I SA/Gl 520/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; ze zm., dalej O.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r., ze zm., dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej NUS) z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą D. W. (dalej jako strona, podatnik lub skarżąca) wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym na kwotę [...] zł., od dokonanej dnia 19 sierpnia 2008 r. sprzedaży nieruchomości o łącznym obszarze 652 m2, zabudowanej wolnostojącym jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 198 m2. W uzasadnieniu organu odwoławczego prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazano, że ww. decyzją z dnia [...] r. NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w związku z dokonaną przez podatniczkę w roku 2008 sprzedażą nieruchomości, określił jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. DIS wyjaśniał m, in., że w uzasadnieniu decyzji NUS wskazano, iż przeprowadzona przez stronę w 2008 r. sprzedaż nieruchomości, nabytej w dniu 1 marca 2005 r., w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Podkreślono, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest wydatkowaniem w okresie dwóch lat od daty sprzedaży środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na nabycie m. in. nieruchomości mieszkalnej, praw majątkowych lub remont, bądź modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, bądź spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na wymienione powyżej cele, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, które to warunki zobowiązana spełniła częściowo. W odwołaniu od ww. decyzji NUS podatniczka domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania zarzucała naruszenie: art. 120, 121, 187 § 1, 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz jego niepełne zebranie; art. 28 ust. 1 -3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania. W uzasadnieniu, pełnomocnik podatniczki podkreślał, że w jego ocenie spłata kredytu w kwocie [...] zł., ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości stanowi wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe opisane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Powołując treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz e) u.p.d.o.f. Autor odwołania zaakcentował, iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe ma głęboki sens społeczny oraz podkreślał, że wyłączenie ze zwolnienia środków przeznaczonych na spłatę kredytu refinansowego jest sprzeczne z regulacją wprowadzoną w tym zakresie. Pełnomocnik wywodził, że błędne jest stanowisko organu o braku znaczenia faktu, iż kredyt refinansowy służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy spłatą kredytu refinansowego a budową domu jednorodzinnego. Kredyt refinansowy służył bowiem sfinansowaniu tej inwestycji i bez niego nie udałoby się jej zrealizować. (...). W świetle powyższego wydatki przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego należy uznać bezsprzecznie za poniesione w celach mieszkaniowych. Na poparcie zgłoszonych tez pełnomocnik powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r. Sygn. akt III ARN 84/92. Zdaniem pełnomocnika ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości uprawnia do zwolnienia podatkowego. Kredyt refinansowy pobrany na spłatę innego, mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego może być uznany za kredyt pobrany na szeroko rozumiany cel mieszkaniowy, albowiem kredyt refinansowy, korzystniejszy w spłacie, nie traci swojego pierwotnego celu jakim było finansowanie zakupu lokalu mieszkalnego. Do takiego wniosku prowadzą wykładnia językowa i celowościowa omawianego przepisu. W nawiązaniu do orzeczeń sądowych powołanych w oprotestowanej decyzji pełnomocnik wskazał, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić podstawy orzekania w niniejszej sprawie. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. II FPS 3/12 dotyczył sporu w zakresie interpretacji indywidualnej oraz nie stanowił uchwały, zatem uzasadnienie wymienionego orzeczenia nie może być uznane jako argument przemawiający za prawidłowością toku rozważań organu podatkowego. Ponadto pełnomocnik strony powołał orzeczenia rozstrzygające niniejszą kwestię w sposób odmienny (wyroki NSA z dnia 13 października 2011 r. Sygn. akt II FSK 684/10, z dnia 25 marca 2011 r. Sygn. akt II FSK 2029/09). W piśmie z dnia 14 stycznia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania pełnomocnik podniósł, że z dniem 31 grudnia 2013 r. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, od dokonanej przez stronę w dniu 19 sierpnia 2008 r. sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., uległo przedawnieniu. Pełnomocnik wskazał, że w oparciu o decyzję wydaną w dniu [...] r., NUS w dniu [...] r. dokonał zabezpieczenia zobowiązania w postaci wpisu hipoteki w księdze wieczystej oraz powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, które fragmenty nawiązujące do art. 70 § 8 O.p. cytował, wywodząc m. in., że wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak analogiczna treść tego przepisu z obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis (...) niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez organy. Na poparcie swoich twierdzeń, pełnomocnik powołał wyroki WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r. Sygn. akt I SA/Łd 737/13 oraz z dnia 17 grudnia 2013 r. Sygn. akt I SA/Łd 1168/13. Pełnomocnik odnosząc się do wszczętego w stosunku do strony postępowania karno-skarbowego przywoływał postanowienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r. Sygn. akt I SA/Po 928/12 i wskazał, że w ocenie sądu niewykonanie zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 1, odnosi się do określonego i wymagalnego zobowiązania podatkowego, skutkującego wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W ocenie pełnomocnika, z uwagi na powyższe, w rozpatrywanej sprawie do czasu wydania decyzji przez organ podatkowy, nie było podstawy aby twierdzić, że zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane, albowiem zostało to stwierdzone dopiero w decyzji z dnia [...] r. Pełnomocnik wywodził, że z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mamy wyłącznie do czynienia wtedy, gdy organ wyda i skutecznie doręczy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe oraz zawiadomi podatnika o fakcie zawieszenia (...) biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. W przeciwnym wypadku, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie rodzi skutku w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika, z uwagi na to, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce w dniu [...] r., a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana w dniu [...] r., to nie może być mowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Autor odwołania podkreślał, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek wstrzymujących bieg terminu przedawnienia, w związku z czym zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., co z kolei uzasadnia uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania odwoławczego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. DIS ww. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podkreślając, że odwołanie jest zasadne, aczkolwiek z przyczyn odmiennych, niż w nim podniesione. Rozpatrując odwołanie, w pierwszej kolejności DIS odniósł się do zarzutu przedawnienia, odwołując się przy tym do postanowień art. 4, 5, 21, 59 i 70 Ordynacji podatkowej oraz nawiązał do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Następnie DIS nawiązując do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z 2006 r.) wskazał, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Organ przypomniał, że z akt sprawy wynika, iż podatniczka nieruchomość nabyła w dniu 1 marca 2005 r. oraz wyjaśnił, że w myśl art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatnik ma obowiązek zapłacenia zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego w wysokości 10% uzyskanego przychodu, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika i złożenia w tym terminie deklaracji o osiągniętych z tego tytułu przychodach, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT - 23) albo może też w tym samym terminie podatnik może złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). DIS podkreślał, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki określone ww. przepisem podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych oraz począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W dalszej części uzasadnienia DIS stwierdził, że zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., w rozpatrywanej sprawie powstało w dacie dokonanej transakcji, tj. w dniu 19 sierpnia 2008 r., a nie z dniem doręczenia decyzji, jak wywodzi pełnomocnik strony. Organ podkreślał, że w tym dniu - zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, istniało zobowiązanie podatkowe, którego termin płatności minął w dniu 2 września 2008 r., a późniejsza, wydana przez NUS decyzja z dnia [...] r., stanowiła jedynie próbę odtworzenia realnie istniejącego zobowiązania. DIS mając na uwadze zarzuty odwołania w zakresie przedawnienia podkreślił, że NUS postanowieniem z dnia [...] r. wszczął w stosunku do podatniczki postępowanie karne skarbowe, o czym zawiadomiono ją przy piśmie z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r., zawiadamiając ją o podjętej czynności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. DIS podkreślał ponadto, że o tym, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu [...] r. podatniczce ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. DIS podkreślił ponadto, że z uwagi na powyższe, jak również na podjęte rozstrzygnięcie, odstąpiono od polemiki z zarzutem naruszenia art. 70 § 8 O.p. W dalszej części swoich rozważań DIS po nawiązaniu do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 2, 2a, 3, 4, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), lit. e) u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. art. 210 § 1 i 4 O.p. wskazał, że w rozpatrywanym przypadku, organ podatkowy pierwszej instancji nie wywiązał się z opisanych wyżej naczelnych zasad postępowania podatkowego, gdyż nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego. DIS akcentował, że przedłożony mu wraz z odwołaniem materiał dowodowy, uzasadnia pogląd, iż w sprawie nie poczyniono ustaleń, na okoliczność dat uzyskania przez podatniczkę w 2008 r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w szczególności zadatku, o którym mowa w umowie przedwstępnej z dnia 29 lipca 2008 r., w kontekście przesłanek ustawowych, wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Organ podkreślał, że niniejsza okoliczność nie została przez organ podatkowy pierwszej instancji w żaden sposób zweryfikowana, w związku z czym wymaga wyjaśnienia, w szczególności pod kątem ustalenia, czy uzyskane środki finansowe służyły pokryciu wydatków mieszkaniowych. Wolne od opodatkowania są bowiem kwoty przychodu, wydatkowane po dacie ich otrzymania. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy DIS podkreślał, że z przedwstępnej umowie sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 29 lipca 2008 r., wynika, że kontrahenta podatniczki oświadczyła, iż w związku z zawarciem niniejszej umowy wpłaci na rzecz strony w dniu dzisiejszym tj. po podpisaniu aktu notarialnego , tytułem zadatku (...) pieniądze w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podawał również, iż w oparciu o akta sprawy ustalono, że w dniu 30 lipca 2008 r. podatniczka tytułem kaucji rezerwacyjnej wpłaciła kwotę [...] zł. DIS wyjaśniał ponadto, że z treści aktu notarialnego z dnia 19 sierpnia 2008 r. wynikało, iż kontrahentka strony "(...) zobowiązuje się zapłacić w całości podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłatę sądową, natomiast pozostałe koszty tego aktu i jego wykonania stawające zobowiązują się ponieść po połowie (§ 11)". DIS w dalszej części swoich wywodów podkreślał, że w świetle powyższego wyjaśnienia wymaga, czy w dacie 30 lipca 2008 r. oraz 19 sierpnia 2008 r. podatniczka była w posiadaniu zadatku otrzymanego na poczet zbywanej nieruchomości i czy z niniejszych środków dokonała wskazanych płatności. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w sposób jednoznaczny należy ustalić, gdzie i kiedy miała miejsce usługa montażu ościeżnic i skrzydeł drzwi przez firmę A Sp. z o.o. oraz z jakich środków podatniczka dokonała zapłaty. W ocenie DIS przyjęte w zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie ustalenia organu pierwszoinstancyjnego nie znajdują potwierdzenia w przedłożonym materiale dowodowym, zostały dokonane przedwcześnie, w związku z czym wymagają podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających. Organ odwoławczy podkreślał ponadto, że z akt sprawy nie wynika również czy/kiedy i w jaki sposób podatniczka uregulowała płatność za fakturę VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. wystawioną przez B (...), albowiem na fakturze tej jako sposób zapłaty wskazano przelew. DIS wskazał ponadto, że należy w sposób bezsporny, z udziałem podatniczki, wyjaśnić na jakie cele zostały przez nią rozdysponowane środki w kwocie [...] zł. pochodzące z kredytu hipotecznego C z dnia 31 marca 2009 r. Końcowo DIS wskazał, że w jego ocenie zakres koniecznych do przeprowadzenia ustaleń i ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wykracza poza ramy postępowania uzupełniającego, którego przeprowadzenie może zlecić organ odwoławczy organowi podatkowemu pierwszej instancji w trybie przepisu art. 229 O.p. Powołany przepis przewiduje możliwość przeprowadzenia jedynie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w stosunku do przeprowadzonego w pierwszej instancji. Obecnie nie sposób stwierdzić jakie będą wyniki ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego i do jakich wniosków oraz rozstrzygnięcia doprowadzą organ podatkowy pierwszej instancji. Wobec powyższego DIS uznał, że uzasadnione jest uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS. W skardze na decyzję DIS pełnomocnik podatniczki (dalej jako skarżąca) zarzucał naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 216 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, art., 124, art. 125 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji naruszenie art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit, a) w zw. z art, 208 § 1 O.p. poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji w sytuacji, gdy w sprawie miało miejsce przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik po zaprezentowaniu stanu faktycznego sprawy (strony od 3 do 4) w punkcie II skargi pt. uzasadnienie prawne wskazał w pierwszej kolejności, że skarżąca podtrzymuje stanowisko, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Autor skargi wywodził, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności w niniejszej sprawie został uregulowany w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W związku z powyższym z dniem 31 grudnia 2013 r. uległo przedawnieniu zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanej przez skarżącą w dniu 19 sierpnia 2008 r. sprzedaży nieruchomości. Pełnomocnik wskazał również, iż NUS wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dokonanej w dniu 19 sierpnia 2008 r., sprzedaży nieruchomości oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od wymienionego zobowiązania, wyliczoną na dzień wydania decyzji, tj. [...] r. oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania, a na podstawie tej decyzji ustanowiono w dniu [...] r. zabezpieczenie zobowiązania w postaci wpisu hipoteki w księdze wieczystej. W dalszej części uzasadniania zarzutu przedawnienia pełnomocnik przypomniał, że w dniu 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Autor skargi podkreślił, że pomimo, iż przedmiotem rozważań Trybunału był przepis poprzedzający obecnie obowiązującą regulację, w orzeczeniu znalazło się również odwołanie do art. 70 § 8 O.p. i że Trybunał akcentował, iż choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Pełnomocnik wywodził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z dnia 8 października 2013 r. W ocenie Trybunału, z punktu widzenia Konstytucji nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność, zdaniem Trybunału, podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Autor skargi dowodził również, iż wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak analogiczna treść tego przepisu z obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis będący niekonstytucyjnym nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez organy II instancji oraz sądy administracyjne. Zdaniem pełnomocnika powyższe wnioski wynikają z najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 737/13). Ten sam sąd w orzeczeniu z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1168/13 stwierdził: "skoro ustawodawca pomimo zastrzeżeń Trybunału do obecnego brzemienia przepisu art. 70 § 8 O.p., który nie utracił mocy nie poczynił dotychczas żadnych kroków aby ten przepis, w istocie z tych samych powodów niekonstytucyjny wyeliminować z obrotu prawnego, to w takiej sytuacji sąd administracyjny ma możliwość odstąpienia od stosowania normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na jej niezgodność z Konstytucją, pomimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym." Pełnomocnik podkreślił przy tym, że organ odwoławczy nie odniósł się do przedstawionej powyżej kwestii odstępując od polemiki z zarzutem naruszenia art. 70 § 8 O.p., czym w sposób rażący naruszył art. 210 § 1 pkt 6 ww. ustawy. W dalszej części uzasadnienia zarzutu przedawnienia pełnomocnik odwołał się do postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 928/12. Autor skargi podkreślał, że Sąd w uzasadnieniu do wyroku odniósł się do problematyki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku, gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpiło podczas trwającego postępowania podatkowego i podkreślał, że aby można było mówić o spełnieniu się przesłanki warunkującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania. Pełnomocnik akcentował, że w ocenie sądu niewykonanie zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się do określonego i wymagalnego zobowiązania podatkowego, skutkującego wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz podkreślał, że w niniejszej sprawie do czasu wydania decyzji przez organ podatkowy nie było podstawy aby twierdzić, że zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane. Zdaniem pełnomocnika z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mamy wyłącznie do czynienia wtedy, gdy organ wyda i skutecznie doręczy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe oraz zawiadomi podatnika o fakcie zawieszenia się biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, co w konsekwencji oznacza, że do czasu wydania i doręczenia decyzji, zgodnie z przedstawionym w wymienionym w wyroku uzasadnieniem, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z czym w tym kontekście pozostaje ono bezskuteczne. Pełnomocnik przypomniał przy tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu [...] r., natomiast decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana w dniu [...] r. oraz wskazał, iż w świetle przedstawionego orzeczenia sądu administracyjnego nie może być mowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Autor skargi w dalszej części jej uzasadnienia podkreślał, że zgodnie z będącą przedmiotem niniejszej skargi decyzją organu odwoławczego, w sprawie nie przeprowadzono wyczerpującego postępowania dowodowego, w związku z czym dotąd nieznana jest ani wysokość zobowiązania podatkowego, ani nie można w sposób bezsprzeczny twierdzić, czy na skarżącej w ogóle ciąży jakiekolwiek zobowiązanie. Organy pomimo upływu 5 lat od terminu płatności podatku nadal nie są w stanie określić kwoty zobowiązania jednocześnie dążąc do bezprawnego przedłużania postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika takie zachowanie organów podatkowych nie ma nic wspólnego z respektowaniem konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Autor skargi podkreślał, że organ odwoławczy wydał decyzję pomimo przedawnienia zobowiązania w związku z czym naruszył art. 208 § 1 O.p. w sprawie należało bowiem uchylając decyzję organu I instancji umorzyć postępowanie. Pełnomocnik wywodził również, iż w sprawie należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), w którym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Pełnomocnik podkreślał, że we wskazanym zakresie przepis ten jest niezgodny z Konstytucją. Trybunał wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. "Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe." Autor skargi podkreślał za Trybunałem, że jeżeli ustawodawca wprowadza instytucję taką jak, przedawnienie zobowiązania to musi jednocześnie zapewnić obywatelom realną możliwość korzystania z niej w granicach określonych ustawą. Działania organów podatkowych natomiast sprawiają, że staje się ona instytucją pozorną. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wskazał na konieczność zapewnienia poczucia bezpieczeństwa prawnego i poszanowania godności podatników (art. 30 Konstytucji RP). Zdaniem Trybunału nie może mieć miejsca sytuacja, w której podatnik staje się "wiecznym dłużnikiem" Skarbu Państwa, narażonym na nieustanne kontrole podatkowe i niepewność wyników działań organów. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r, wskazano na zawiłość przepisów prawa podatkowego ich niejednoznaczną treść i zróżnicowaną wykładnię powodującą uzasadnione wątpliwości podatników w zakresie prawidłowości dokonywanych przez nich rozliczeń. W ocenie pełnomocnika w omawianym stanie faktycznym i prawnym widać to nad wyraz dokładnie, gdyż odmawia się uznania przeznaczenia środków na cele mieszkaniowe poprzez spłatę kredytu refinansowego, gdy ustawa spłatę zwykłego kredytu przewiduje za taki cel. Pełnomocnik podkreślał również, iż organ II instancji przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia żądając, aby strona pomimo upływu okresu przedawnienia po raz kolejny szczegółowo przedstawiła źródła finansowania i rodzaje poczynionych wydatków mieszkaniowych. Tymczasem "Upływ czasu, z jednej strony, wzmacnia przekonanie podatnika co do prawidłowego sposobu rozliczenia zobowiązania podatkowego, lecz z drugiej strony, utrudnia podatnikowi udowodnienie okoliczności mających wpływ na powstanie tego zobowiązania i jego wysokość, w razie ich zakwestionowania przez organy podatkowe. Nie można bowiem wymagać od podatnika przechowywania przez czas bliżej nieokreślony wszelkich dokumentów i dowodów należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych." (por. ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11). Autor skargi wywodził, że powyższe orzeczenie odnosi skutek w sferze interpretacji, czy w konkretnym przypadku można mówić o wystąpieniu przesłanki warunkującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z orzeczeniem, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia można mówić tylko w sytuacji, gdy podatnik miał świadomość, że jego zobowiązanie się nie przedawniło z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z orzeczeniem; "organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Pełnomocnik akcentował również, iż zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. organy podatkowe mają obowiązek zawiadamiania podatników o zawieszeniu zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w ich sprawie postępowania karnego skarbowego. W związku z tym organy ograniczają się do wysyłania podatnikom "zawiadomień" zupełnie pomijając przy tym kwestie proceduralne i formalne wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa. Autor skargi zwracał uwagę na to, że Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu pozostawia w gestii ustawodawcy, nie zaś Ministra Finansów wybór instrumentów zapewniających skuteczne poinformowanie podatnika o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy. Zdaniem pełnomocnika pozwala to na odniesienie do przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej, która przewiduje tylko dwa rodzaje aktów administracyjnych wydawanych w związku z postępowaniem podatkowym w postaci decyzji i postanowień. Pełnomocnik wywodził przy tym, że zgodnie z art. 216 § 1 i 2 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygając istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W dniu [...] r. NUS pismem z dnia [...] r. zatytułowanym "zawiadomienie" na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Autor skargi podkreślał przy tym, że pismo to nie spełnia wymogów do uznania go za postanowienie z uwagi na fakt, iż nie zawiera wszystkich przewidzianych prawem obligatoryjnych elementów, jak chociażby pouczenie o możliwości zaskarżenia. W ocenie pełnomocnika organy w wymienionym zakresie nader często pomijają procedurę kierując się pismem Ministra Finansów. W związku z powyższym pojawia się pytanie czy pismo, którego forma nie znajduje podstaw w obowiązującym prawie może odnosić skutek w tak ważnej dla podatnika materii, jaką stanowi zawieszenie biegu terminu przedawnienia? Zdaniem strony skarżącej w sferze publicznoprawnej nie ma miejsca na dowolność w zakresie form działania organów podatkowych. Stanowisko to jest zbieżne z rozstrzygnięciem, jakie w wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 546/13. Sąd porusza bowiem kwestie związane z właściwą treścią, jaka powinna się znaleźć w piśmie informującym o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia - wskazania czy wobec podatnika wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe. Pełnomocnik podkreślał, że Sąd wskazywał również na obowiązek organów włączenia do akt postępowania kopii (odpisu) postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej: "w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu przedawnienia dotyczy kwestii, która ujawnia się w toku postępowania podatkowego. W tym zawiadomieniu organ winien wskazać, że ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie przestępstwa lub wykroczenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiera alternatywę. W treści zawiadomienia organ winien wskazać zatem, czy chodzi o przestępstwo skarbowe czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz wskazać jakiego okresu dotyczy to postępowanie. (...). W tym miejscu należy stwierdzić, że konstytucyjna zasada zaufania do stanowionego prawa, w oparciu o którą Trybunał Konstytucyjny oceniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest także jedną z podstawowych zasad postępowania organów podatkowych (art. 121 O.p,). Wynika z niej, zdaniem Sądu, konieczność włączenia do akt sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, prowadzonej po upływie 5-cio letniego okresu, dowodów potwierdzających zaistnienie przerw lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie może być tajna dla podatnika (i dla sądu kontrolującego decyzję) konkretna okoliczność wpływająca na bieg terminu przedawnienia. Gdy idzie o przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trzeba mieć na uwadze wzajemne relacje między prawem podatkowym i karnym skarbowym, w którym znamiona czynów zabronionych mają charakter blankietowy, ich wypełnienie następuje przez ustalenie zaniechania lub niewłaściwego wypełniania obowiązków podatkowych, a o kwalifikacji czynu - jako przestępstwa albo wykroczenia skarbowego - decyduje wysokość należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie. Ponadto istnieją też terminy przedawnienia karalności. Skoro, stosownie do art. 181 O.p.. organy podatkowe mogą się opierać w postępowaniu podatkowym na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego, karnego skarbowego, to takim materiałem dowodowym dla oceny zaistnienia zdarzenia prawnego przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna być włączona do akt kopia (odpis) postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej." Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie organ administracji zaniedbał wskazany powyżej obowiązek, który został potwierdzony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 897/13), z którego wynika konieczność włączenia do akt postępowania wszelkiej dokumentacji dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia: "w aktach sprawy brak jest również dokumentacji pozwalającej potwierdzić zaistnienie przesłanek z art. 70 O.p. mający wpływ na zawieszenie bądź przerwę biegu ww., terminu". W ocenie pełnomocnika przedstawioną powyżej argumentację potwierdza orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1390/13): "w tym miejscu odwołać się należy do treści pism skierowanych do strony, pierwsze z nich zawiadamia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, kolejne wzywa do stawienia się w określonym charakterze ze wskazaniem przepisów kks oraz przedmiotu sprawy. Żadne z tych pism nie zawiadamia podatnika o treści stawianych mu zarzutów, zawierają jedynie "suche" informacje o pewnych faktach, często niezrozumiałych dla przeciętnego obywatela nie posiadającego wykształcenia prawniczego. W ocenie sądu takie postępowanie nie jest wypełnieniem obowiązku nałożonego przez ustawodawcę zawartego w sformułowaniu o jakim mowa w 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie." Odnosząc się do twierdzenia organ, że w dniu [...] r. skarżącej ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów, że jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (...)nie ujawniła podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości (...), jak również nie opodatkowała uzyskanego przychodu oraz nie złożyła deklaracji o osiągniętych przychodach (PIT-23), pełnomocnik podkreślał, że ogłoszenie podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywołuje jedynie skutek w postaci przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. Osoba podejrzana dowiaduje się, że w jej sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe. Pełnomocnik wskazał, że podczas ogłaszania podejrzanemu powyższego postanowienia nie informuje się go o wpływie, jaki wywiera na bieg terminu przedawnienia postępowania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny natomiast jasno wyraził się w kwestii świadomości podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania. Reasumując, pełnomocnik podkreślił, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek wstrzymujących bieg terminu przedawnienia, w związku z czym zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Strona skarżąca podkreślała, że organ II instancji nie odniósł się do przedstawionej powyżej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, odstępując od polemiki z zarzutem naruszenia art. 70 § 8 O.p., czym w sposób rażący naruszył art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy, poprzez brak uzasadnienia dla zajmowanego stanowiska, w kwestii zarzutu naruszenia wskazanego powyżej przepisu. W ocenie pełnomocnika organ administracji powinien odnieść się do wszystkich przedstawionych przez stronę zarzutów oraz uzasadnić zajmowane stanowisko tymczasem organ pominął twierdzenia skarżącej, naruszając tym samym w sposób rażący fundamentalne przepisy postępowania podatkowego. Pełnomocnik zwracał przy tym uwagę na to, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - pomijanie zarzutów stawianych przez stronę rażąco odbiega od prawidłowej realizacji tej zasady oraz że na podstawie art. 124 O.p. organy powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi się kierowały rozstrzygając sprawę. Ponadto "upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przed dniem wydania przez organ podatkowy, w tym odwoławczy, decyzji w sprawie takiego zobowiązania, obliguje dany organ do wykazania w wydanej decyzji, dlaczego uznał, że przepis ten w sprawie nie ma zastosowania, co oznacza konieczność wskazania okoliczności mających wpływ na jego bieg, w tym przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek ten istnieje nawet wówczas, gdy strona nie podnosi tej okoliczności, gdyż jej stwierdzenie ma istotny wpływ na możliwy wynik sprawy (art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej) i możliwość jej zbadania i oceny przez sąd administracyjny w przypadku zaskarżenia tak wydanej decyzji ostatecznej." (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 249/13). Autor skargi podkreślał również, iż zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy w postępowaniu podatkowym powinny działać wnikliwie i szybko oraz że w niniejszej sprawie organ II instancji bezpodstawnie powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przekazał ponownie sprawę do załatwienia organowi I instancji, który nie jest już ograniczony czasowo i może dowolnie przedłużać postępowanie. Zdaniem strony skarżącej organ II instancji aprobuje tym samym naruszenie przepisów proceduralnych przez organ I instancji, w kwestii uznania za działanie zgodne z obowiązującym stanem prawnym - przyjęcia skuteczności tzw. "zawiadomień" oraz uznania ich za pisma o mocy prawnej aktów administracyjnych. Organ aprobuje stan, w którym do akt postępowania nie są włączane postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wszczęciu dochodzenia w postępowaniu karnym skarbowym, uznając jednocześnie iż czynności dokonane w tym postępowaniu odnoszą skutek w postępowaniu podatkowym. Powyższe narusza w sposób rażący przepisy postępowania podatkowego. Strona skarżąca podkreślała, że w piśmie z dnia 14 stycznia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania od decyzji organu I instancji, w związku z postawionym zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego wniosła o uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania odwoławczego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p. umorzeniu podlega postępowanie w przypadku gdy stało się bezprzedmiotowe, w szczególności z tytułu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie pełnomocnika z uwagi na to, że organ II instancji zajął odmienne stanowisko w kwestii przedawnienia, które zdaniem skarżącej, jest błędne, a co w konsekwencji oznacza, że DIS naruszył art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w sytuacji, gdy w sprawie miało miejsce przedawnienie zobowiązania podatkowego. Autor skargi wskazał, że pogląd, zgodnie z którym: "jeżeli okoliczności faktyczne w sprawie nie mogą być zbadane wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania, to zastosowanie art. 233 § 2 o.p. nie znajduje żadnego uzasadnienia" (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2598/10). W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. zwanej dalej również p.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja DIS nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stan faktyczny sprawy jest tylko po w części sporny a jako, że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk strony i organu, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd jako prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest określenie skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dokonanej w 2008 r. sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na kasacyjny charakter decyzji DIS oraz treść zarzutów skargi istota sporu sprowadza się do tego, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej wobec braku zawiadomienia podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sprawie z dniem 31 grudnia 2013 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co z kolei obligowało DIS do uchylenia decyzji NUS i umorzenia postępowania, a nie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na stwierdzone i nie kwestionowane przez stronę uchybienia proceduralne i braki w materiale dowodowym sprawy. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji strony skarżącej przyjdzie uznając je za bezzasadne i wskazać na treść przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W okresie orzekania przez organy podatkowe pierwszy z nich stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast drugi wskazywał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy jednak zauważyć, że interpretacja powyższych przepisów musi uwzględniać treść wskazanego przez skarżącą wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w którym TK orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy jednocześnie zauważyć, że choć przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w ww. wyroku był przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., to Trybunał zwrócił w nim uwagę, że zakwestionowany przepis w brzmieniu obecnym także zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Powyższe oznacza, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1790/12, LEX nr 1369950; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 565/13, LEX nr 1347276). Z ww. orzecznictwa zdaje się wynikać pogląd, że dla skutku przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest, by informacja o przerwaniu biegu terminu przedawnienia dotarła do podatnika przed upływem tego terminu w jakiejkolwiek potwierdzonej formie. W ocenie Sądu, organ podatkowy, w realiach faktycznych i prawnych sprawy, dokonały właściwej interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że na jego podstawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowym podatku. Należy przy tym podkreślić, że NUS postanowieniem z dnia [...] r. wszczął w stosunku do podatniczki postępowanie karne skarbowe, o czym zawiadomiono ją przy piśmie z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r., zawiadamiając ją o podjętej czynności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto w sprawie poza sporem jest to, że w dniu [...] r. podatniczce ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a zatem doszło do tego przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Mając na uwadze argumenty strony skarżącej przyjdzie wskazać, że stosownie do art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie takie nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego. Co więcej, postępowanie to nie jest jawne dla podatnika. Tak więc, jeśli chodzi o ten rodzaj postępowania, podatnik nie jest o jego wszczęciu powiadamiany (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1469/12, dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). Argumentacja strony - związana z rozróżnieniem wszczęcia postępowania ad rem i ad personam - była główną przyczyną, z powodu której TK uznał przepis art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga bowiem, by podatnik był poinformowany o zdarzeniu implikującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza wtedy, gdy podstawą zawieszenia biegu tego terminu ma być postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie, a nie przeciwko podatnikowi. O wydaniu takiego postanowienia podatnik nie jest bowiem zawiadamiany, co może powodować jego niewiedzę w kwestii tego czy bieg terminu przedawnienia został zawieszony, czy też nie. W sytuacji zaś postawienia podatnikowi zarzutów popełnienia postępowania karnego skarbowego podatnik ma wiedzę (w dniu [...] r. podatniczce ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów), że przeciwko niej toczy się postępowanie karne skarbowe i w związku z tym zawieszeniu ulega bieg terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że powoływanie się przez skarżącą na upływ biegu terminu przedawnienia nie ma w niniejszej sprawie uzasadnienia. Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie powoduje bowiem wydłużenie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i to w zgodzie z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa. W konsekwencji powyższego, zarzut naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony. Podkreślenia wymaga również to, że sam pełnomocnik skarżącej przyznał, że w dniu [...] NUS pismem z dnia [...] r. (karta 131 akt podatkowych – dopisek Sądu) zatytułowanym "zawiadomienie" na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Przy czym Autor skargi wywodził, że pismo to nie spełnia wymogów do uznania go za postanowienie z uwagi na fakt, iż nie zawiera wszystkich przewidzianych prawem obligatoryjnych elementów, jak chociażby pouczenie o możliwości zaskarżenia. W świetle zarzutów i twierdzeń strony skarżącej ponownego podkreślenia wymaga to, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Wskazać również należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) - obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ponadto podkreślenia wymaga, że w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Jak już wskazano i co przyznała sama strona skarżąca, z akt sprawy wynika, że skarżąca zawiadomieniem z dnia [...] r. (Karta 131 akt administracyjnych) została poinformowana o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanej w dniu 19 sierpnia 2008 r. sprzedaży nieruchomości w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego tj. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższa korespondencja została skarżącej skutecznie doręczona w dniu [...] r. Tym samym bezzasadne jest stanowisko skarżącej, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2013 r. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach naganny brak odniesienia się przez DIS do zarzutu naruszenia art. 70 § 8 O.p. nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, co wobec stwierdzenia zaistnienia sytuacji o której mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. tj. zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania pozwalało zdaniem Sądu na wydanie przez DIS decyzji kasacyjnej w sprawie i nakazanie NUS podjęcie sprecyzowanych w zaskarżonej decyzji zaleceń, których zresztą strona skarżąca nie kwestionowała. Sąd ze względów wyżej wyrażonych uznał zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione. Na stanowisko Sądu nie mogły mieć też wpływu, jako podjęte w odmiennym stanie faktycznym przywołane przez stronę skarżącą wyroku Sądów Administracyjnych. Ponadto wobec nie dopatrzenia się innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji, Sąd działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.