I SA/Gl 1337/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej też DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej też O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej też u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz., 1588, dalej też jako ustawa zmieniająca) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej też NUS) z dnia [...] r., (Nr [...]) określającą A. H. (dalej jako podatnik, strona lub skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. z tytułu dokonanej w dniu 6 czerwca 2008 r. sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w Z. przy ul. [...]. Prezentując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że NUS określając powyższe zobowiązanie stwierdził, że podatnik nie spełnił warunków koniecznych dla zwolnienia części przychodu osiągniętego ze sprzedaży z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z tymi zasadami przychód taki podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy do odpłatnego zbycia doszło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w: którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie ww. nieruchomości lub praw. jeżeli zbycie nie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. Z kolei zwolnienie od podatku przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, przysługiwało podatnikom, którzy przychód ze sprzedaży - przed upływem dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży - przeznaczyli na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy podatkowej. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazano, że w tym zakresie uwzględnieniu mogły podlegać wydatki dotyczące nabycia określonych nieruchomości lub praw oraz budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, modernizacji albo remontu własnego budynku mieszkalnego, jego części lub lokalu mieszkalnego, albo rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego (jego części), własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego oraz spłaty kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na wymienione cele w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Organ I instancji podkreślił, że z materiału zebranego w sprawie wynikało, iż podatnik wraz z małżonkiem, R. H. w dniu 6 czerwca 2008 r., przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - do którego to doszło na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży lokalu i prawa użytkowania wieczystego gruntu z dnia 20 kwietnia 2004 r. - sprzedali stanowiącą ich własność (na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej) nieruchomość, tj. lokal mieszkalny nr [...] położony w Z. przy ul. [...], za kwotę [...] zł. Powyższe skutkowało powstaniem po stronie podatnika przychodu w wysokości [...] zł. tj. (1/2 z [...] zł.). W dniu 6 czerwca 2008 r. małżonkowie złożyli oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu, w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży, na własne cele mieszkaniowe, zgodne z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz e) ustawy podatkowej. Z uwagi na to, po upływie wskazanego okresu dwuletniego - w ramach czynności sprawdzających w zakresie rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości pismami: z dnia 16 września 2010 r., z dnia 8 grudnia 2011 r., i z dnia 20 sierpnia 2012 r., organ I instancji wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe. W reakcji na powyższe wezwania strona przedłożyła dokumenty wyliczone i opisane na stronach 2 i 3 zaskarżonej decyzji, w tym faktury VAT związane z procesem inwestycyjnym budowy domu jednorodzinnego oraz umowy kredytowe, w tym umowę o kredyt detaliczny gotówkowy zabezpieczony hipoteką z dnia 2 grudnia 2005 r., z której wynika, że Bank A w J. udzielił A. i R. H. (dalej zwani też podatnikami lub skarżącymi) kredytu w kwocie [...] zł., z przeznaczeniem na cele konsumpcyjne; umowę o kredyt mieszkaniowy z dnia 27 czerwca 2006 r., z której wynika, że Bank A w J. udzielił podatnikom kredytu w kwocie [...] zł. z przeznaczeniem na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej wraz z garażem; umowę o kredyt detaliczny gotówkowy zabezpieczony hipoteką z dnia 30 listopada 2006 r., z której wynika, że Bank A w J. udzielił podatnikom kredytu w kwocie [...] zł. z przeznaczeniem na cele konsumpcyjne; zaświadczenie z dnia 27 października 2010 r., wystawione przez Bank A w J., z którego wynika, że podatnicy korzystają w tym banku z kredytu udzielonego im na podstawie umowy o kredyt detaliczny gotówkowy zabezpieczony hipoteką z dnia 30 listopada 2006 r. oraz, że w okresie od dnia 6 czerwca 2008 r. do dnia 5 czerwca 2010 r., kredyt ten został spłacony w kwocie [...] zł. (w tym: kapitał w kwocie [...] zł. odsetki w kwocie [...] zł). Organ I instancji wyjaśniał ponadto, że w dniu 26 października 2012 r. do organu wpłynęło pismo podatników, w którym wyjaśnili, że udzielone im przez Bank A w J. wyżej opisane kredyty na kwotę [...] zł. i [...] zł. zostały przeznaczone na budowę domu jednorodzinnego położonego w Z. przy ul. [...]. Z kolei zgodnie z oświadczeniem małżonków kredyt z dnia 30 listopada 2006 r. w wysokości [...] zł., określony przez podatników jako "kredyt konsolidacyjny", przeznaczony został na spłatę ww. kredytów na kwotę [...] zł. i [...] zł. W związku z powyższym NUS nie zgodził się z poglądem prezentowanym przez stronę, że w zaistniałych realiach część przychodu w wysokości [...] zł., przeznaczona na spłatę wyżej opisanego "kredytu konsolidacyjnego" z dnia 30 listopada 2006 r. miała charakter wydatku celowego. Organ I instancji odwołując się do interpretacji zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych, stwierdził, że dla skorzystania z tego zwolnienia istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy podatkowej, tzn. muszą to być cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Zdaniem NUS przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowanych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele inne, niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w tym również na spłatę kredytu konsolidacyjnego/refinansowego. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji jednocześnie stwierdzono, że bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, iż kredyt konsolidacyjny/refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytów zaciągniętych wcześniej na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu kredyt konsolidacyjny/refinansowy nie spełnia bowiem wymogów zwolnienia przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W konsekwencji NUS nie uwzględnił, jako spełniających przesłanki do zwolnienia określonego w tym przepisie, wydatków poniesionych przez podatników na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 30 listopada 2006 r. na cel konsumpcyjny, a de facto na spłatę innych kredytów. W tych okolicznościach za podlegającą opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych uznano część przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w wysokości [...] zł., stanowiącej różnicę pomiędzy jego całkowitą kwotą ([...] zł.), a przypadającą na podatnika wartością wydatków poniesionych na cele uzasadniające zwolnienie. W odwołaniu podatnik zarzucając rozstrzygnięciu NUS naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię – wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony realizacji celu mieszkaniowego służy także kredyt konsolidacyjny/refinansowy. Wynika to z jego istoty, która sprowadza się do zastąpienia kredytem tańszym drogiego kredytu zaciągniętego wprost na cele mieszkaniowe (budowę domu jednorodzinnego). Działanie takie jest racjonalne i nie powinno prowadzić do pozbawienia możliwości skorzystania ze zwolnienia - nie stoi ono bowiem w sprzeczności z celem zwolnienia. Źródłem finansowania budowy domu wciąż pozostaje kredyt tyle tylko, że bardziej korzystny dla podatnika. Na poparcie tej tezy strona przytoczyła obszerne fragmenty kilku wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (Łódź, Warszawa, Szczecin, Rzeszów, Kielce. Wrocław), które to zdaniem podatnika, dotyczą stanu prawnego i faktycznego zbliżonego do jego sytuacji i dowodzą, że przychody, uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu zaciągniętego celem spłacenia innego kredytu udzielonego podatnikowi celem zaspokojenia jego własnych potrzeb mieszkaniowych, są wolne od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z argumentami odwołania oraz całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. Na wstępie rozważań organ odwoławczy przywołał postanowienia art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej podkreślając, że w sprawie zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie organ II instancji odwołał się do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i e), art. 19 ust. 1, art. art. 28 ust. 2 i 2a, ust. 3, art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f., a po analizie bezspornego stanu faktycznego sprawy, w tym tego, że przychód uzyskany w 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - które miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i nie zostało dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej oraz kredytów zaciągniętych przez podatników podkreślił, że podstawową okolicznością rozstrzygającą o zastosowaniu spornego zwolnienia jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia decyzji DIS wskazano, że zagadnienie sporne w przedmiotowej sprawie stanowi kwestia, czy spłata kredytu wraz z odsetkami, przeznaczonego na spłatę dwóch innych kredytów zaciągniętych na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy. Przystępując do oceny przedstawionego zagadnienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że kwestia ta budziła rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i została ostatecznie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., (sygn. akt II FPS 3/12 dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). DIS akcentował, że w całości podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku, którego wywody prawne powtórzył po części za Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zdaniem DIS za niedopuszczalną należy uznać przyjętą przez stronę, wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., która w istocie rozszerza zakres zwolnienia także o spłatę kredytu konsolidacyjnego/refinansowego, co nie wynika z brzmienia tego przepisu. Dopiero bowiem wprowadzone od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowało, że zwolnieniem objęto także przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej na spłatę kredytów zaciągniętych w celu spłaty kredytu zaciągniętego między innymi na budowę budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy podkreślił, że rozszerzając zakres zwolnienia podatkowego ustawodawca nie nadał tym uregulowaniom mocy wstecznej. Brak zatem podstaw do stosowania tak szerokiego zakresu zwolnienia podatkowego przed dniem 1 stycznia 2009 r. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skoro z przyjętego w sprawie i niepodważonego stanu faktycznego wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2008 r. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w Z. przy ul. [...], wydatkowany został w części, tj. w kwocie [...] zł., przez podatników na spłatę kredytu konsolidacyjnego, to w tym zakresie nie korzysta on z przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Odnosząc się do wyroków przywołanych przez stronę dla poparcia argumentacji odwołania DIS ponownie przywołał wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., (sygn. akt II FPS 3/12) i podkreślił, że jego wydanie ukształtowało i wpłynęło na aktualną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, co potwierdzają m. in.: wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r.. Sygn. akt II FSK 1017/11, wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., Sygn. akt II FSK 1155/11, wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., Sygn. akt II FSK 287/11, wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., Sygn. akt II FSK 303/11, wyrok WSA z 20 czerwca 2013 r.. Sygn. akt I SA/Łd 459/13. wyrok WSA z 19 czerwca 2013 r.. Sygn. akt I SA/Sz 72/13, wyrok WSA z 25 kwietnia 2013 r., Sygn. akt I SA/Wr 216/13 (wyroki dostępne na: www.orzeczenia, nsa.gov.pl). Organ odwoławczy podkreślił, że wywody strony zostały oparte na wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, które zapadały w latach 2007 - 2010 i w świetle ww. wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. poglądy w nich wyrażone uległy dezaktualizacji. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) oraz lit a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj. naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, a po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania i stanu faktycznego (strony od 2 do 5 skargi) pełnomocnik przywołując liczne orzeczenia Sądów Administracyjnych (strony od 5 do 11 uzasadnienia skargi) akcentował, że znaczna cześć przychodu uzyskanego przez podatnika w dniu 6 czerwca 2008 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego została w przeważającej części przeznaczona na spłatę zaciągniętego kredytu konsolidacyjnego (refinansowego) - co potwierdza zaświadczenie z dnia 27 października 2010 r. Banku A w J. (spłata w okresie od dnia 6 czerwca 2008 r. do dnia 5 czerwca 2010 r. kwoty [...] zł.). Autor skargi wywodził, że kwestia kredytów refinansowych w kontekście zastosowania zwolnienia regulowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. budziła rozbieżności interpretacyjne zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. W tym zakresie na przestrzeni lat ukształtowały się dwie równoległe linie orzecznicze sądów administracyjnych. Pełnomocnik podkreślał, że w okresie kiedy podatnik korzystał ze zwolnienia, przeważała linia orzecznicza sądów administracyjnych potwierdzająca możliwość objęcia zwolnieniem z podatku kwot wydatkowanych na spłatę kredytu refinansowego (konsolidacyjnego) pozyskanego na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów mieszkaniowych realizujących ustawowe cele. Zdaniem pełnomocnika składy orzekające Sądów Administracyjnych potwierdzały możliwość zastosowania zwolnienia regulowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., co strona szczegółowo opisywała cytując wybrane fragmenty wyroków NSA i WSA z Kielc, Wrocławia, Łodzi i Olsztyna (strony od 5 do 10 uzasadnienia skargi). Pełnomocnik podkreślił, m. in., że cel konsumpcyjny określony w umowie kredytu w istocie oznacza, iż kredytobiorca ma całkowitą swobodę w wydatkowaniu środków uzyskanych z kredytu, może je zatem przeznaczyć również na realizację własnych celów mieszkaniowych - w tym budowę domu co w istocie będzie stanowiło najbardziej oczywistą formę konsumpcji. Takie rozdysponowanie środków pochodzących z kredytu nazwanego jedynie konsumpcyjnym będzie przy tym zgodne z celem, na jaki kredyt został udzielony i będzie również wypełniało dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Autor skargi wskazał również, iż od 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 stycznia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wprowadzono zmiany w zakresie zasad opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym także zakresu zwolnienia wzorowanego na regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (obecnie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 - 30 u.p.d.o.f.). Pełnomocnik akcentował, że w zakresie wydatkowania na spłatę kredytu/pożyczki wskazano wprost, iż dotyczy ona także "każdego kolejnego kredytu, (pożyczki)". W ocenie strony skarżącej zmiana ta była zmianą jedynie porządkująca brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji i wskazuje obecnie, że taka intencja ustawodawcy choć zamierzona (i dopuszczona) nie była przez niego jedynie dostatecznie wyrażona w ustawie. Pełnomocnik wywodził, że w odniesieniu do regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrok z dnia 13 października 2011 r., sygn. II FSK 684/10, iż "Podatnicy nie mogą pozostać w niepewności co do zakresu tego zwolnienia z uwagi na brak ujęcia w przepisie klasyfikacji kredytu (pożyczki)." Tym samym podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji stanowienia i obowiązywania niejasnego prawa. Zdaniem pełnomocnika w tym zakresie nie można również zgodzić się z powtarzanym poglądem, że zwolnienia należy interpretować w sposób ścisły (z zastosowaniem wykładni sensu stricte) w przypadku, gdy sam ustawodawca nie dołożył należytej staranności w ścisłym jej unormowaniu. Tym samym podatnik nie może również ponosić negatywnych konsekwencji związanych z rozbieżnościami interpretacyjnymi i utrzymywaniem w okresie obowiązywania przepisów ich nieprecyzyjnego i niejasnego brzmienia przez ustawodawcę. W ocenie strony skarżącej ustawodawca nie określił w regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tym przepisie. Za prawidłowe należy przyjąć, że kredytem takim może być zarówno kredyt bezpośrednio realizujący cele mieszkaniowe, jak i również kredyt refinansowy (konsolidacyjny) pod warunkiem wykorzystania go na ustawowe cele, co w toku prowadzonego postępowania podatkowego udowodniono. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z zaświadczeniem z dnia 27 października 2010 r. Banku A w J. w okresie ustawowym - od dnia 6 czerwca 2008 r. (data zbycia nieruchomości) do dnia 5 czerwca 2010 r. (upływ 2 lat od dnia zbycia), kredyt konsolidacyjny został spłacony w kwocie [...] zł. Dodatkowo, co potwierdził organ podatkowy, w okresie 2 lat od dnia zbycia wydatkowano kwotę [...] zł., a pozostałą kwotę wydatków (do wysokości uzyskanego przychodu - [...] zł. proporcjonalnie przypadającego na podatnika [...] zł.) składają się wydatki, które zostały przeznaczone na dokończenie budowy domu jednorodzinnego - kwota [...] zł (w proporcji [...] zł.). Autor skargi wywodził, że wykładnia regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jednoznacznie pozwala określić cel, na jaki uzyskany ze sprzedaży przychód musi być wydatkowany, aby objęło go zwolnienie - generalnie należy wskazać, iż jest to cel mieszkaniowy. Cel ten w rozstrzyganej sprawie został zrealizowany poprzez wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu refinansowego (zaciągniętego na spłatę innych kredytów mieszkaniowych) oraz poczynienie innych wydatków. Zdaniem pełnomocnika trudno przy tym uznać, że jedynie techniczny aspekt rozliczenia - restrukturyzacji zaciągniętych kredytów, tzn. poprzez zaciągnięcie nowego kredytu (refinansowego), a nie zaciągniecie kolejnego trzeciego (mniejszego) kredytu (jedynie na dokończenie budowy) i spłata bezpośrednio pierwotnie zaciągniętych dwóch kredytów oraz nowego kredytu przychodem z odpłatnego zbycia - winna być decydująca i powinna przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z podatku. Należy bowiem wskazać, iż zaciągnięcie przez podatnika w ustawowym 2 letnim okresie wydatkowania środków nowego kredytu na cele mieszkaniowe i jego spłata nie budziłaby żadnych wątpliwości. Podobnie jak bezpośrednia spłata kredytów zaciągniętych przed odpłatnym zbyciem nieruchomości (w rozstrzyganej sprawie kredytów z dnia 2 grudnia 2005 r. oraz z dnia 27 czerwca 2006 r.). W ocenie pełnomocnika sam aspekt techniczny dokonanych spłat kredytów nie jest i nie może być przesłanką decydującą o prawie do zastosowania zwolnienia regulowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W ten bowiem sposób strona skarżąca niejako byłaby "karana" za racjonalne gospodarowanie własnymi środkami, decydując się na spłatę wcześniejszych kredytów kredytem konsolidacyjnym (refinansowym) o bardziej korzystnym oprocentowaniu i dłuższym okresie spłaty. Zdaniem strony skarżącej realizacja własnych celów mieszkaniowych została bezspornie udowodniona w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Kredyt refinansowy pobrany na spłatę innego mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego jest w tym kontekście kredytem pobranym na szeroko rozumiany cel mieszkaniowy, albowiem kredyt refinansowy (konsolidacyjny), korzystniejszy w spłacie, nie traci swojego pierwotnego celu jakim było finansowanie budowy domu. Tym samym cel kredytu refinansowego pozostał ten sam, zmieniło się jedynie źródło jego finansowania. Powyższe prowadzić musi do wniosku, że sporna kwota przeznaczona przez stronę skarżącą na spłatę kredytu refinansowego, którego wyłącznym celem było spłacenie mniej korzystnych z punktu widzenia ekonomii, zaciągniętych kredytów mieszkaniowych, podlega zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Autor skargi powoływał się również na zasady ogólne postępowania podatkowego zawarte w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że zgodnie z art. 120 organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zdaniem pełnomocnika szczególne znaczenie w prawie podatkowym mają granice regulacji ustawowej oraz pojęcie podatku wyznaczające granice obowiązku podatkowego. Zdaniem pełnomocnika prawa podatkowego nie należy dzielić na prawo "właściwe" i przywileje podatkowe w postaci ulg i zwolnień - ulgi i zwolnienia są bowiem prawem obowiązującym tak samo jak inne reguły podatkowe. Prawo do ulg, jeśli nie ma charakteru uznaniowego, nie może być traktowane jako prawo "gorsze" od innych norm prawnych. Działanie na podstawie przepisów prawa płynące z regulacji art. 120 O.p. ma zatem jednakowe zastosowanie zarówno do reguł podstawowych, jak i do wyjątków w postaci ulg, czy zwolnień podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązek wynikający z zasady praworządności obciąża organy podatkowe. Mając obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa, organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Autor skargi wywodził, że obowiązek praworządnego działania jest szczególnie istotny w zakresie stosowania ulg i zwolnień w zapłacie należności podatkowych. Zasada praworządności może być bowiem prawidłowo realizowana, jeżeli prawo posiada odpowiednie cechy - jest "wyraźnie ustanowione, dostatecznie czytelne i szczegółowe". Powinno być także odpowiednio dostępne i przewidywalne, zapewniając tym samym ochronę przed ryzykiem arbitralności. Jak się podkreśla " (...) w orzecznictwie europejskim respektowany jest wymóg oparcia ingerencji w życie prywatne jednostki na ustawie, przy czym regulacja ustawowa musi jeszcze wykazywać "odpowiedni stopień precyzyjności" (tak orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 czerwca 1997 r. sygn. K.21/96). Zdaniem pełnomocnika mając na uwadze powyższe, nieprecyzyjne zapisy regulacji art. 32 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w tym niewyraźne, mało czytelnie i nieszczegółowe uregulowanie zakresu zwolnienia nie może w żadnym razie obciążać strony skarżącej konsekwencjami z tego płynącymi. W tym zakresie należy wskazać na naruszenie przez organy podatkowe regulacji art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Sankcyjne w istocie obciążenie podatnika konsekwencjami niejasnych regulacji prawnych sprawia również, iż działanie DIS nie może budzić zaufania do organów podatkowych, co uwzględniając rozstrzygnięcie ww. decyzji z dnia [...] r., stanowi naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik odnosząc się do końcowego fragmentu decyzji DIS, który wskazywał na dezaktualizację orzeczeń Sądów Administracyjnych po wyroku siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. podkreślał, że orzeczenia powołane przez stronę skarżącą są orzeczeniami prawomocnymi, a więc nie uległy dezaktualizacji. Ponadto w okresie, w którym podatnik dokonywał wydatkowania środków tworzyły linie orzeczniczą, do której zastosowała się strona. Autor skargi podnosił wreszcie, że wyrok w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, na który powołuje się DIS stanowi wyrok a nie uchwałę i jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie sądowo-administracyjnej. Zdaniem pełnomocnika powyższe wskazuje, że rozstrzygnięcie to jest wiążące tylko w danej sprawie, co jest konsekwencją faktu, iż zawarta w nim wykładnia była dokonana w ścisłym związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. W ocenie pełnomocnika powyższe wskazuje, że choć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. oddziałuje na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych, to nie jest to oddziaływanie bezwzględne i bezpośrednie. W ocenie strony skarżącej tezy ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. nie mogą być automatycznie odnoszone do realiów przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 20 czerwca 2014 r. drugi z reprezentujących stronę skarżącą pełnomocników poparł skargę i zaprezentował argumentację o charakterze wspierającym (strona od 1 do 7 pisma). Pełnomocnik, w obszernych wywodach powołując się na stanowisko judykatury i doktryny podkreślał, że dokonana przez DIS interpretacja spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.d.o.f. stoi w sprzeczności z regułami wykładni językowej, do której zastosowania organ się ograniczył, a w konsekwencji stanowi zawężenie stosowania ww. przepisu wbrew jego literalnemu brzmieniu. DIS odnosząc się do ww. pisma strony skarżącej, przy piśmie z dnia 3 lipca 2014 r. powołując się na orzecznictwo i poglądy doktryny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organów, w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd za prawidłowe przyjmuje ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy uzyskany przez stronę skarżącą przychód ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowany na spłatę kredytu wraz z oprocentowaniem wynikających z zaciągniętego kredytu konsolidacyjnego, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - z uwagi na fakt, że zbyta w dniu 6 czerwca 2008 roku nieruchomość została przez podatnika i jego współmałżonka nabyta do majątku wspólnego w dniu 20 kwietnia 2004 r. Nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały zasady wynikające z przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. Mając na uwadze istotę sporu przyjdzie wskazać, że stosownie do treści art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) stanowiącego, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (gdzie w art. 1 cytowanej Ustawy wskazano na ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przepis ten nie wskazuje wprost, na jakie cele winny być zaciągnięte wspomniane w tym przepisie kredyty i pożyczki, ale odsyła w tej kwestii do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Z porównania treści obu tych przepisów wynika, że przychód ze sprzedaży wolny jest od podatku tylko w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a). Zgodnie z tym ostatnim przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W ocenie Sądu, katalog celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jako cele mieszkaniowe jest katalogiem zamkniętym i nie zostało w nim wymienione jako realizacja tego celu zaciągnięcie kredytu lub pożyczki mieszkaniowej. Nie można przyjmować wbrew dyrektywom wykładni językowej, że do zwolnienia uprawnia przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na spłatę kredytu lub pożyczki mieszkaniowej, skoro nie wynika to z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z lit. a). Jeżeli w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wskazano, że przychód ze sprzedaży winien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, to nie można przyjmować, że również spłata kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego, według strony na spłatę dwóch kredytów mieszkaniowych, uprawnia do zwolnienia podatkowego. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że kredyt refinansowy posłużył do sfinansowania kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa (por. cyt. wyrok NSA w sprawie II FSK 863/08). Wykładnia językowa analizowanego przepisu prowadzi, zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie (jej - czyli zbytej nieruchomości) nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego mieszkaniowych. Przepisy podatkowe, w szczególności dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, należy interpretować w sposób ścisły, nie należy stosować ani wykładni rozszerzającej ani też ścieśniającej. Dlatego też nie można zgodzić się ze stroną, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z lit. a) do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawnia również spłata kredytu konsolidacyjnego/refinansowego pobranego na spłatę innego, mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego, który jest według strony kredytem pobranym na szeroko rozumiany cel mieszkaniowy. Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przyjdzie wskazać, że z żadnych przepisów, w tym z przepisów rangi konstytucyjnej, nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca - rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów - musiał działać zawsze na korzyść podatników. Ustawodawca waży bowiem potrzeby państwa i społeczeństwa oraz obowiązki, nakładane na organy państwa Konstytucją i ustawami i stosownie do skali owych potrzeb, zgodnie z wolą polityczną, zadbać musi o środki na ich sfinansowanie. Z tego też względu nie może przemawiać za rozszerzającą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obecnie obowiązujące brzmienie przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że spłata zobowiązań jaka została dokonana ze środków uzyskanych z kredytu konsolidacyjnego spłacanego następnie środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredyt jaki został spłacony z tych środków, czyli kredyt konsolidacyjny, nie został zaciągnięty na zakup nieruchomości. Środki pieniężne uzyskane z przedmiotowego kredytu konsolidacyjnego w wysokości [...] zł. z dnia 30 listopada 2006 r. przeznaczonego na spłatę dwóch wcześniejszych kredytów z dnia 2 grudnia 2005 r. w wysokości [...] zł. i kredytu z dnia 27 czerwca 2006 r. w wysokości [...] zł. Powyższe oznacza, że kredyt, który z uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków pieniężnych spłacił podatnik, nie był kredytem zaciągniętym na jeden z wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy celów, lecz kredytem zaciągniętym na spłatę innych zobowiązań pieniężnych, w tym na spłatę kredytu zaciągniętego cele mieszkaniowe - zbytej nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pełni aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, w którym Sąd orzekający w poszerzonym siedmiosobowym składzie stwierdził, że (...) kredyty zaciągane za zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to, może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej - ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank, następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. (...). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006. W uzasadnieniu powyższego wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. w sprawie II FPS 3/12, Sąd wypowiedział się nie tylko o niemożności skorzystania z przedmiotowej ulgi w zakresie spłaty kredytu konsolidacyjnego, ale również w sytuacji przeznaczenia sumy uzyskanej ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tej właśnie nieruchomości a nie nowej nieruchomości. Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przyjdzie wskazać, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie np. budynku mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lub wybudowanie budynku mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Za ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. należy powtórzyć, że wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) zasadniczo stanowi odpowiednik rozwiązania, jakie w latach 2004 - 2006 przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obowiązującym - jak już zaznaczono - od 1 stycznia 2009 r. (obejmującym trzy jednostki redakcyjne, tj. lit. a)-c), ustawodawca używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1, tj. m. in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa pod lit. a (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa pod lit. a lub b (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c). W ocenie Sądu, stanowisko strony zaprezentowane w niniejszej sprawie w skardze, że w sprawie należało dokonać wykładni celowościowej przytoczonych przepisów, nie jest trafne. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest bowiem zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednak doktrynie i judykaturze aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Wskazać należy, że odstąpienie w procesie interpretacji od językowego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, nie dających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). W ocenie Sądu, wskazane wyżej szczególne racje, przemawiające za nadaniem badanej normie prawnej w istocie wykładni rozszerzającej, nie występują w rozpatrywanej sprawie. Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006, w kontekście bezspornego stanu faktycznego sprawy jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia praw podatnika, ani nie narusza zasady praworządności skoro tzw. ulga mieszkaniowa. przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. W rozstrzyganej sprawie nie stanowią usprawiedliwienia od odejścia od stosowania wykładni językowej wskazanych przepisów, zachodzące w Polsce zmiany gospodarcze, w tym w zakresie zadań banków i istoty kredytu. Przede wszystkim kredyty zaciągane na zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe/konsolidacyjne to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej - ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank, następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Nadto o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. Podkreślić też należy, że instrument w postaci kredytów refinansowych istniał i stosowany był przez polskie banki również przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omawianej ulgi mieszkaniowej. Podsumowując, przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do językowego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Regulacja ta nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie od podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób także dopatrzyć się braku racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004 - 2006), wprowadził ulgę podatkową, ograniczając ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy także pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego. Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania. Jak wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. - dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uznano m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł trzy jednostki redakcyjne (lit. a - c), przy czym - co wcześniej podniesiono - regulacja objęta lit. a) stanowi zasadniczo odpowiednik obowiązującego w latach 2004 - 2006 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (ulga dotyczy wydatków poniesionych na spłatę kredytu/pożyczki oraz odsetek od tego kredytu/pożyczki zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Natomiast w art. 21 ust. 25 lit. b) i c) rozszerzono zakres ulgi mieszkaniowej na wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) oraz na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c) (...). Powyższe oznacza, że dopiero od 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego. oraz że brak jest podstaw, żeby przyjmować, iż cytowana zmiana była jedynie zmianą porządkującą brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Istotne jest też, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z dnia 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002 -2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek m.in. od kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego. Ustawodawca nie wprowadził natomiast działającej wstecz zmiany do u.p.d.o.f., umożliwiającej zwolnienie przychodów ze sprzedaży w części przeznaczonej na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego. Natomiast wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego/konsolidacyjnego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach orzekającego w niniejszej sprawie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze ani innych przepisów w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.