II FSK 137/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 686/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od O. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu kwotę 3.564 (trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 686/16 ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia 24 listopada 2014 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Organy podatkowe nie uwzględniły argumentacji Spółki, że nie ciąży na niej obowiązek podatkowy ponieważ na skutek umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego zawartej pomiędzy Spółką a T. Sp. z o. o. w dniu 31 stycznia 2009 r., Spółka przestała być właścicielem kanalizacji przez którą biegną należące do niej linie kablowe. Zdaniem Spółki linie te nie stanowią budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych Spółka była właścicielem kompletnego obiektu budowlanego, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli do końca stycznia 2009 r. i z tego powodu na Spółce jako właścicielu w styczniu 2009 r. ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli, natomiast od lutego 2009 r. ww. obowiązek wynikał z faktu władania kablami telekomunikacyjnymi, które nie były przez Spółkę deklarowane do opodatkowania. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała utraty przez sieć telekomunikacyjną statusu budowli. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p., przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 2, art. 144a i art. 152a O.p. przez orzeczenie co do istoty sprawy podczas, gdy należało stwierdzić niedopuszczalność decyzji wobec niedoręczenia decyzji organu pierwszej instancji; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i § 4 O.p. przez rozstrzygniecie merytoryczne w sytuacji kiedy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i należało umorzyć postępowanie w sprawie; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm) – dalej: u.p.o.l., przez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy. 1.4 Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 306/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu. Sąd stwierdził, że skoro Spółka jest od 1 lutego 2009 r. właścicielem jedynie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej należącej do innego podmiotu, to nie sposób przyjąć, że ciąży na niej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w zakresie budowli, którą odrębnie kable nie są. W konsekwencji Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak i naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i § 4 O.p. Odwołując się do stanu postępowania w sprawie oraz orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego wydana została przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. a zatem nie doszło do naruszenia tego przepisu. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3033/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Skład orzekający NSA podzielił pogląd, zgodnie z którym organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. W konsekwencji uznano za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, bowiem w jego ocenie organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie w sprawie i nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, a w szczególności prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. 1.5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) - dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Odwołując się do art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Sąd wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2009 r. upływał z końcem roku 2014 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Decyzja organu odwoławczego została również wydana przed upływem terminu przedawnienia (30 grudnia 2014 r.), jednakże doręczono ją pełnomocnikowi strony dopiero 19 stycznia 2015 r. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14, zgodnie z którym dokonując oceny co do przedawnienia zobowiązania, które powstaje z mocy prawa, należy uwzględnić datę doręczenia decyzji określającej to zobowiązanie, a nie datę jej wydania. Sąd stanął na stanowisku, że data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne i wskazał treść art. 212 O.p. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero po upływie terminu przedawnienia. W tym zaś momencie organ podatkowy nie był już uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego. 2.1 Powyższy wyrok w całości zaskarżyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu wskutek błędnego przyjęcia, że decyzja naruszała w sposób mający wpływ na wynik sprawy art. 70 § 1 O.p. 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że dokonując oceny co do przedawnienia zobowiązania, które powstaje z mocy prawa należy uwzględnić datę doręczenia decyzji określającej to zobowiązanie, a nie datę jej wydania, 3) naruszenie art. 190 i art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia sprzecznego z oceną prawną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 306/15 niezakwestionowaną przez NSA w wyroku z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 3033/15, uchylającym powołany wyżej wyrok WSA w Łodzi, zgodnie z którą to oceną decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu nie narusza art. 70 § 1 O.p. Wskazując na powyższe uchybienia, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skargę kasacyjną, jako opartą na uprawiedliwionych podstawach należało uwzględnić, albowiem zaskarżony nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi został wydany z naruszeniem art. 190 p.p.s.a., który w niniejszej sprawie ma zastosowanie. Adresatami powyższego przepisu są wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wprawdzie art. 134 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę, że wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy niebędąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak reguła ta nie ma zastosowania w przypadku ponownego rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji, po uprzednim uchyleniu wyroku tego sądu przez NSA. Taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpatrywanym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3033/15 uchylił uzwględniający skargę wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 306/15, uznając że zaskarżona decyzja SKO w Sieradzu nie narusza przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Sąd kasacyjny dokonał zarazem wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 ustawy Prawo budowlane Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznajacym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z dnia 20 września 2006 r. II OSK 1117/05; z dnia 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z dnia 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 p.p.s.a. są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a. W konsekwencji, merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., II FSK 905/14). Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku kasatoryjnym, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu pierwszego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Na każdym etapie postępowania sądowo-administracyjnego orzekano w tożsamych realiach faktycznych ustalonych przez organy. Spółka mogła nadto podnosić zarzut przedawnienia, wywodząc samodzielnie skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2015 r. (w zakresie dot. uzasadnienia), czego nie uczyniła. Mając to wszystko na względzie uznać należy, że zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 października 2016 r. stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z doręczeniem decyzji organu odwoławczego w dniu 2 stycznia 2015 r., nie uwzględniało postanowień art. 190 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wypowiedział się w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r., uznając że nałożenie ciężaru podatkowego od przedmiotów, które nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. naruszało także art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., ponieważ Spółka nie jest ani właścicielem, ani samoistnym posiadaczem budowli jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz z kablami. Tej właśnie kwestii dotyczyła skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r. W wyroku tym Sąd ten uznał natomiast za bezzasadny, podniesiony przez Spółkę, zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. stwierdzając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania ponieważ decyzja organu odwoławczego wydana została przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Jak już wyżej wskazano skargi kasacyjnej od tego wyroku, z zarzutami dotyczącymi nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, Spółka nie wnosiła. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., uchylającym wskazany wyrok Sądu pierwszej instancji, zaaprobował pogląd organów o istnieniu postaw do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości za 2009 r. linii kablowych należących do spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Rozważania Sądu pierwszej instancji w wyroku z dnia 4 października 2016 r. powinny zatem ograniczać się jedynie do tego aspektu sprawy. Należy przy tym zauważyć, że tożsame z powyższym stanowisko zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonym stanie sprawy w wyroku z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 87/17. 3.2 Uznając zatem, że zaskarżony wyrok narusza postanowienia art. 190 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu tego orzeczenia w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W toku ponownego postępowania WSA w Łodzi winien dokonać oceny skargi Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z uwzględnieniem wskazań co do granic sprawy, zawartych w tym wyroku oraz oceny prawnej wynikającej z wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3033/15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.