II FSK 4012/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1337/13 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 31.139 zł. z tytułu dokonanej w dniu 6 czerwca 2008 r. sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny. W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określając powyższe zobowiązanie stwierdził, iż podatnik nie spełnił warunków koniecznych dla zwolnienia części przychodu osiągniętego ze sprzedaży z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. Wskazano, że z materiału zebranego w sprawie wynikało, iż podatniczka wraz z małżonkiem w dniu 6 czerwca 2008 r., przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - do którego to doszło na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży lokalu i prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia 20 kwietnia 2004 r. - sprzedali stanowiącą ich własność (na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej) nieruchomość. W dniu 6 czerwca 2008 r. małżonkowie złożyli oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu, w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, na własne cele mieszkaniowe, zgodne z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz e) ustawy podatkowej. W wykonaniu wezwania skarżąca przedłożyła dokumenty, w tym umowę o kredyt detaliczny gotówkowy zabezpieczony hipoteką z dnia 2 grudnia 2005 r., z której wynika, że Bank S. w J.udzielił A. i R. H. (dalej zwani też podatnikami lub skarżącymi) kredytu w kwocie 500.000 zł., z przeznaczeniem na cele konsumpcyjne; umowę o kredyt mieszkaniowy z dnia 27 czerwca 2006 r., z której wynika, że Bank S. w J.udzielił podatnikom kredytu w kwocie 200.000 zł. z przeznaczeniem na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej wraz z garażem; umowę o kredyt detaliczny gotówkowy zabezpieczony hipoteką z dnia 30 listopada 2006 r., z której wynika, że Bank S.w J. udzielił podatnikom kredytu w kwocie 700.000 zł. z przeznaczeniem na cele konsumpcyjne; zaświadczenie z dnia 27 października 2010 r., wystawione przez B. w J., z którego wynika, że podatnicy korzystają w tym banku z kredytu udzielonego im na podstawie umowy o kredyt detaliczny gotówkowy zabezpieczony hipoteką z dnia 30 listopada 2006 r. oraz, że w okresie od dnia 6 czerwca 2008 r. do dnia 5 czerwca 2010 r., kredyt ten został spłacony w kwocie 517.826,33 zł. (w tym: kapitał w kwocie 495.607,33 zł. odsetki w kwocie 22.219 zł). Organ pierwszej instancji nie zgodził się z poglądem prezentowanym przez stronę, że w zaistniałych realiach część przychodu w wysokości 517.826,33 zł., przeznaczona na spłatę wyżej opisanego "kredytu konsolidacyjnego" z dnia 30 listopada 2006 r. miała charakter wydatku celowego. Zdaniem organu kredyt konsolidacyjny/refinansowy nie spełnia bowiem wymogów zwolnienia przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W tych okolicznościach za podlegającą opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych uznano część przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w wysokości 311.386,80 zł., stanowiącej różnicę pomiędzy jego całkowitą kwotą (320.000 zł.), a przypadającą na podatnika wartością wydatków poniesionych na cele uzasadniające zwolnienie. Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 19 sierpnia 2013 r. uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie wskazał, że za niedopuszczalną należy uznać przyjętą przez stronę, wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., która w istocie rozszerza zakres zwolnienia także o spłatę kredytu konsolidacyjnego/refinansowego, co nie wynika z brzmienia tego przepisu. Organ drugiej instancji stwierdził, że nie ma podstaw do stosowania tak szerokiego zakresu zwolnienia podatkowego przed dniem 1 stycznia 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) oraz lit a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj. naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 20 czerwca 2014 r. drugi z reprezentujących stronę skarżącą pełnomocników poparł skargę i zaprezentował dodatkową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że katalog celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jako cele mieszkaniowe jest katalogiem zamkniętym i nie zostało w nim wymienione jako realizacja tego celu zaciągnięcie kredytu lub pożyczki mieszkaniowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że spłata zobowiązań jaka została dokonana ze środków uzyskanych z kredytu konsolidacyjnego spłacanego następnie środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Kredyt jaki został spłacony z tych środków, czyli kredyt konsolidacyjny, nie został zaciągnięty na zakup nieruchomości. Środki pieniężne uzyskane z kredytu konsolidacyjnego w wysokości 700.000 zł. z dnia 30 listopada 2006 r. przeznaczonego na spłatę dwóch wcześniejszych kredytów z dnia 2 grudnia 2005 r. w wysokości 500.000 zł. i kredytu z dnia 27 czerwca 2006 r. w wysokości 200.000 zł. Wskazano, że o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. Instrument w postaci kredytów refinansowych istniał i stosowany był przez polskie banki również przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omawianej ulgi mieszkaniowej. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie podlega przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w celu spłaty kredytu uprzednio zaciągniętego na cele mieszkaniowe (tj. na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.) Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718), dalej zwanej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (vide: wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 383/12). Konstrukcyjnie, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię został poprawnie skonstruowany, jednak nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie naruszył prawa. Istota sporu polega na rozstrzygnięciu problemu, czy skarżącej przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do tej części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego), które przeznaczyła na spłatę zaciągniętego kredytu, a którym to kredytem dokonała spłaty wcześniej zaciągniętych kredytów na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. ustawodawca ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W sprawie niesporne jest, że kredyt refinansowy otrzymany przez podatnika w kwocie 700.000 zł posłużył sfinansowaniu spłaty dwóch kredytów zaciągniętych wcześniej w kwotach 500.000 zł i 200.000 zł przez niego wraz z małżonką na cele mieszkaniowe. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, czy spłata kredytu refinansowego, przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela zajęte w tożsamym stanie prawnym i na tle takich samych okoliczności faktycznych stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętego w składzie siedmioosobowym z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12. Rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi: - jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. bezpośrednio na budowę czy też nabycie, np. budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość; - również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio, np. na zakup lub budowę budynku mieszkalnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie, np. budynku mieszkalnego. Zasadnie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lub wybudowanie budynku/lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku/lokalu mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1709/13). Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a-c u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. Reasumując, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że zwolnienie przewidziane tym przepisem rozciągało się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego w części, z której nie dokonano bezpośredniego nabycia/wybudowania, np. budynku/lokalu mieszkalnego. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć także, że w orzecznictwie i piśmiennictwie powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dot. ulg i zwolnień podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych. W ocenie składu orzekającego, treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji stwierdzić należy, że zawężenie zakresu stosowania zwolnienia podatkowego wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw obywatela, a tym samym nie stanowi o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP, gdyż ulga mieszkaniowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. sama w sobie już stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyraz wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1002/10. Nadto, wskazać należy, że dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2009.209.1316 ze zm.) do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uznano, m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Tym samym, dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatniczkę do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Skład orzekający podziela także pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10, że dla oceny spornego problemu istotne znaczenie ma także okoliczność, że ustawodawca w ww. ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie później jednak do 31 grudnia 2027 r. (por. wyroki NSA: z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2843/11 oraz z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2447/13). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.