II FSK 2447/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 216/13 w sprawie ze skargi P. C. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2012 r. nr ILPB2/415-92/12-6/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Wr 216/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2012 r. nr ILPB2/415-92/12-6/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca, wraz z przyszłą żoną A. G., w dniu 7 lipca 2005 r. kupił od osoby fizycznej, na rynku wtórnym, mieszkanie położone przy ul. S. 11a/12. Zakup tego mieszkania został sfinansowany ze środków własnych i z kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup i remont mieszkania w Banku [...] S.A w walucie obcej, tj. 69.835.11 CHF na okres do 2 stycznia 2034 r. W okresie od 9 lipca 2005 r. do 8 października 2006 r. P. C. i A. G. ponieśli także udokumentowane wydatki na remont nabytego mieszkania w łącznej kwocie 13.345,80 zł. W dniu 29 października 2005 r. zawarli związek małżeński. Na wniosek małżonków z dnia 23 listopada 2006 r. kredyt mieszkaniowy zaciągnięty przez nich w Banku [...] S.A. został przeniesiony do Banku [...]. Z umowy kredytowej o kredyt mieszkaniowy N. zaciągnięty w Banku [...] wynika, że kredyt przeznaczony jest na spłatę kredytu zaciągniętego w banku [...] S.A. udzielonego na zakup i remont mieszkania przy ul. S. 11a/13 – 188.611,28 zł oraz 14.000 zł na opłaty notarialne i sądowe (łącznie 202.611,20 zł) – co stanowi, że 86,75 % całkowitej kwoty udzielonego kredytu – jest przeznaczone na cele mieszkaniowe. W wyniku zawarcia tej umowy dokonano też stosownych zmian zapisów w księdze wieczystej nieruchomości – dotyczący hipotecznego zabezpieczenie kredytu na rzecz Banku [...] zamiast na rzecz Banku [...]. W dniu 8 grudnia 2008 r. małżonkowie sprzedali lokal mieszkalny przy ul. S. 11a/13 za łączną kwotę 348.000 zł, płatną według następujących zasad: - 48.000 zł zadatek otrzymany 16 października 2009 r. od przyszłych nabywców zaliczony na poczet ceny sprzedaży na podstawie umowy przedwstępnej, - 222.653,55 zł płatność na rzez Banku [...], zwolnienie hipoteki ustanowionej na nieruchomości z tytułu kredytu zaciągniętego przez małżonków P. C. i A. G., - 77.346,45 zł rozliczenie zgodnie z § 3 pkt 2 ust.b) i c). Razem udokumentowane koszty związane z wydatkowaniem kredytu na cele mieszkaniowe wyniosły 196.952,11 zł (188.611,28 zł – spłata poprzedniego kredytu mieszkaniowego, opłaty notarialne, sądowe związane z nieruchomością 8.340,83 zł) przy udzielonym kredycie w wysokości 233.559,91 zł, co stanowiło 84,33 % wartości kredytu zaciągniętego w Banku [...]. W dniu 11 grudnia 2009 r. małżonkowie złożyli oświadczenie o zamiarze wykorzystania na cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości. Wnioskodawca stwierdził, że zakup i remont lokalu był finansowany z dwóch kredytów mieszkaniowych w całym okresie jego użytkowania i posiadania (od 7.07.2005 r. do 8.12.2009 r.). W okresie tym właściciele nie mieli swobodnej możliwości dysponowania nieruchomością. Małżonkowie łącznie przeznaczyli z kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu kwotę 188.050 zł (tj. 84,33% z kwoty 222.992,64 zł) na spłatę kredytów zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. lokalu, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 28 grudnia 2009 r. małżonkowie kupili nieruchomość mieszkalną we W. przy ul. C. 11 finansując ten zakup ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego "M.". Umowa kredytowa zawarta w dniu 28 grudnia 2009 r. obejmowała także finansowanie prac remontowych w nabytym budynki mieszkalnym. W okresie od 6 do 13 listopada 2010 r. małżonkowie ponieśli udokumentowane wydatki na cele remontowe w kwocie 3.155,07 zł. W dniu 26 maja 2011 r. ponieśli wydatki na spłatę kredytu hipotecznego "M."- łączna spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu przy ul. S. 11a/13 w kwocie 45.082,35 zł. W dniu 20.06.2011 r. ponieśli wydatki na remont nieruchomości przy ul. C. 11 w kwocie 631,82 zł w dniach od 1 kwietnia od 8 grudnia 2011 r. spłacili kredyt mieszkaniowy w kwocie 27.695,69 zł. W dniu 28 grudnia 2011 r. wnioskodawca przekazał organowi podatkowemu rozliczenie wykorzystania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. S.11a/13 w łącznej kwocie 352.329,94 zł, z którego wynika, że udokumentował w okresie 2 lat przeznaczenie na zakup i remont nieruchomości przy ul. C. 11 kwoty 157.303,61 zł, zaś łączne udokumentowane wydatki na cele mieszkaniowe, przedstawione do rozliczenia sprzedaży lokalu przy ul. S. 11a/13, wynoszą 345.354 zł. Wówczas wnioskodawcę poinformowano, że spłata kredytu refinansowego nie zostanie zaliczona jako wydatek na cele mieszkaniowe. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego strona wniosła o potwierdzenie zasadności zwolnienia z podatku dochodowego kwoty 345.116 zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz.361), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". W uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zainteresowany wnosił o potwierdzenie zwolnienia podatkowego na kwotę 343.354 zł. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że kwota 188.050 zł uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przy ul. S. 11a/13 została przeznaczona na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy i jego żony – spłatę kredytów zaciągniętych za zakup tego lokalu; kwota 157.303,61 zł także została przeznaczona na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych małżonków – zakup lokalu mieszkalnego we W. przy ul. C. 11. Wnioskodawca wskazał, że wymienione kwoty wydatków są udokumentowane, wydatki poniesione zostały w okresie 2 lat od dnia sprzedaży lokalu przy ul. S. 11a/13 i wszystkie te wydatki stanowią nierozerwalny ciąg przyczynowo - skutkowy udokumentowany załącznikami do wniosku. Powołał się także na prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko wnioskodawcy uznał: - za prawidłowe w odniesieniu do środków wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego w [...] Banku – w takiej części, w jakiej był on przeznaczony na nabycie i remont nieruchomości położonej we W. przy ul. C. 11 oraz w odniesieniu do środków przeznaczonych na nabycie i remont ww. nieruchomości, - za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c) u.p.d.o.f. Następnie stwierdził, że z analizy stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nabył nieruchomość przy ul. S. w dniu 7 lipca 2005 r. zatem w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 7 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588). Dalej przytoczył przypisy art. 28 ust. i 2a, art. 21 ust. pkt 32 lit. a i lit.e oraz ust. 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. i stwierdził, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.o.f. w brzmieniu stosowanym w sprawie (do końca 2006 r.) jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, które to cele są szczegółowo określone w art. 21 ust. pkt 32 lit. a tej ustawy. Tym samym spłata kredytu zaciągniętego na inne cele niż określone ww. przepisie, w tym spłata kredytu zaciągniętego na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu na cele mieszkaniowe nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego. Bez znaczenia jest fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu mieszkaniowego. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ wydający interpretacje stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przy ul. S. zakupionego w 2005 r. w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku [...] S.A. na nabycie tego mieszkania przed dniem 23 listopada 2006 r. (tj. przed dniem zaciągnięcia kredytu refinansowego) nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, gdyż wydatki te zostały poniesione przed datą uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania. Tym samym nie może być mowy o wydatkowaniu środków pochodzących z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. W ocenie organu wydatki na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w dniu 23 listopada 2006 r. w Banku [...] nie są objęte zwolnieniem od podatku, zaś środki przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego w [...] Banku objęte są zwolnieniem w części wydatkowanej na zakup działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. C. we W. oraz części wydatkowanej na prace remontowe; brak natomiast podstaw do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do refinansowania nakładów poniesionych w związku z nabyciem nieruchomości. Ponadto organ wskazał, iż wydatki poniesione na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w Banku [...] nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, a środki ze sprzedaży mieszkania przy ul. S. wydatkowane na nabycie i remont nieruchomości przy ul. C. objęte są zwolnieniem przedmiotowym. Organ wyjaśnił też, że istotą kredytu refinansowego nie jest finansowanie celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f., ale spłata poprzedniego kredytu. Końcowo, organ powołując się na przepis art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." wskazał, że wydana interpretacja wywiera jedynie skutki prawne wobec wnioskodawcy i skutków takich nie wywiera wobec żony wnioskodawcy, która nie złożyła wniosku o jej wydanie oraz poinformował, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie weryfikuje prawidłowości obliczeń dokonanych we wniosku. Dlatego w interpretacji nie wskazano kwot objętych zwolnieniem podatkowym. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 maja 2012 r. od usunięcie naruszenia prawa, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 ust. pkt 32 lit. a i lit. e) u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, kredyty refinansowe zaciągnięte na spłatę kredytów pierwotnych na warunkach korzystniejszych od kredytów pierwotnych zostały faktycznie wydatkowane na cele mieszkaniowe. Wynika to z postanowień umów kredytowych. Celem ponownych kredytów była spłata zadłużenia, którego podstawą stały się wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. potrzeby mieszkaniowe. Powołany przepis nie wprowadza ograniczenia co do ilości kredytów i to bezpośrednio przeznaczonych na cele wskazane w pkt 32 lit. a. Skarżący wskazał także na późniejszą zmianę przepisów, z której wynika dążenie do objęcia zwolnieniem również kredytów zaciągniętych na spłaty wcześniej podjętych już zobowiązań, wobec instytucji finansowych. W ocenie strony w zaskarżonej interpretacji nie uwzględniono, iż wniosek o interpretację spełnia w całości kryteria wykładni celowościowej. Strona skarżąca podkreśla, że uznając kredyty jako refinansowe – podważając cele umowy kredytowej - nie wzięto pod uwagę, że kredyty te są kontynuacją poprzednich kredytów. Nie wzięto też pod uwagę przyczyn zawarcia umów, ciągłości i tożsamości celów oraz istotnych faktów. Zdaniem skarżącego, intencją ustawodawcy była poprawa sytuacji mieszkaniowej obywateli, a nie trwałe (na okres 5 lat) wiązanie kredytobiorcy z bankiem pod rygorem zapłaty podatku dochodowego po przeniesieniu kredytu do innego banku. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Na wstępie przypomniał, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (na mocy przepisu art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw). Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. skład orzekający w sprawie wskazał, że zwolnieniem podatkowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.o.f., objęto także przychody uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na cele wskazane w lit. a), w tym na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnieniem z podatku objęte są przychodu uzyskane za sprzedaży m in. lokalu mieszkalnego przeznaczone na cele wymienione w lit. a-e. Oznacza to, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zwolnieniem nie objęto tych wydatków, np. na spłatę kredytu, które zostały poniesione przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c) u.p.d.o.f., w tym sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zasadnie zatem w zaskarżonej interpretacji wskazano, że wydatki które skarżący poniósł na spłatę kredytu w Banku [...], zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. S., przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego nie są objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Odnosząc się zaś do spornej kwestii spłaty wraz z odsetkami tzw. kredytu refinansowego, tj. przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c) wskazano, iż kwestia ta budziła poważne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/12), wydanym w składzie siedmiu sędziów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładania językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 li.t e) u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, że warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego, na spłatę kredytu (pożyczki) wydatkowanego bezpośrednio na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. (w tym na zakup lokalu mieszkalnego). Konstrukcja przepisu ustala kolejność dokonywanych przez podatnika czynności, tj. najpierw zaciągnięcie kredytu (pożyczki) następnie zakup np. lokalu mieszkalnego. Odnośnie zastosowania w niniejszej sprawie wykładni celowościowej, na którą powołuje się strona skarżąca stwierdzono, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) jest jasny i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim zwrotów i sformułowań. Przepis ten nie pozostaje też w sprzeczności z normami konstytucyjnymi i umowami międzynarodowymi, nie jest także sprzeczny z innymi normami ustawowymi. Ponadto wskazano, iż uregulowania dotyczące ulg podatkowych, które stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Końcowo, na poparcie zaprezentowanej argumentacji Sąd pierwszej instancji wskazał, iż dopiero wprowadzone od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowały, że zwolniłem objęto także przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i innych prawa majątkowych w części wydatkowanej na spłatę kredytów zaciągniętych w celu spłaty kredytu zaciągniętego m in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie uregulowane w ww. przepisach ustawy, nie przysługuje skarżącemu w sytuacji, gdy sprzedając mieszkanie uzyskane z tego tytułu środki finansowe zostały przez niego wydane przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu refinansowego, zaciągniętego w banku celem spłaty wcześniejszego kredytu w innym banku przeznaczonego na cele mieszkaniowe i jednocześnie naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji skarżącego jako podatnika w przedmiocie korzystania z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu w zależności od faktu, czy zaciągnięty przez podatnika kredyt finansował bezpośrednio zakup lokalu mieszkalnego, czy też czynił to jedynie w sposób pośredni. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, gdyż potwierdzenia nie znalazły sformułowane w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Środek odwoławczy w niniejszej sprawie, został oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Istota sprawy wiąże się więc z rozstrzygnięciem problemu, czy skarżącemu będzie przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do tej części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego), które przeznaczył on na spłatę zaciągniętego kredytu, a którym to kredytem dokonał spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W sprawie bezspornym jest, że kredyt refinansowy otrzymany przez podatnika posłużył sfinansowaniu spłaty kredytu zaciągniętego przez niego uprzednio na cele mieszkaniowe. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, czy spłata kredytu (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela zajęte w tożsamym stanie prawnym i na tle takich samych okoliczności faktycznych stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętego w siedmioosobowym składzie, w dniu 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi: - jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. bezpośrednio na budowę czy też nabycie np. budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość; - również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę tzw. kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lub budowę budynku mieszkalnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie np. budynku mieszkalnego. Zasadnie bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lub wybudowanie budynku mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., II FSK 1709/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a-c) u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. Reasumując, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że zwolnienie przewidziane tym przepisem rozciągało się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego w części, z której nie dokonano bezpośredniego nabycia/wybudowania, np. budynku mieszkalnego. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć także, że w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dot. ulg i zwolnień podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych. W ocenie składu orzekającego, treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji stwierdzić należy, że zawężenie zakresu stosowania zwolnienia podatkowego wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw obywatela (a tym samym nie świadczy o naruszeniu powołanych w zarzutach skargi kasacyjnej art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uznano m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Tym samym dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla oceny spornego problemu istotne znaczenie ma jeszcze to, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie później jednak do 31 grudnia 2027 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz.490).