II FSK 3200/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1216/13 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2013 r. nr ILPB2/415-602/13-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę J. S. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 czerwca 2013 r. skarżący opisując zdarzenie podał, że posiada 26 udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością M. Pozostałe udziały - w ilości 25 - posiada inna osoba fizyczna. Obecnie wszyscy wspólnicy spółki M., to jest zainteresowany oraz osoba trzecia, planują jednocześnie dokonać wymiany swoich udziałów w spółce M. na udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. W wyniku tej transakcji wspólnicy spółki M. otrzymają nowowyemitowane udziały w spółce P. i zwiększą dotychczas posiadany przez siebie stan udziałów w tej ostatniej spółce, która zostanie 100% udziałowcem w spółce M. W ten sposób spółka P. nabędzie bezwzględną większość praw głosu (100%) w spółce M. Dodatkowo - na moment wymiany udziałów i jako element tej transakcji - wspólnicy otrzymają dopłaty pieniężne w wysokości nie wyższej, niż 10% wartości nominalnej nowowyemitowanych udziałów w spółce P., które ta spółka wyda na rzecz wspólników w zamian za udziały w spółce M. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym skarżący zadał pytanie, czy otrzymana przez niego - na moment wymiany udziałów spółki M. na udziały spółki P. - dopłata pieniężna w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej nowowyemitowanych udziałów spółki P. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zajmując stanowisko, że dopłata ta korzysta ze zwolnienia, określonego w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W konsekwencji na podstawie tego przepisu do przychodów skarżącego nie wlicza się zarówno wartości udziałów spółki spółce obejmującej udziały (tj. P.), jak i wartości przypadających na niego dopłat w wysokości nie wyższej, niż 10% wartości nominalnej nowowyemitowanych udziałów w spółce P. Przytaczając treść art. 217 Konstytucji RP skarżący podniósł, że brak wskazania wprost w u.p.d.o.f. dopłat pieniężnych, wypłacanych przy transakcji wymiany udziałów, jako podlegających opodatkowaniu z jakiegokolwiek tytułu, skutkuje brakiem opodatkowania takich dopłat pieniężnych. W interpretacji indywidualnej z 17 września 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i wskazując na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9i ust. 2 oraz ust. 7a, a także art. 24 ust. 5, ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. oraz art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: K.s.h.) stwierdził, że otrzymana - na moment wymiany udziałów spółki M. na udziały spółki P. - dopłata w gotówce, w wysokości nie wyższej, niż 10% wartości nominalnej nowowyemitowanych udziałów spółki P., nie spełnia warunków określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Objęcie udziałów nie może bowiem utożsamiane z czynnością przeniesienia własności istniejących już praw, w takiej sytuacji następuje bowiem zbycie lub nabycie udziałów (akcji), a wniosek dotyczy objęcia udziałów po raz pierwszy. Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. pojęcie "wymiana udziałów" dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już, co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Hipotezą tej normy prawnej objęte są więc jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne", czyli takie, które zostały uprzednio objęte przez jej wspólnika (akcjonariusza) i przeniesione (sprzedane, darowane) na spółkę, zgodnie z art. 200 § 1 K.s.h. Opisane przez skarżącego zdarzenie przyszłe nie spełnia warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdyż obejmie on udziały nowowyemitowane, do których z kolei wymieniony przepis u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez uznanie, że uzyskuje przychód z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż opisana we wniosku dopłata w gotówce nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, podczas gdy planowana transakcja wymiany udziałów nie spowoduje powstania po jego stronie jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zwrócił uwagę, że wskazany przepis został wprowadzony w celu dostosowania przepisów prawa krajowego do prawa wspólnotowego, a w szczególności przepisów Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania, mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów, wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby spółki europejskiej lub spółdzielni europejskiej z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 2009.310.34), wyrażającego zasadę neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko skarżącego, oparte na literalnym brzmieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawodawca dopuścił możliwość sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów, w tym również udziałów nowowyemitowanych. Analizowany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji), nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie nowowyemitowanych udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie. Z formuły zastosowanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika bowiem, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Zasadnym więc jest twierdzenie, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Kierując się zatem zasadą racjonalności prawodawcy nie można uznać, że zastosowanie w tym wypadku liczby mnogiej i pojedynczej jest przypadkowe. Minister Finansów wadliwie zinterpretował więc art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., wykluczając z transakcji wymiany udziały nowowyemitowane oraz błędnie rozpoznał wymianę udziałów pomiędzy spółkami u ich udziałowców (akcjonariuszy), gdy tymczasem transakcję tę powinien rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania winien zanalizować u udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej. Uchybienie to doprowadziło organ do błędnej konstatacji, że warunek wielkości praw głosu - wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów - nie zostanie spełniony w sytuacji, gdy skarżący dokona wniesienia aportem udziałów w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów w spółce zależnej przez drugiego wspólnika. Transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a co za tym idzie także przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., może dotyczyć udziałów nowowyemitowanych oraz nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji), ale powinna być oceniana, jako całościowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego spółki. To wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, przesądza o zwolnieniu od opodatkowania przychodów udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich również nowowyemitowanych udziałów (akcji) spółki. W wywiedzionej skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art.174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: - art. 14a-14c, art. 120 i art.121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez błędną wykładnię i uznanie, że organ interpretacyjny pominął wskazane przez wnioskodawcę wyroki; - art. 146 §1 w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 14c § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo, wydając zaskarżoną interpretację; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku i nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że skarżący w przedstawionym stanie faktycznym nie uzyskuje przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż otrzymana - na moment wymiany udziałów M. sp. z o.o. na udziały P. sp. z o.o. – dopłata w gotówce, w wysokości nie wyższej, niż 10 % wartości nominalnej nowowyemitowanych udziałów P., spełnia warunki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż organ interpretacyjny doszedł do błędnej konstatacji, że warunek wielkości praw głosu - wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów - nie zostanie spełniony w sytuacji, gdy skarżący dokona wniesienia aportem udziałów w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów w spółce zależnej przez drugiego wspólnika. Skarżący nie wniósł dpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie może odnieść się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, ponieważ zarzuty te w ogóle nie zostały uzasadnione w sporządzonej skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest formułowanie za stronę zarzutów lub uzasadnianie podstaw kasacyjnych. Przytoczenie w skardze kasacyjnej, jako naruszonych, art. 14a-14c O.p., w sytuacji, gdy art. 14b i art. 14c O.p. składa się z kilku paragrafów, jest nieprawidłowe. Wobec powyższego braku skargi kasacyjnej, to jest niespełnienia wymagania dotyczącego uzasadnienia podnoszonych zarzutów i wadliwego ich sformułowania, nie jest możliwe odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny, który związany jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Niezasadne merytorycznie są natomiast zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo określił istotę sporu, która sprowadza się do wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i odniósł ją do rozstrzygnięcia dwóch kwestii, a mianowicie: czy transakcja wymiany udziałów może dotyczyć udziałów nowowyemitowanych oraz czy transakcję wymiany udziałów między udziałowcami, w wyniku której jedna spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w drugiej spółce, należy traktować jako całość, czy też, jak wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. warunek wielkości praw głosu (parytet) nie zostanie spełniony w sytuacji, gdy czynność wniesienia aportem udziałów przez skarżącego zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportem udziałów przez drugiego wspólnika. Przypomnieć więc należy, że w myśl art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje), albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej, niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji), przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji), nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13 i z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 350/13) podkreśla się, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie, dlatego też przy ustalaniu znaczenia normy prawnej należy sięgnąć do argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Instytucja wymiany udziałów/akcji została objęta normami prawa europejskiego, a to art. 8 dyrektywy 2009/133/WE. Przepisy tej dyrektywy określają skutki podatkowe wymiany udziałów/akcji w stosunku do "akcjonariusza", nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika jednak, że pod pojęciem "akcjonariusza" należy rozumieć również osobę fizyczną (por. wyroki TSUE: z dnia 17 lipca 1997 r., C-28/95 Leur-Bloem oraz z dnia 5 lipca 2007 r., C-321/05 Kofoed). Do dnia 31 grudnia 2010 r. polski ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów jedynie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm.). Natomiast z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerza działanie dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z zapatrywaniem, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy także uwzględnić sytuację innych udziałowców. Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców, stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. Prawidłowe jest też stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dopuszczające możliwość sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów, w tym również udziałów nowowyemitowanych. Analizowany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji), nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie nowowyemitowanych udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie. Ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika bowiem, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Zasadnym więc jest twierdzenie, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie naruszył art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną Ministra Finansów oddalono.