II FSK 1017/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2679/10 w sprawie ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2679/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K.Z. (zw. dalej Skarżący, Strona) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony- Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 4 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Skarżący wnioskiem złożonym 4 sierpnia 2008r., zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W ramach opisu stanu faktycznego wskazał, że 3 sierpnia 2006r. sprzedał lokal mieszkalny będący jego własnością za kwotę 290.000 zł. koszty sprzedaży, które poniósł wyniosły 5.000zł. Na zakup tego lokalu (który miał miejsce 2 września 2005r.) zaciągnął kredyt w banku B. SA Oddział w W. w wysokości 65.853,00 CHF (umowa kredytowa z 21 października 2004 r.). Prowizja banku B. za udzielenie tego kredytu wyniosła 1.053,65 CHF. Zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej Skarżący był uprawniony do wcześniejszej spłaty kredytu, a chcąc obniżyć wysokość płaconych rat w dniu 13 lutego 2006r. zaciągnął kredyt w C. SA kredyt, którego celem - zgodnie z zapisami umowy - było refinansowanie kredytu hipotecznego na zakup przedmiotowego lokalu udzielonego Skarżącemu przez bank B. SA Oddział w W. oraz finansowanie opłat okołokredytowych. W tym przypadku również umowa zawarta z C. upoważniała Skarżącego do wcześniejszej spłaty tego kredytu. Środki pieniężne uzyskane z kredytu refinansowego zostały przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego Skarżącemu przez B.. Skarżący w ustawowym terminie złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży mieszkania na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania spłacił kredyt w C. w dniu 7 sierpnia 2006r. w kwocie 177.305,15zł, co potwierdza stosowne zaświadczenie wydane przez C.. Z uwagi na fakt, że nie wszystkie pozostałe po spłacie kredytu środki ze sprzedaży mieszkania zostały przez niego wydatkowane na cele mieszkaniowe, Skarżący złożył w urzędzie skarbowym deklarację PIT-23. Jako kwotę przychodu podlegającego powyższemu zwolnieniu wykazał kwoty przeznaczone na remont własnej nieruchomości położonej przy ul. [...]. Natomiast kwota spłaconego przez niego kredytu w C. refinansującego kredyt hipoteczny zaciągnięty w banku B. na zakup sprzedanej nieruchomości przy ul. [...] nie została potraktowana jako objęta zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W efekcie podstawa opodatkowania została ustalona na kwotę 268.689,00zł, w związku z czym zryczałtowany 10% podatek wynosi 26.869,0zł. Dodatkowo zobowiązano Skarżącego do zapłaty odsetek za zwłokę od tej kwoty. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Strona zadała pytanie - czy przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia przeznaczone i faktycznie wydatkowane na spłatę kredytu refinansującego kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup tej nieruchomości podlegają zwolnieniu z opodatkowania 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f? W ramach własnego stanowiska Skarżący wskazał, że przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jej nabycia przeznaczone i faktycznie wydatkowane na spłatę kredytu refinansującego kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup tej nieruchomości korzystają ze zwolnienia z opodatkowania 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. Zaciągnięcie bowiem kredytu refinansującego kredyt hipoteczny nie zmieniło celu inwestycyjnego, jakim był zakup nieruchomości. Zmiana instytucji kredytowej (banku) w trakcie trwania tej inwestycji co miało miejsce - nie spowodowała w najmniejszym stopniu zmiany tego celu. Nadal spłata poszczególnych rat kredytu w całości dotyczyła zakupionej nieruchomości, a nie innych celów (np. konsumpcyjnych). Skarżący podniósł, że celem ustawodawcy było zwolnienie podatników z obciążeń podatkowych w przypadku wydatków faktycznie poniesionych na cele mieszkaniowe. Gdyby ustawodawca chciał, by zwolnieniu podlegały jedynie przychody na spłatę kredytu ścisłe przeznaczonego na jeden z celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. to posłużyłby się sformułowaniem kredytu "bezpośrednio" przeznaczonego m.in. na zakup lokalu mieszkalnego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2008r. uznał stanowisko Skarżącego - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał treść art.10 ust.1 pkt 8, art.21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit. e) oraz art.28 ust.1 i ust. 2 u.p.d.o.f i stwierdził, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art.10 ust.1 pkt 8 lit a - c, w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Minister Finansów podkreślił, że z treści art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.do.f. jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe, wymieniony w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty. Zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione, w tym również na spłatę kredytu refinansowego. Bez znaczenia jest w tym wypadku to, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Organ stwierdził, że przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na spłatę kredytu złotowego służącego refinansowaniu kredytu wyrażonego w walucie obcej na zakup mieszkania, nie powoduje zwolnienia od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W tej części przychodu należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w trybie art.28 ust.3 u.p.d.o.f. o ile do końca okresu określonego w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy nie został wydatkowany na cele wymienione w tym przepisie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem i uznanie stanowiska Skarżącego za prawidłowe. Zarzucił, że przedmiotowa interpretacja rażąco narusza prawo podatkowe poprzez niewłaściwą interpretację art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący posługując się dotychczasową argumentacją wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie, że na podstawie powołanych przepisów ma prawo odliczyć wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji, mającej na celu zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych oraz o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów uznając zarzuty skargi za bezzasadne, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. W pierwszej kolejności podkreślił, że istota sporu pomiędzy stronami dotyczy kwestii, czy kwota przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczona na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w celu zakupu lokalu mieszkalnego jest kwotą wydatkowaną na cele wskazane w art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) mieszkaniowe wskazane w u.p.d.o.f. Za okoliczność bezsporną Sąd uznał to, że Skarżący sprzedając mieszkanie osiągnął przychód zaliczany do przychodów, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Następnie, powołując się na treść art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie) wskazał, że analiza tego przepisu w zakresie lit. e) prowadzi do wniosku odmiennego niż przyjęty w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił, że ustawodawca w przepisie tym nie wprowadził precyzyjnego określenia kategorii pożyczek i kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach wskazanych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. byłaby związana z przedmiotowym zwolnieniem. Według Sądu, literalna wykładnia art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jednoznacznie pozwala określić cel, na jaki uzyskany ze sprzedaży przychód musi być wydatkowany, aby mógł być objęty zwolnieniem - musi to być cel mieszkaniowy. Na ten sam cel musi być również zaciągnięty kredyt o którym mowa w tym przepisie (lit. e). Sąd przyznając, że katalog wydatków, które ustawodawca uznał za wydatki na cele mieszkaniowe (lit.a tego przepisu) jest katalogiem zamkniętym stwierdził, że nie oznacza to jednak, że nie można posłużyć się wykładnią celowościową, aby ustalić, czy konkretny poniesiony przez podatnika wydatek, mieści się wśród wydatków na cele mieszkaniowe. Zdaniem Sądu, zwolnienie ustanowione w art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje wszelkie pożyczki i kredyty, które w sensie ekonomicznym służą sfinansowaniu wydatków określonych w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. bez względu na nazwanie w umowie celu tych pożyczek i kredytów. Za bezsporne Sąd uznał to, że kredyt refinansowy otrzymany przez Skarżącego w C. posłużył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego przez niego na zakup lokalu mieszkalnego w 2005r. oraz, to że wcześniejszy kredyt zaciągnięty był na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f Zgodził się ze Stroną, że uzyskanie obu kredytów służyło realizacji jednego celu tj. finansowaniu zakupu lokalu mieszkalnego. Zmieniła się jedynie instytucja kredytująca oraz warunki umowy kredytu, co jednak nie ma żadnego znaczenia przy ocenie, czy Skarżącemu przysługiwało zwolnienie na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Według Sądu, w rozważnym stanie faktycznym kredytowi refinansowemu nie można przypisać innego celu niż finansowanie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Okoliczność, że zaciągnięcie tego kredytu ma na celu ograniczenie kosztów finansowych wynikających z pierwotnego kredytu nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, ponieważ w treści art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f ustawodawca nie uczynił zastrzeżenia, że wskazane w tym przepisie kredyty lub pożyczki nie mogą realizować oprócz celów określonych w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. także celu w postaci racjonalizacji kosztu finansowania inwestycji obejmującej cele wskazane w tym przepisie. Zdaniem Sądu, podjęte przez podatnika w niniejszej sprawie refinansowanie kredytu mieszkaniowego, z pewnością nie stoi w sprzeczności z celem przedmiotowego zwolnienia. W realiach niniejszej sprawy źródłem finansowania zakupu mieszkania wciąż pozostaje kredyt tyle, że korzystniejszy dla Skarżącego kredyt refinansowy. Sąd podkreślił, że z opisu stanu faktycznego wynika, że kredyt w C. był kredytem celowym na refinansowanie wcześniejszego mieszkaniowego kredytu hipotecznego. Tego rodzaju kredyt nie może być wykorzystany inaczej niż to wskazano w umowie. Zatem kredytobiorca nie miał swobody dysponowania uzyskanymi środkami finansowymi i przeznaczenia ich na inne cele niż związane z celami mieszkaniowymi. W ocenie Sądu, zamiarem ustawodawcy, co bezspornie wynika z treści analizowanej regulacji nie było napiętnowanie skrzętności i gospodarowania podatnika przy zaspokajaniu jego osobistych potrzeb mieszkaniowych. Zwłaszcza jego dążenia do zmniejszenia kosztów zakupu mieszkania, a więc działanie zgodne z regułami powszechnie pożądanymi. Przyjęcie, przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy wniosków przeciwnych za uprawnione, stałoby w oczywistej sprzeczności z treścią art.2, art.75 ust.1 Konstytucji RP. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualne uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię art.21 ust.1 pkt 32 lit. "e" polegającą na przyjęciu, że kwota przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczona na spłatę kredytu refinansowanego zaciągniętego na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w celu zakupu lokalu mieszkalnego, jest kwotą wydatkowaną na cele wskazane w art.21 ust.1 pkt 32 lit. "e" W motywach organ posługując się argumentami tożsamymi do przedstawionych w indywidualnej interpretacji stwierdził, że biorąc pod uwagę zaistniały stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż część przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania wydatkowana na spłatę kredytu przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup w/w mieszkania - nie korzysta ze zwolnienia od podatku, albowiem kredyt refinansowy nie spełnia wymogów zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zawartych w art.21 ust.1 pkt 32 lit. "e" w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. Zatem ta część przychodu przeznaczona na ten cel podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym. Natomiast środki uzyskane ze sprzedaży, które zostały przeznaczone na zakup nowego mieszkania będą z przedmiotowego zwolnienia korzystać. Strona nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy kwota przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczona na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w celu zakupu lokalu mieszkalnego jest kwotą wydatkowaną na cele wskazane w art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie spornej kwestii wiąże się zatem z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi: 1/ jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość; 2/ również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę tzw. kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Zważywszy na powyższe, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w sprawie bezspornym jest, że Skarżący sprzedając mieszkanie osiągnął przychód zaliczany do przychodów, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Nie budzi również wątpliwości fakt, że kredyt refinansowy otrzymany przez Skarżącego w C. posłużył sfinansowaniu spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez niego w B. Oddział w W. na zakup mieszkania w 2005 roku. W myśl art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) (...), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów". W treści art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest z kolei mowa o celach mieszkaniowych, których realizacja uzasadnia zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. o ile zostały wydatkowane na: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (...)". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza językowa treści art.21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Zatem, w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. przychód podlega zwolnieniu tylko w tej części, w której był wydatkowany na cele, o których mowa w lit. a, a wiec nie można wbrew dyrektywom wykładni językowej przyjmować, że celami tymi może być także spłata kredytu refinansowego, skoro nie wynika to z brzmienia przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego byłaby to wykładnia rozszerzająca przepisu art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Przedmiotowa norma prawna wyraźnie wskazuje, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe" a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że kredyt refinansowany służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie były wydatkiem na cele mieszkaniowe lecz jego celem było wcześniejsza spłata kredytu, a więc była to zamiana kredytu droższego na tańszy. Bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt refinansowy nie była więc realizacja celu mieszkaniowego, lecz opłacalność zaciągnięcia nowego kredytu z uwagi na jego tańszy charakter w stosunku do kredytu poprzedniego. Jest to oczywiście cel uzasadniony subiektywnie i godny aprobaty, ale nie cel założony przez ustawodawcę jako realizujący cel mieszkaniowy. Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że katalog celów określonych jako cele mieszkaniowe w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym i nie została w nim wymieniona jako realizacja tego celu zaciągnięcie kredytu refinansowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek. W ramach poczynionych rozważań koniecznym jest również podkreślenie, że zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art.21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Poglądu zbieżnego z prezentowanym w zaskarżonym wyroku nie można także wywieść z art.75 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 32. Wskazana norma konstytucyjna nie ogranicza jednocześnie uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Należy się zgodzić z powszechnie prezentowaną linią w orzecznictwie podatkowym, że przepis przewidujący ulgi i zwolnienia podatkowe musi być interpretowany w sposób ścisły (tak też: wyrok NSA z dnia 7 października 2010r. sygn. akt II FSK 941/09, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10; wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1942/11). Reasumując, za niedopuszczalną należy uznać dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia odnośnie wydatków na spłatę kredytów. Zaprezentowane w niniejszym wyroku stanowisko jest tożsame z poglądem prawnym wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. II FSK 649/08 i II FSK 650/08 z 24 września 2009r.; II FSK 374/10 z 12 sierpnia 2011r., II FSK 1781/10 z 28 marca 2012r., jak też w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012r. II FPS 3/12. Materialnoprawny charakter opisanych naruszeń uzasadniał zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art.188 p.p.s.a., z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.203 pkt 2 w związku z art.205 §2, p.p.s.a.