I SA/Ol 546/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 października 2013r. spraw ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", z dnia "[...]" nr "[...]" oraz z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec i sierpień 2007r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 811(osiemset jedenaście )zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Oznaczonymi w sentencji wyroku trzema decyzjami: z dnia "[...]", z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego: z dnia "[...]", z dnia "[...]", z dnia "[...]" określające wysokość zobowiązania podatkowego Spółce A. w podatku akcyzowym, odpowiednio: za czerwiec, lipiec i sierpień 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego w toku prowadzonego postępowania ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej kontrolowanej Spółki A. jest m.in. obrót olejem opałowym na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Organ zweryfikował dokumentację sprzedaży oleju opałowego dokonanej w okresie objętym postępowaniem, pod kątem spełnienia określonych przez ustawodawcę wymogów dla korzystania przy sprzedaży oleju opałowego. Stwierdził istnienie braków wymaganego przepisami prawa podatkowego oświadczenia nabywców o przeznaczeniu do celów opałowych zakupionego u strony oraz wyszczególnił transakcje, których braki dotyczą. Są to transakcje poświadczone następującymi fakturami: – nr "[...]" z 1 czerwca 2007r., nabywca J. A., – nr "[...]" z 14 czerwca 2007r., nr "[...]" z 28 czerwca 2007r., nr "[...]" z 24 lipca 2007r. i nr "[...]" z 29 sierpnia 2007r., nabywca M.G., – nr "[...]" z 10 lipca 2007r. i nr "[...]" z 11 lipca 2007r., nabywca H.P., – nr"[...]" z 20 lipca o 2007r., nabywca J. G., – nr"[...]" z 27 lipca 2007r. nabywca L. D., – nr"[...]" z 31 lipca 2007r., nabywca W. K., – nr"[...]" z 31 lipca 2007r., nabywca R. P., – nr"[...]" i nr"[...]" z 17 sierpnia 2007r., nabywca A.W. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]","[...]" oraz z dnia "[...]", określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec, 2007r. 3.182 zł, za lipiec 2007r. 19.183 zł i za sierpień 2007r. 2.652 zł. W odwołaniach od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości, Spółka zarzuciła naruszenie: -art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), w skrócie: O.p., w związku z art. 70 § 1 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, -art. 120 O.p. w związku z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na błędną interpretację przepisów co do osoby zobowiązanej jako podatnika podatku akcyzowego, -art. 120 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego dla sprzedawcy oleju opałowego, który to obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w wyniku popełnienia przestępstwa ściganego z kodeksu karnego przez osoby trzecie, -art. 120 O.p. i 122 O.p poprzez niepełne wyjaśnienie okoliczności faktycznych wobec braku zrealizowania składanych przez stronę postępowania wniosków dowodowych o przesłuchane świadków oraz błędne ustalenia stanu faktycznego co do wymogów formalnych przewidzianych przez ustawodawcę dla warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego, odnośnie postępowania zakończonego decyzją organu I instancji z "[...]" dotyczącą zobowiązania za sierpień 2007r. Odwołująca się wskazała, że zobowiązanie określone w decyzjach przedawniło się z końcem 2012r., a bez znaczenia jest fakt zawiadomienia strony o wystąpieniu przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z dnia 8 października 2012r., gdyż Spółka nie została zapoznana i nie udostępniono jej dokumentów do wglądu potwierdzających fakt wystąpienia wyżej opisanej przesłanki. Zastosowany wybieg prawny miał służyć wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Nastąpiło także przedawnienie karalności ewentualnego wykroczenia skarbowego zgodnie z art. 51 kodeksu karnego skarbowego, a więc nie było podstaw formalnoprawnych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie doszło ponadto do naruszenia zapisów ustawowych uwidocznionych w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, zatem brak jest podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W każdym przypadku sprzedany olej opałowy został zużyty na cele grzewcze, a Spółka nie jest i nigdy nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Poza tym organ opodatkował czynności, które zostały wykonane w wyniku popełnienia przestępstwa na gruncie kodeksu karnego przez nabywców oleju opałowego. W kolejnych pismach strona złożyła wnioski dowodowe . Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia 11, 12 i 21 czerwca 2013r. odmówił przeprowadzenia dowodów. Jednocześnie odrębnymi postanowieniami w tych samych dniach odmówił zawieszenia postępowania. W piśmie z dnia 11 czerwca 2013r. strona złożyła wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie poprzez włączenie do akt sprawy, załączonego do wniosku, pisma Ministerstwa Finansów z dnia 18 sierpnia 2010r. Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniach decyzji stwierdził, że nie ma podstaw do uznania zarzutów zawartych w odwołaniach, gdyż zastosowano prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 stwierdził, że zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec i sierpień 2007r. przedawniłyby się z końcem 2012r. Jednakże Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 8 października 2012r. poinformował stronę postępowania, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 4 października 2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Organ podatkowy przekazał stronie powyższą informację zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PK 4/8012/239/N/12/1804 z dnia 2 października 2012r., w której wskazano, jako najbardziej właściwą z punktu widzenia skuteczności prawnej pisemną formę powiadomienia podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podano, że w zawiadomieniu organ podatkowy ogranicza się do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w ww. przepisie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w sposób nie budzący wątpliwości i wskazał, że podatnik we właściwym czasie, tj. najpóźniej do 31 grudnia 2012r., został poinformowany o wszczętym postępowaniu karnym. Organ podał, że podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie z dnia 6 maja 2011r. sygn. akt I SA/Lu 150/11, że z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprost wynika, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie, związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony we wskazanym przepisie. Dyrektor Izby Celnej podał, że opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 28 lutego 2009r. regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze. Przedstawił treść art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 u.p.a., art. 7 § 1 O.p., § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. Wskazał, że organ podatkowy I instancji poddał analizie dokumenty przedstawione przez stronę jako oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe składane przez nabywców tego wyrobu, wymagane przepisem § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. W wyniku weryfikacji oświadczeń organ podatkowy stwierdził, że we wszystkich wymienionych już wyżej transakcjach przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe strona nie uzyskała od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Nabywcy nie potwierdzili złożenia podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, wskazując jednocześnie, że za ich ustną zgodą podpis złożyła inna osoba - członkowie rodziny poprzez wpisanie imienia i nazwiska nabywców, a nie własnych. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dla uznania dokumentu za prawnie skuteczne oświadczenie niezbędny jest podpis osoby składającej oświadczenie - w tym przypadku nabywcy oleju opałowego bądź też upoważnionego pełnomocnika nabywcy - która zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym może podpisywać się wyłącznie własnym nazwiskiem i imieniem, a w przypadku pełnomocnika - z dodatkową adnotacją w rodzaju: "z upoważnienia, pełnomocnik itp.". Podobnie Dyrektor Izby Celnej powołał się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych i wskazał, że pomimo braku w ustawie o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego prawa expressis verbis sprzedawcy do żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości, to jednak nie można przyjąć, że ponoszący pełne ryzyko doboru kontrahenta sprzedawca uprawnienia takiego nie posiadał. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży bowiem ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Osoba zamierzająca nabyć przedmiotowy olej opałowy przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, dla skorzystania z tego przywileju ponieść musi swoisty "ciężar", polegający na należytym udokumentowaniu (np. poprzez okazanie dowodu osobistego) danych zawartych w oświadczeniu. W przypadku bowiem nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi, we własnym interesie, spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Brak podpisu osób widniejących jako nabywcy na wyszczególnionych wyżej oświadczeniach jest, w ocenie organu odwoławczego, równoznaczny z niezłożeniem takiego oświadczenia. Również nieprawidłowości o charakterze zarówno formalnym jak i materialnym dotyczące ww. transakcji, skutkują brakiem oświadczenia nabywcy oleju opałowego. Organ podatkowy uznał, że strona nie posiada oświadczenia o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, pochodzącego od nabywcy tego wyrobu uprawniającego do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego i tym samym nie można w tym przypadku uznać, iż sprzedawca dokonał sprzedaży oleju opałowego potwierdzonej ww. fakturami z przeznaczeniem na cele opałowe. Organ zwrócił uwagę, że przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazuje na nabywcę, który jest beneficjentem oświadczenia. Natomiast to oświadczenie podpisuje "składający oświadczenie". W związku z tym ustawodawca dopuszcza możliwość działania w imieniu nabywcy. A zatem możliwe było podpisywanie tych oświadczeń przez osoby upoważnione przez nabywcę. Umowa sprzedaży oleju opałowego ma charakter cywilnoprawny. Stosownie do treści art. 95 § 1 kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Takie oświadczenie powinno zawierać dane nabywcy, ale zawierać podpis przedstawiciela. Zagadnienie związane z odbieraniem oświadczeń wiąże się z obowiązkiem podatkowym i podstawą opodatkowania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Ol 180/11). Odnosząc się do zarzutu odwołań co do zasadności zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej podał, wskazując też na orzecznictwo sądowe, że brak właściwego udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Organ przedstawił regulacje w stanie prawnym obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005r. Wyjaśnił, że powyższy stan prawny uległ zmianie od dnia 24 sierpnia 2005r. na mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 160, poz. 1341). Z tą datą zmianie uległ art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 I gotowego wyrobu. Dodano ponadto art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Powyższe nie zmieniło sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących wysokości stawek podatku z aktu podustawowego do ustawy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy, wprowadzający stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści tego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Wskazał, że takie stanowisko zaprezentowano m.in w wyrokach NSA z dnia 27 lipca 2010r. sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09, a także w wyroku WSA w Szczecinie z 3 listopada 2010r. sygn. akt I SA/SZ 535/10). Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegającego na braku uczestnictwa strony przy składaniu zeznań przez świadków M. i J. A. oraz A. i G. W., które to dowody zostały przeprowadzone w ramach postępowania karnego. Wskazał,że organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia 18 marca 2013r. (w sprawie określenia zobowiązania za czerwiec 2007r.) oraz 7 marca 2013r. (dot. zobowiązania za sierpień 2007r.) włączył do materiału dowodowego sprawy uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchania świadków M. i J. A., otrzymane z Komendy Powiatowej Policji w O. oraz A. i G. W., otrzymane z Prokuratury Rejonowej w O., z którymi strona mogła się zapoznać. Dyrektor Izby Celnej podsumował, że brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy. Jedynie oświadczenie prawidłowe pod względem materialnym i formalnym, tj. pochodzące od osób nabywających te wyroby i zawierające określony w ww. przepisach minimalny zakres wymaganych danych uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. Uprawnienie to przysługuje w takim przypadku sprzedawcy bez względu na późniejsze faktyczne - rzeczywiste przeznaczenie tego wyrobu przez nabywcę, tj. nawet użycie go wbrew złożonemu prawidłowemu pod względem formalnym oświadczeniu do celów innych niż opałowe. Brak jednak prawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń uniemożliwia korzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej obniżonej stawki akcyzy w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego, jak również stanowił dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży tego wyrobu po cenie zawierającej taką preferencyjną, obniżoną stawkę akcyzy, nawet jeżeli nabywca faktycznie przeznaczy później zakupiony wyrób do celów opałowych. A zatem zarówno niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, jak również przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia nieprawidłowego pod względem materialnym i formalnym, jest równoznaczne niezłożeniem wymaganego oświadczenia dla zastosowania obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Za takie, niezgodne z przeznaczeniem, użycie oleju opałowego przez stronę należy więc uznać wyżej zakwestionowane transakcje sprzedaży w czerwcu, lipcu i sierpniu 2007r., bowiem nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy, Spółka zobowiązała do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych - uprawniające do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy - określone w omawianym rozporządzeniu, nie zostały spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany ("zdefiniowany"), to sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez Spółkę przy jego nabyciu. W związku z tym Spółka nie nabyła prawa (nie była uprawniona) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a więc w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stawkę 2.000 zł / 1.000 litrów/. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej jako naruszających prawo, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzjom zarzuciła: 1. naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez podejmowanie działań sprzecznych z prawem i mających na celu "obejście" przepisów prawnych w celu umożliwienia organowi wydłużenie terminów przewidzianych w art. 70 § 1 O.p., a tym samym odmowy umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia, 2. naruszenie art. 65 u.p.a., poprzez brak wykazania, że Spółka jako podatnik naruszyła jego postanowienia, w związku z art. 120 O.p., 3. rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierającego zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, poprzez opieranie się na wybiórczo i nie w pełni zebranych dowodach, 4. łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika (łac. dubio pro tributario), zawartych w art. 120, 121 i 124 O.p., w obliczu oficjalnie opublikowanego pisma Ministerstwa Finansów z 18 sierpnia 2010r. nr CA3/8163/3-6,8-10/10BM11/S-866, 877, 890, 898, 943/10 zawierającego wytyczne co do stosowania prawa dla organów celnych, 5. naruszenie art. 120 O.p. poprzez przeniesienie odpowiedzialności na Spółkę, za skutki zdarzeń na które nie miała ona wpływu, a które powstały w wyniku działania osób trzecich, poza wiedzą podatnika i jego dopuszczanej prawem możliwości reakcji. W uzasadnieniu do pkt 1 zarzutów skarżąca podała, że organy podatkowe w sposób dowolny uznały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do sierpnia 2007r. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 oraz art. 70 i art. 120 O.p. zarzucając naruszenie art. 7 konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Odnośnie pkt 2 skargi podała treść art. 65 u.p.a. i wyjaśniła, że nie można jej postawić zarzutu naruszenia tego przepisu, gdyż nie naruszyła obowiązków w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, nie zużyła oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, ani nie sprzedawała tego oleju przy pomocy odmierzaczy paliw ciekłych. Rozwijając zarzut podniesiony w pkt 3 skargi strona zarzuciła: – dowolność czynności proceduralnych wobec wybiórczego przesłuchiwania świadków – jednych powtórnie a innych wcale, – nadinterpretację przepisów na niekorzyść podatnika, – podawanie uzasadnień wyroków sądowych "wydartych z kontekstu", – nadużywanie władzy organu do interpretacji przepisów kodeksu cywilnego w zakresie ważności pełnomocnictwa i formy jego składania. W zakresie pkt 4 i 5 zarzutów skargi Spółka podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do stanowiska prezentowanego przez organ nadrzędny w ww. piśmie Ministerstwa Finansów z 18 sierpnia 2010r., jak też do wniosku strony o umorzenie postępowania. Organ ponadto opodatkowuje czynności niebędące przedmiotem prawnie skutecznej umowy, czym narusza art. 120 O.p. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w decyzjach. Pełnomocnik skarżącej przedłożył na rozprawie pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skarg wraz z wnioskiem dowodowym o dopuszczenie dokumentów z postępowania karnoskarbowego na okoliczność wykazania, że podjęte przez organ działania miały na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zasady i tryb orzekania reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2012r. poz.270 ze zm.) zwana dalej w skrócie p.p.s.a. Wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Po dokonaniu analizy stanu sprawy Sąd stwierdza, że skargi zasługują na uwzględnienie, ale nie wszystkie zarzuty są uzasadnione. Nietrafne jest stanowisko skarżącej, będącej sprzedawcą oleju opałowego odnośnie interpretacji i sposobu stosowania art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005r. Według art.65 ust.1 ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...). Zatem stosowanie niskich stawek akcyzy dotyczy nie olejów opałowych w ogóle a olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Natomiast w ust. 1a art. 65 ustawodawca ustanowił konsekwencje użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków w zakresie odpowiedniego oznakowania i barwienia , użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, w postaci ustalenia stawki właściwej dla paliw silnikowych( 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu). Treść ust. 2 art. 65 u.p.a należy interpretować w ten sposób, że Minister Finansów został upoważniony nie tylko do określania warunków stosowania stawek obniżonych przez siebie, a do określenia warunków stosowania stawek, o których mowa w art. 65 ust. 1 u.p.a , w tym oczywiście ustalonych dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W tym stanie prawnym brak jest podstaw do wywodzenia, że niespełnienie warunku pobrania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie stanowi przesłanki zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.. Skoro obowiązek obciążenia wyrobu akcyzą według określonej stawki powstaje z chwilą sprzedaży na pierwszym szczeblu obrotu to oczywistym jest, że jedyną podstawą do zastosowania stawki przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest oświadczenie kupującego ten olej do dalszej odsprzedaży, że nabywa go na cele opałowe. Każdy sprzedawca realizuje sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe poprzez pobranie stosownego oświadczenia od następnego bądź ostatniego nabywcy. Stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym po 24 sierpnia 2005r. zasady stosowania preferencyjnej stawki akcyzy na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe nie uległy zmianie w stosunku do poprzedniego stanu prawnego i że w dalszym ciągu istniała konieczność posiadania przez sprzedawców prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zostało wyrażone m. in. w wyrokach NSA z dnia 22.06.2011r. sygn. akt I GSK 258/10 i I GSK 302/10; z dnia 22.06.2011r. sygn. akt. IGSK 301/10, I GSK 811/10 i innych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zostały szczegółowo określone w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zobowiązano podatnika sprzedającego m.in. wyroby osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2) - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W ust. 2 § 4 wskazano elementy, które winno oświadczenie co najmniej zawierać, a są to:1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przepis § 4 rozporządzenia jednoznacznie w swojej treści wskazuje, na kim obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Aktualne zatem pozostaje orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA dotyczące zarówno formalnej jak i materialnej prawdziwości oświadczeń oraz odpowiedzialności podatnika za ich rzetelność. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (.wyrok NSA z dnia 20. 08 2008r. sygn. akt I FSK 1003/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z przepisu § 4 rozporządzenia można wyprowadzić również uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (por wyrok NSA z 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1483/07, dostępne w CBOSA j.w). W rozpoznawanej sprawie dla rekonstrukcji stanu faktycznego organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym. Organy podatkowe nie rozstrzygały w tym postępowaniu o sfałszowaniu podpisów, a o autentyczności dokumentów, którymi posłużył się podatnik przy rozliczeniu podatku akcyzowego. Analiza dowodów w tym zakresie nie budzi żadnych wątpliwości. W wyniku weryfikacji oświadczeń, we wszystkich wymienionych w decyzjach transakcjach przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, skarżąca Spółka w istocie nie uzyskała od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. W dokumentach nabycia, wg ustaleń organu podatkowego, nabywcy nie potwierdzili złożenia podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, wskazując jednocześnie, że podpis złożyła inna osoba - członkowie rodziny poprzez wpisanie imienia i nazwiska nabywców, a nie własnych. Zdaniem Sądu nie jest możliwa konwalidacja oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. Stąd data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. A zatem nie można potwierdzać jego autentyczności późniejszym oświadczeniem. Nie jest możliwe jego sprostowanie, gdyż jest to dokument o charakterze materialno-prawnym, a nie procesowym. Jest to wprawdzie dokument o charakterze prywatnym, ale wywołujący skutki o charakterze publicznoprawnym, co powoduje, że podatnik nie może we własnym zakresie dokonać jego uzupełnienia lub zmiany. To oświadczenie jest załącznikiem do umowy sprzedaży. Odnosząc się do kwestii stosowania się przez organy podatkowe do zaleceń zawartych w powołanym piśmie Ministerstwa Finansów z dnia z 18 sierpnia 2010r. należy zauważyć, iż z dowodów, w szczególności zeznań osób, które podpisywały się nazwiskiem nabywcy na oświadczeniu, nie będąc nabywcami, wynika, że takiego sposobu potwierdzenia dostawy oleju opałowego żądał dostawca. Trudno zatem przyjąć, że Spółka nie ponosi żadnej winy za przyjmowanie nieprawidłowych oświadczeń. W ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut przedawnienia zobowiązań za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 2012r. albowiem bezspornym jest, że zaskarżone decyzje zostały wydane w 2013r., a na podstawie akt sprawy nie można stwierdzić, że nastąpiło zdarzenie, które spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał analizując treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r. wskazał, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Trybunał wyraźnie zaznaczył, że naruszenie zasady zaufania do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5- letniego okresu mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo, (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Wyrok w sprawie P 30/11 jest wyrokiem zakresowym (interpretacyjnym) i jako taki całkowicie nie eliminuje przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z systemu prawnego. Jak bowiem podkreślają przedstawiciele doktryny prawa konstytucyjnego, wyrok zakresowy powoduje, że usuwane jest z systemu prawnego jedynie niekonstytucyjne rozumienie danego przepisu (tak np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, str. 42, na temat wyroków zakresowych patrz również J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, str. 6). W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z dnia 2 października 2012r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz. Urz. Min. Fin. z 2012r. poz. 48), w której wskazał zasady postępowania organów podatkowych w tych sprawach. Według tej interpretacji organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego w każdym z postępowań objętych skargami w połączonych sprawach, poinformował stronę postępowania pismem z dnia 8 października 2012r., iż "na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 4 października 2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym". W ocenie Sądu informacja w powyższym brzmieniu nie jest wystarczająca. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu przedawnienia dotyczy kwestii, która ujawnia się w toku postępowania podatkowego. W tym zawiadomieniu organ winien więc wskazać, że ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie przestępstwa lub wykroczenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiera alternatywę. W treści zawiadomienia organ winien wskazać zatem, czy chodzi o przestępstwo skarbowe czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz wskazać jakiego okresu dotyczy to postępowanie. W sprawie, dotyczącej zobowiązań w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec i sierpień 2007r., za kluczowe należy uznać niewłaściwe zawiadomienie podatnika, polegające na wskazaniu jedynie daty zawieszenia postępowania z powołaniem się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p bez ich wykazania. W zaskarżonych decyzjach organ nie przedstawił okoliczności faktycznych i prawnych, które są związane z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe. Należy zauważyć, że pełnomocnik Spółki w pismach z 26 października 2012r. informował, że nie został zapoznany w dniu 22 października 2012r. i nie udostępniono mu dokumentów potwierdzających wystąpienie spornej przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. W odpowiedzi organ I instancji postanowieniami z 11 grudnia 2012r. odmówił włączenia do materiału dowodowego dokumentów potwierdzających wystąpienie spornej przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powołując się na wytyczne Ministra Finansów zawarte w ww. piśmie z dnia 2 października 2012r. W tym miejscu należy stwierdzić, że konstytucyjna zasada zaufania do stanowionego prawa, w oparciu o którą Trybunał Konstytucyjny oceniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest także jedną z podstawowych zasad postępowania organów podatkowych (art. 121 O.p.). Wynika z niej, zdaniem Sądu, konieczność włączenia do akt sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, prowadzonej po upływie 5-cio letniego okresu, dowodów potwierdzających zaistnienie przerw lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie może być tajna dla podatnika (i dla sądu kontrolującego decyzję) konkretna okoliczność wpływająca na bieg terminu przedawnienia. Gdy idzie o przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trzeba mieć na uwadze wzajemne relacje między prawem podatkowym i karnym skarbowym, w którym znamiona czynów zabronionych mają charakter blankietowy, ich wypełnienie następuje przez ustalenie zaniechania lub niewłaściwego wypełniania obowiązków podatkowych, a o kwalifikacji czynu - jako przestępstwa albo wykroczenia skarbowego - decyduje wysokość należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie. Ponadto istnieją też terminy przedawnienia karalności. Skoro, stosownie do art. 181 O.p., organy podatkowe mogą się opierać w postępowaniu podatkowym na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego, karnego skarbowego, to takim materiałem dowodowym dla oceny zaistnienia zdarzenia prawnego przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinna być włączona do akt kopia (odpis) postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Nie bez znaczenia w sprawie pozostawało ustalenie, czy w dniu 4.10.2012r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe czy też o wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony przed upływem przedawnienia, w odniesieniu do zobowiązań za 2007 rok. Według argumentacji Spółki zawartej w piśmie procesowym złożonym na rozprawie, z wartości stwierdzonych w decyzjach zaległości podatkowych wynika wprost, że można mówić o ewentualnym wykroczeniu skarbowym. W każdym przypadku, zdaniem Spółki, doszłoby do przedawnienia karalności czynu zgodnie z treścią art. 51 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy – jedn. tekst Dz.U z 2007r. nr 111, poz. 765 ze zm. (karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok) i organ dochodzeniowy powinien odmówić wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd nie uwzględnił zawartego w piśmie żądania o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej skarbowej, gdyż wobec postawionego w skargach zarzutu przedawnienia zobowiązań, kwestią istotną dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy była wyłącznie okoliczność, czy organ podatkowy wykazał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o popełnienie konkretnego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w związku z zobowiązaniami określonymi w zaskarżonych decyzjach, a nie przebieg postępowania karnego skarbowego. Jak już wyżej stwierdzono, organ mógł to wykazać poprzez włączenie do akt podatkowych odpisu postanowienia o wszczęciu dochodzenia. W świetle przedstawionych akt Sąd uznał, że zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 2007r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2012r. Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku).