I SA/Gl 433/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi D. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] i określająca D. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] numer [...], w kwocie [...] zł. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej również: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] określił D. W.. (dalej: "podatniczka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od dokonanej w dniu 19 sierpnia 2008 r. sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] numer [...], (dalej również: "nieruchomość") w kwocie [...] zł. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy") po rozpatrzeniu sprawy, na skutek złożonego przez skarżącą odwołania, uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. 2.3. Podatniczka złożyła skargę na wyżej powołaną decyzję organu odwoławczego, która została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach z dnia 12 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 520/14). 2.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 oraz art. 28 ust 1 - 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej również: "u.p.d.o.f.) oraz art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. 2.5. W odwołaniu, podatniczka wniosła o uchylenie ww. decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 23 października 2014 r. o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP, zarzucając organowi naruszenie: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie upływu 5-letniego terminu przedawnienia, - art. 28 ust. 1-3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. 2.6. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] numer [...], w kwocie [...] zł. 3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego: Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości, które powstało w dniu 19 sierpnia 2008 r., tj. w dniu dokonania transakcji odpłatnego zbycia, a termin jego płatności minął w dniu 2 września 2008 r., uległ, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p,. zawieszeniu, a w konsekwencji, zobowiązanie skarżącej nie uległo, w myśl art. 70 § 1 O.p., przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Urząd Skarbowy w C. postanowieniem z dnia [...] wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie karne skarbowe i w dniu [...] zawiadomił ją o podjętej czynności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto w dniu 19 grudnia 2013 r. skarżącej ogłoszono treść stawianych jej zarzutów. W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do zawieszenia prowadzonego postępowania, w związku z wystąpieniem Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, czemu organ ten dał wyraz w postanowieniu z dnia 30 września 2015 r. Organ odwoławczy przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, a mianowicie: 1) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) u.p.d.o.f. określający źródła przychodów, 3) art. 28 ust. 2, ust. 2a, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f dotyczący opodatkowania niektórych przychodów w sposób zryczałtowany, stwierdzając przy tym, że skarżąca sprzedała nieruchomość przed upływem pięcioletniego okresu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, w związku z czym uzyskany z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, 4) art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a i lit. e) u.p.d.o.f. dotyczący zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. obejmuje środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży nieruchomości i pokrewnych praw majątkowych wydatkowane bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Zdaniem organu, celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Zbywane nieruchomości i prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych - wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), są to bowiem dwa rozłączne zbiory. Organ odwoławczy, przez wzgląd na prezentowaną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., nie zgodził się ze skarżącą, że środki pieniężne przeznaczone przez skarżącą na spłatę kredytu refinansowego o numerze [...] podlegają zwolnieniu podatkowemu, argumentując przy tym, że kredyt ten został jej przyznany na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez podatniczkę w innym banku, tj. w kredytu uzyskanego w A S.A., na podstawie umowy z dnia 9 maja 2005 r. (nr [...]) na budowę domu położonego w P. przy ulicy [...]. Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - na stronie 14, przedstawił szczegółowe wyliczenia określonego w decyzji zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. 4. Skarżąca złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1) art. 28 ust. 1-3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. – "poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji gdy faktycznie wydatkowano środki finansowe, pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, które następnie zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe" skarżącej, 2) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. – "poprzez brak zastosowania, gdy celem kredytu refinansowego było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a zmianie uległo jedynie źródło finansowania". Skarżąca, na podstawie art. 61 § 3 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy dokonując wykładni 28 ust. 1-3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. posłużył się wyłącznie wykładnią językową przepisu pomijając całkowicie cel wprowadzenia zwolnienia, jakim było zabezpieczenie podstawowych potrzeb podatników w zakresie warunków mieszkaniowych. Zdaniem skarżącej spłata kredytu refinansowego w kwocie [...] zł ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w P. stanowi bez wątpienia wydatek na cele mieszkaniowe określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., gdyż w przepis ten traktuje o wydatkach na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na cele wymienione w lit. a) (m.in. budowę własnego budynku mieszkalnego) dokonanych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Skarżąca argumentowała, że interpretując stosowne przepisy prawa należy posłużyć się wykładnią celowościową i funkcjonalną, zgodnie z którą środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w P. przy ul. [...] kwalifikują się do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., gdyż w ostatecznej perspektywie zostały przeznaczone na przewidziany tym przepisem cel. 5. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, postanowieniem z 16 maja 2016 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej będzie przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do tej części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które przeznaczyła na spłatę zaciągniętego kredytu, a którym to kredytem dokonała spłaty wcześniej pozyskanego kredytu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W skardze, skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu bezpodstawne uznanie, że środki przeznaczone przez nią na spłatę kredytu zaciągniętego w celu spłaty kredytu na budowę domu jednorodzinnego w P., przy ul [...] nie stanowią wydatków na cele mieszkaniowe. W ocenie skarżącej kwota [...] zł, stanowiąca część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i przekazana na spłatę kredytu refinansowego jest wydatkiem na cele mieszkaniowe określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy prezentuje odmienne stanowisko, a mianowicie jego zdaniem przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu refinansowego, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe i w konsekwencji nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny nie jest sporny. Skarżąca w dniu 1 marca 2005 r. nabyła nieruchomość gruntową niezabudowaną, położoną w P. w celu wybudowania domu jednorodzinnego, a po jego wybudowaniu, w dniu 19 sierpnia 2008 r., sprzedała nieruchomość za cenę [...] zł. Pismem z dnia 26 sierpnia 2008 r. skarżąca oświadczyła, że kwotę [...] przeznaczy na zakup mieszkania własnościowego. Część uzyskanej ze sprzedaży kwoty, skarżąca przekazała na spłatę kredytu hipotecznego, który uzyskała w związku z zawarciem w dniu 16 sierpnia 2007 r. z B SA umowy o kredyt hipoteczny nr [...] na kwotę [...] zł. Kredyt ten, jak wynika z postanowień umowy (§ 2 pkt 2 ) przeznaczony był na spłatę kredytu w innym banku – kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez skarżącą w A S.A., w 2005 r. na budowę domu jednorodzinnego w P., którego sprzedaż w 2008 r. wywołała spór rozstrzygany w niniejszym postępowaniu sądowym. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Co prawda skarżąca uzyskała przychód ze zbycia nieruchomości w roku 2008, ale nabyła ją w 2005 r., zatem zastosowanie znajdzie wymieniony przepis intertemporalny. Z tego względu, zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest właściwa wykładnia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Chcąc dokonać właściwej wykładni w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. należy ustalić, czy użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi: - jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. bezpośrednio na budowę czy też nabycie np. budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, - również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę tzw. kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lub budowę budynku mieszkalnego. Sąd w pełni podziela i uznaje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/12, CBOSA) dlatego, w dalszej części uzasadnienia przywoła rozważania prawne w nim zawarte. NSA argumentował, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, NSA wskazał, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia prawa podatnika do ulgi podatkowej. Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób, Ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika - najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Wskazując zatem na konieczność zachowania prymatu wykładni językowej NSA odwołał się dodatkowo do wykładni historycznej. Do konkluzji, iż do ulgi mieszkaniowej uprawnia jedynie takie przeznaczenie przychodu ze zbycia nieruchomości, które służy spłacie kredytu (pożyczki) bezpośrednio zaciągniętego na cel wskazany pod lit. a), prowadzi zestawienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006, z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) -c) u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) zasadniczo stanowi odpowiednik rozwiązania, jakie w latach 2004 -2006 przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. (obejmującym trzy jednostki redakcyjne, tj. lit. a) - c), Ustawodawca, używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa pod lit. a) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa pod lit. a) lub b) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c). Skoro zatem wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego, z którego nie dokonano bezpośredniego nabycia np. lokalu mieszkalnego, zasadnicze znaczenie dla rozwikłania spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, czy do odmiennej konkluzji może doprowadzić zastosowanie innego rodzaju instrumentów interpretacyjnych, np. wykładni celowościowej, a także – co istotniejsze – czy np. społeczny, gospodarczy lub konstytucyjny kontekst związany ze stosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w ogóle usprawiedliwia posłużenie się odmienną niż językowa regułą interpretacyjną. Na to ostatnie pytanie NSA w wyroku o sygn. II FPS 3/12 udzielił odpowiedzi przeczącej. Uznał, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Tych szczególnych racji koniecznych dla odstąpienia od językowego rozumienia tekstu prawnego Sąd w niniejszej sprawie się nie dopatrzył. Zawężenie zakresu stosowania zwolnienia podatkowego wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu lub budynku mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw obywatela (w tym art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala zaakceptować stanowiska skarżącej, że spłata kredytu refinansowego w kwocie [...] zł ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w dniu 18 września 2008 r. stanowi wydatek na cele mieszkaniowe określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych aprobowany jest w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych (zob. wyrok z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1709/13; wyrok z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2898/13; wyrok z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 286/14). Zdaniem Sądu, treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uznano m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Tym samym dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela również i to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, iż wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez wprowadzenie do ustawy punktu 131 ust. 1 w art. 21 było zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, zatem brak jest podstaw, aby przyjmować, że cytowana zmiana była jedynie "zmianą porządkującą". Przedstawione przez organ odwoławczy wyliczenie obciążającego skarżącą podatku (strona 14 uzasadnienia) nie budzi wątpliwości. Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skarżącej okazały się nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.