II FSK 3172/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1217/13 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2013 r. nr ILPB2/415-601/13-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1217/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M. P. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżący opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że posiada 25 udziałów w M. spółce z o.o. Pozostałe udziały w ilości 26 - posiada inna osoba fizyczna. Obecnie wszyscy wspólnicy spółki M., tj. zainteresowany oraz osoba trzecia planują jednocześnie dokonać wymiany swoich udziałów w spółce M. na udziały P. spółki z o.o. W wyniku tej transakcji wspólnicy spółki M. otrzymają nowo-wyemitowane udziały w spółce P. i zwiększą dotychczas posiadany przez siebie stan udziałów w tej ostatniej spółce, która zostanie 100% udziałowcem w spółce M. W ten sposób spółka P. nabędzie bezwzględną większość praw głosu (100%) w spółce M. Dodatkowo - na moment wymiany udziałów jako element tej transakcji - wspólnicy otrzymają dopłaty pieniężne w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej nowo-wyemitowanych udziałów w spółce P., które ta spółka wyda na rzecz wspólników w zamian za udziały w spółce M. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zadał pytanie: czy otrzymana przez wnioskodawcę - na moment wymiany udziałów spółki M. na udziały spółki P. - dopłata pieniężna w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej nowo-wyemitowanych udziałów w spółce P. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W ocenie Skarżącego otrzymana - na moment wymiany udziałów spółki M. na udziały spółki P. - dopłata w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej nowo-wyemitowanych udziałów w spółce P. korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, określonego w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem z jakiegokolwiek tytułu. W konsekwencji na podstawie tego przepisu do przychodów wnioskodawcy nie wlicza się zarówno wartości udziałów otrzymanych w spółce obejmującej wymieniane udziały (tj. P.), jak i wartości dopłat przypadających na zainteresowanego w wysokości nie wyższej jednak niż 10% wartości nominalnej nowo-wyemitowanych udziałów w spółce P. Przytaczając treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) podatnik podniósł, że brak wskazania wprost w u.p.d.o.f. dopłat pieniężnych wypłacanych przy transakcji wymiany udziałów jako podlegających z jakiegokolwiek tytułu, skutkuje brakiem opodatkowania takich dopłat pieniężnych. W interpretacji indywidualnej z 17 września 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazując na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 2, ust. 7a, art. 24 ust. 5, ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. oraz art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej :"K.s.h.") stwierdził, że otrzymana - na moment wymiany udziałów spółki M. na udziały spółki P. - dopłata w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej nowo-wyemitowanych udziałów w spółce P., nie spełnia warunków określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Według organu interpretacyjnego objęcie udziałów nie może dotyczyć czynności przeniesienia własności istniejących już praw, w takiej sytuacji następuje bowiem zbycie lub nabycie udziałów (akcji). Wniosek dotyczy objęcia udziałów po raz pierwszy. Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., pojęcie "wymiany udziałów", jakim posługuje się ustawa, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już, co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Zdaniem organu hipotezą powyższej normy prawnej objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne", czyli takie, które zostały uprzednio objęte przez jej wspólnika (akcjonariusza) i przeniesione (sprzedane, darowane) na spółkę, zgodnie z art. 200 § 1 K.s.h. Organ uznał, że opisane przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, nie spełnia warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdyż strona obejmie udziały nowo-wyemitowane, do których z kolei nie ma zastosowania ten przepis u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego, oparte na literalnym brzmieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawodawca dopuścił możliwość sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów, w tym również udziałów nowo-wyemitowanych. Analizowany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie nowo-wyemitowanych udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie. Ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika bowiem, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Zasadnym więc jest twierdzenie, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Kierując się zatem zasadą racjonalności prawodawcy nie można uznać, że zastosowanie w tym wypadku liczby mnogiej i pojedynczej jest przypadkowe. W świetle dokonanych ustaleń Sąd stwierdził, że Minister Finansów wadliwie zinterpretował przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wykluczając z transakcji wymiany udziały nowo-wyemitowane oraz błędnie rozpoznał wymianę udziałów pomiędzy spółkami (Spółką zależną i Spółką kapitałową) u ich udziałowców (akcjonariuszy), gdy tymczasem transakcję tę powinien rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania winien zanalizować u udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej. Uchybienie to doprowadziło organ do błędnej konstatacji, że warunek wielkości praw głosu - wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów - nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy skarżący dokona wniesienia aportem udziałów w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów w Spółce zależnej przez drugiego wspólnika. Transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a co za tym idzie także przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., może dotyczyć udziałów nowo-wyemitowanych oraz nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji), ale powinna być oceniana, jako całościowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego spółki. To wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich również nowo-wyemitowanych udziałów (akcji) spółki. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a") naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a-14c, art. 120 i art.121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ wydając interpretację pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki i tym samym naruszył prawo; art. 146 §1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14 c §1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa; art. 141 §4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) , tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący w przedstawionym stanie faktycznym nie uzyskuje przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż otrzymana - na moment wymiany udziałów M. sp. z o.o. na udziały P. sp. z o.o. – dopłata w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej nowowyemitowanych udziałów P., spełnia warunki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skład orzekający uznał bowiem, że organ doszedł do błędnej konstatacji, iż warunek wielkości praw głosu - wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów - nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy skarżący dokona wniesienia aportem udziałów w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów w Spółce zależnej przez drugiego wspólnika. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie może odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, ponieważ zarzuty te w ogóle nie zostały uzasadnione w sporządzonej skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 §1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest formułowanie za stronę ani zarzutów ani uzasadnianie podstaw kasacyjnych. Przytoczenie w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów art. 14a-14c Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przepis art. 14b i art. 14c składa się z kilku paragrafów jest nieprawidłowe. Wobec powyższego braku skargi kasacyjnej, tj. wymagania dotyczącego uzasadnienia podnoszonych zarzutów i wadliwego sformułowania zarzutów, nie jest możliwe odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny, który związany jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Niezasadne są natomiast zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo określił istotę sporu, która sprowadza się do wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., co do rozstrzygnięcia dwóch kwestii, a mianowicie, czy transakcja wymiany udziałów może dotyczyć udziałów nowo-wyemitowanych oraz czy wymianę udziałów między udziałowcami, w wyniku której jedna spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w drugiej spółce należy traktować jako całość, czy też, jak wywodzi organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, warunek wielkości praw głosu – parytet - wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów - nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy skarżący dokona wniesienia aportem udziałów w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów przez drugiego wspólnika. W myśl art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13, z 10 marca 2015 r., II FSK 350/13) podkreśla się, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie, dlatego też przy ustalaniu znaczenia normy prawnej należy sięgnąć do argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Instytucja wymiany udziałów/akcji została objęta normami prawa europejskiego, tj. art. 8 dyrektywy 2009/133/WE. Przepisy tej dyrektywy określają skutki podatkowe wymiany udziałów/akcji w stosunku do "akcjonariusza", nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika jednak, że pod pojęciem "akcjonariusza" należy rozumieć również osobę fizyczną (por. wyroki TS UE: z dnia 17 lipca 1997 r., C-28/95 Leur-Bloem oraz z dnia 5 lipca 2007 r., C-321/05 Kofoed). Do dnia 31 grudnia 2010 r. polski ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów jedynie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerza działanie dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z zapatrywaniem, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców. Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców, stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. Prawidłowe jest też stanowisko sądu pierwszej instancji dopuszczające możliwość sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów, w tym również udziałów nowo-wyemitowanych. Analizowany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie nowo-wyemitowanych udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie. Ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika bowiem, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Zasadnym więc jest twierdzenie, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie naruszył art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.