I SA/Łd 1390/13

Dnia 11 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk( spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3139,- (trzy tysiące sto trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec W. R. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż przedmiotem działalności W. R. jest świadczenie usług rozrywkowych w klubie muzycznym i dyskotece [...] w Ł., ul. A. 13 i przy ul. B. 95, wynajem sal i powierzchni reklamowych, dokonywanie sprzedaży towarów (wyrobów alkoholowych i artykułów spożywczych). Podczas kontroli ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony uwzględniając faktury wystawione przez firmę A. . Stwierdzono ponadto zaniżenie podatku należnego w listopadzie 2007 r. z tytułu sprzedaży biletów wstępu do klubu A. i opłat za przechowywanie odzieży. Mając na względzie ujawnione nieprawidłowości organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - grudzień 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił wskazane rozstrzygnięcie stwierdzając, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził stosownego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Organ kontroli skarbowej rozpatrując ponownie sprawę - po wypełnieniu zaleceń organu odwoławczego - stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług wystąpiły następujące nieprawidłowości: 1) zawyżenie w sierpniu 2007 r. podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (dotyczących nabyć usług remontowo-adaptacyjnych), wystawionych przez firmę A., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. 2) zaniżenie podatku należnego w listopadzie 2007 r. w łącznej kwocie 1.237 zł - z tytułu sprzedaży biletów wstępu do klubu A. i opłat za przechowywanie odzieży. Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - grudzień 2007 r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał w szczególności, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż - w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami ujawnionymi w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - grudzień 2007 r. - wszczęte zostało w dniu 27 listopada 2012 r. postępowanie karne skarbowe. Pismem z dnia 30 listopada 2012 r. doręczonym zarówno Pełnomocnikowi Strony (w dniu 17 grudnia 2012 r.). jak i Podatnikowi (w dniu 10 grudnia 2012 r.), organ kontroli skarbowej poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. miesięcy - z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanego przepisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że przepis ten nie został znowelizowany, ani też nie stwierdzono jego niezgodności z Konstytucją RP w obecnie obowiązującym brzmieniu. W świetle powyższego powiadomienie Podatnika pismem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (a więc o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym odnoszącym się do fazy in rem) stanowiło prawidłowe poinformowanie Strony. W rozpatrywanej sprawie skutecznie został zatem zawieszony bieg terminu przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Wskazując na obszerny materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowane dokumenty wystawione na rzecz W. R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiły również podstawę do wydania D. S. decyzji z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Od wskazanej wyżej decyzji nie zostało złożone odwołanie, w konsekwencji czego stała się ona ostateczna w administracyjnym toku, stanowiąc jednocześnie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że D. S. został adresatem prawomocnej i ostatecznej decyzji orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za 2007 r. z uwagi na wprowadzenie do obrotu prawnego - według numeracji - 203 faktur VAT. w tym faktur VAT wystawionych na rzecz firmy W. R. o nr [...], [...], [...], [...], jako niepotwierdzających czynności w nich wykazanych - wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu - stanowi również kolejne potwierdzenie co do nierzetelności spornych dokumentów. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec D. S. wykazało, że nie mógł on być faktycznym wykonawcą usług wskazanych w fakturach wystawionych w 2007 r. przez firmę A.. O powyższym świadczyły chociażby: miejsca wykonywanych usług (Ł., S., K., T., J., C., R., R., W., T., P., S.), specyfikacja i zakres rzekomo wykonanych prac (usługi konserwatorskie, remontowe, budowlane, transportowe, brukarskie, instalacyjne, spawalnicze, dekarskie, sporządzanie dokumentacji, pomiary sieci monitoringu). Podkreślono, że D. S. nie posiadając żadnych urządzeń, maszyn i sprzętu budowlanego wystawił według numeracji w 2007 r. 203 faktury. Niektóre z faktur miały tę samą numerację, choć wystawione zostały w różnych datach i na rzecz innych nabywców oraz w innych wartościach. D. S. nie dysponował niezbędną kadrą pracowniczą do wykonania ww. zleceń, nie posiadał również żadnego zaplecza technicznego, nie mógł mieć również wiedzy w zakresie działalności, którą rzekomo miał się zajmować - posiadając jedynie wykształcenie podstawowe bez wyuczonego zawodu. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione przez firmę A. na rzecz Spółki - tytułem rzekomej sprzedaży usług budowlanych - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zatem w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przedmiotowej sprawie – zdaniem organu – mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest wystarczającym dla skorzystania z odliczenia dysponowanie oryginałem faktury zawierającej opis transakcji w oderwaniu od rzeczywistego zdarzenia, jakim jest wymienione w niej zdarzenie gospodarcze, które dokonane zostało pomiędzy stronami w dokumencie tym wymienionymi. Rzeczywistość zdarzenia rozumiana jako transakcja działania pomiędzy stronami czynności prawnej jest warunkiem bezwzględnym do skorzystania z tego prawa. W związku z powyższym istotne jest aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje jakiejkolwiek przesłanki do przyjęcia, iż doszło do obrotu pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że przedmiotowe faktury wystawione przez A. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu usług remontowych miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, wobec powyższego uprawnione jest stwierdzenie, że Podatnik musiał mieć świadomość, że faktury wystawione w lipcu 2007 r. przez firmę A. były fikcyjnymi dokumentami, gdyż postępowanie kontrolne wykazało, że prace określone w spornych dokumentach wykonane zostały przed 31 grudnia 2006 r. Konsekwencją zamierzonego zaś (umyślnego) działania Podatnika było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach - mając na względzie stosowne regulacje prawne - bez konieczności dokonywania oceny dowodów świadczących o tzw. "świadomości". Niezależnie jednak od powyższego - hipotetycznie zakładając, że sporne faktury dokumentowały wykonanie usług przez inny podmiot niż ich wystawca - uprawniona byłaby teza w świetle której W. R. nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta (firmy A.). Zlecając wykonanie usług budowlanych na tak wysokie kwoty należałoby przynajmniej zweryfikować kontrahenta pod kątem wypełnienia przez niego jego obowiązków ewidencyjno-rejestracyjnych, czy też składania deklaracji podatkowych VAT-7 za 2007 r. Tego jednak Podatnik nie uczynił. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że D. S. nie był w 2007 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie figurował w ewidencji podatników właściwego urzędu, nie złożył w 2007 r. żadnej deklaracji (VAT-7 oraz PIT-4). Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że Podatnik powierzył kierownictwo budowy (robót budowlanych) osobie nie posiadającej żadnych uprawnień budowlanych. Istotna jest także okoliczność, że Podatnik dokonywał gotówkowego rozliczenia należności za faktury wystawione przez firmę A. (jednorazowe płatności sięgały kwot kilkudziesięciu tysięcy złotych). Okolicznością świadczącą o niedochowaniu należytej staranności w rozpatrywanej sprawie jest również nieposiadanie przez Podatnika (poza fakturami) jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług, tj. protokołów odbioru prac, dowodów zapłat. Przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, uprawniają do stwierdzenia, że Strona miałaby podstawy przypuszczać, wręcz, że wiedziała, iż wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży usług budowlanych, a wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Jeśli nawet Strona nie wiedziałaby o powyższym, to z całą pewnością można by stwierdzić niedochowanie należytej staranności i przezorności kupieckiej odnośnie sprawdzenia swojego kontrahenta. Gdyby bowiem Podatnik dokonał weryfikacji swojego kontrahenta we właściwym urzędzie skarbowym, to wiedziałby, że jest to podmiot niezarejestrowany, który nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie kompletnego materiału dowodowego i rozpatrzenie sprawy w oparciu o ten ułomny materiał dowodowy c) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków wskazywanych przez stronę a istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, d) art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu oględzin i sporządzeniu z tej czynności dokumentacji zdjęciowej, e) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny na podstawie całego materiału dowodowego, f) art. 120, 121, 122, 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenia przepisów wymienionych w punktach od a do e. 2. rażące naruszenie prawa materialnego: a) poprzez błędne zastosowanie jako podstawy prawnej skarżonej decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegającym na uznaniu, iż wystawione przez D. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. b) poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię art. 29 ust. 1 ust. 4 Ustawy VAT polegającym na uznaniu, iż strona bezpodstawnie zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży biletów wstępu i opłat za przechowywanie odzieży w szatni. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona jednakże nie z powodów w niej wskazanych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołując się na regulacje art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. wywiódł , że wobec podjętych działań wystąpił skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące objęte decyzją, a także zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wypełniając poglądy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 roku w sprawie P 30/11, wobec poinformowania strony pismem z 30 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem 2012 r. doszło do spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. a zatem organ uprawniony był do rozstrzygania o zobowiązaniu za określony okres. Na wstępie rozważań odwołać należy się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 9/08 , w której stwierdzono ,że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., oznacza to, że w zakresie przedawnienia, odwołanie się w tym przepisie jedynie do zobowiązania podatkowego, obejmuje również pozostałe ww. formy swoiste dla rozliczenia VAT. Tym samym należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) użyte w nim pojęcie "zobowiązanie podatkowe" oznacza każdą formę, w którą przekształca się obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, czyli zarówno zobowiązanie podatkowe sensu stricto, jak i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1312/12 . W dalszej kolejności podkreślić należy ,że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Mechanizm ten narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dalej Trybunał wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak z powyższego wynika zawiadomienie podatnika o wszczęciu w stosunku do niego, jako zobowiązanego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczyć ma instytucja przedawnienia jest warunkiem sine qua non skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wcześniej wskazano w rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2007 roku. Chodziło mianowicie o przeniesienie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do listopada 2007 r. , które co do zasady w zakresie prawidłowego ich ukształtowania przedawniały się z upływem 2012, zaś zobowiązanie za grudzień z upływem 2013 roku . Tymczasem obie decyzje - organu I jak i II instancji wydane zostały w 2013 roku. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana [...] zaś zaskarżona decyzja organu odwoławczego [...] . Rozpatrując kwestię przedawnienia oraz uzasadniając dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał się na treść pisma z dnia 30 listopada 2012 roku skierowanego do podatnika oraz jego pełnomocnika (Tom II , k.549 akt adm.) zawierającego informację o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. Zważyć w tym miejscu należy ,że w treści pisma nie wskazano jakichkolwiek okoliczności dotyczących przedstawienia skarżącemu zarzutów o popełnienie jakiegokolwiek przestępstwo skarbowego. Akta administracyjne obejmują także kserokopie wezwania wysłanego do strony z 27 listopada 2012 r. zawierającego informację, że ma stawić się w organie w charakterze podejrzanego w sprawie o czyn z art. 56 § 2 w zb. z art.61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz , że dotyczy ono podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. , doręczone stronie 10 grudnia 2012 r. ( k- 838, 839 akt adm. ). Na te okoliczności organ się nie powołuje. W tym miejscu niezbędnym jest odwołanie się do regulacji kodeksu postępowania karnego mającego zastosowanie w postępowaniu karnym skarbowym z wyraźnego odesłania. Zgodnie z art. 313 § 1 kpk stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 kks, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w kpk. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany)nie ma wiedzy o toczącym się postępowaniu do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.). Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę postępowania przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1125/13 ,że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w kpk sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Z kolei stosownie do art. 325g §2 kpk przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się od powiadomienia jej o treści zarzutu wpisanego do protokołu przesłuchania. Osobę tę od chwili rozpoczęcia przesłuchania uważa się za podejrzanego. Oznacza to, że ustawodawca nawet w tym, odformalizowanym postępowaniu przygotowawczym nie zrezygnował z istoty instytucji przedstawienia zarzutów. Dopiero bowiem ogłoszenie zarzutów choćby nawet ustne, połączone z wpisaniem ich do protokołu przesłuchania rozpoczyna nowy etap postępowania, w którym:– osoba, której zarzuty ogłoszono zyskuje wiedzę o toczącym się postępowaniu, – postępowanie przechodzi z fazy przedmiotowej w fazę podmiotową, zaś osoba której zarzuty ogłoszono nabywa status strony postępowania tj. podejrzanego. Do tego bowiem momentu może nawet nie wiedzieć o toczącym się postępowaniu w sprawie. Z całą pewnością powyższa regulacja ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Jednocześnie jednak art. 70 § 6 punkt 1 o.p. uzależnia skutek podatkowy (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie sądu I instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 kpk) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że skoro skarżącemu nie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ten kierunek interpretowania wyroku Trybunału zdaje się także mieć swoje odniesienie w piśmiennictwie ( mimo , iż nie wynika to wprost ) , gdzie szczególną wagę przywiązuje się do treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego a więc dokładnego opisania zarzutu stawianego podejrzanemu i jego kwalifikacji prawnej , i choć tu nie wskazuje się na konieczność przedstawienia zarzutów w sposób sformalizowany ( postanowienie o przedstawieniu zarzutów ) , o czym wyżej, to elementy zawarte w zawiadomieniu bądź wezwaniu ( tak jak w rozpoznawanej sprawie ) , które otrzymuje podatnik muszą w swej treści wypełniać te , które są opisane w dokumencie z fazy in rem . ( por. Tomasz Kolanowski , Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Glosa 1/2014 ). Zdaniem sądu dopiero z ich treści podatnik faktycznie a nie na skutek domysłów dostaje informację o treści stawianego mu zarzutu , a to z kolei wywołuje skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia . W tym miejscu odwołać się należy do treści pism skierowanych do strony , pierwsze z nich zawiadamia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, kolejne wzywa do stawienia się w określonym charakterze ze wskazaniem przepisów kks oraz przedmiotu sprawy. Żadne z tych pism nie zawiadamia podatnika o treści stawianych mu zarzutów , zawierają jedynie "suche" informacje o pewnych faktach, często niezrozumiałych dla przeciętnego obywatela nie posiadającego wykształcenia prawniczego. W ocenie sądu takie postępowanie nie jest wypełnieniem obowiązku nałożonego przez ustawodawcę zawartego w sformułowaniu , o jakim mowa w 70 § 6 pkt 1 Op., w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie. Oznacza to ,że w świetle poglądów wyrażonych w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, odczytywanych przez sąd , nie doszło do zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, po myśli art. 70 § 6 pkt 1 Op. przy przyjęciu stanowiska organu ,że w brzemieniu zastosowanym w sprawie przepis ten nie został uznany za niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny. Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż co do zasady sąd jest związany przepisem rangi ustawowej, o czym stanowi art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie, gdy poweźmie wątpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednakże coraz częściej prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie i doktrynie pogląd ( np. wyrok WSA w Olsztynie z 10.10.2013 r. sygn. akt I SA/Ol 410/13, wyrok WSA w Łodzi z 17.12.2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1168/14 ) , że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i sąd rozpatrujący konkretną skargę może samodzielnie dokonać oceny pod kątem zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, który stanowi przedmiot subsumcji w rozpoznawanej sprawie, gdy zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy (polegający na powtórzeniu przez parlament rozwiązania prawnego uznanego już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z aktem wyższej rangi) lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (Wystąpienie Prezesa NSA prof. J. Trzcińskiego, opubl.: Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne, opubl.: Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie zachodzi pierwsza z wymienionych wyżej sytuacji. Pomimo bowiem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2005 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał uległa zmianie dopiero z dniem 15 października 2013 r. ((Dz.U.2013.1149). Natomiast zdarzenia na które powołuje się organ o skutku zawieszającym bieg terminu przedawnienia miały miejsce w 2012 r. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt l FPS 2/06, stwierdzono m.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją RP wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W uzasadnieniu zaś tej uchwały odwołano się m.in. do stanowiska R. Hausera i A. Kabata wyrażonego w glosie do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01 (opubl.: OSP nr 2/2003, s. 74-75), zgodnie z którym w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Zdaniem autorów ww. glosy, takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Wobec powyższego w ocenie sądu , pozostając w zgodzie z tą wykładnią prawa , wbrew odmiennemu stanowisku organu, orzeczona powołanym wyrokiem Trybunału niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Op. odnosi się również do stanu prawnego niniejszej sprawy. W konsekwencji uznać należało ,że odpadła podstawa prawna do przyjęcia ,że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za 2007 r. Kontynuując te rozważania sąd stanął na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie był uprawniony do wydania po dniu [...] decyzji utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie zobowiązań skarżącego w podatku VAT za okres od sierpnia do listopada 2007 roku. W świetle przytoczonej argumentacji doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 Op. Jeśli chodzi o miesiąc grudzień 2007 r. i określone przez organ zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie 35.217 ,- zł , którego termin zapłaty przypadał w styczniu 2008 r. nie budzi wątpliwości , iż co do zasady zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, z uwagi na upływ terminu przedawnienia przypadający na 31.12.2013 roku . Decyzję II instancyjną wydano [...] . Pomimo oczywistości tej konstatacji Sąd doszedł do przekonania , że koniecznym jest jednak uchylenie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do okresu XII 2007 . Skoro uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe za poprzednie miesiące 2007 r. ( w tym za listopad ) a te niewątpliwie miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 , to oczywistym jawi się wniosek , że organ podatkowy nie mógł przyjąć do rozliczenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej przez stronę deklaracji za listopad 2007 r. . Tym samym wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za okres listopada 2007 r. z wykazanym w deklaracji podatkiem naliczonym , organ nie miał możliwości ukształtowania go w inne wysokości, i uwzględnienia do rozliczenia za grudzień tego roku. Jak wynika z wyliczenia przedstawionego na str. 35 uzasadnienia decyzji organu I instancji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według deklaracji VAT-7 za listopada 2007 r. i według ustaleń organu do przeniesienia na następny okres jest różna. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją , Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym rzeczą organu odwoławczego będzie przeanalizowanie sytuacji podatnika pod kątem wystąpienia innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie, poza wszczęciem dochodzenia, które w ocenie sądu nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej, w kontekście przedłożonych rozważań. W razie zaś braku nowych okoliczności organ winien rozważyć celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Op., za okres od sierpnia do listopada 2007 r. Natomiast wyliczenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 wymagać będzie uwzględnienia przedawnienia podatku VAT ( jego postaci swoistej ) za okresy wcześniejsze, a to oznaczać może ,że w ogóle nie wystąpi zobowiązanie za grudzień 2007 r. Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). AKE.