I SA/Sz 850/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi C.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. [...] w dniu 22 lutego 2016 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zasądzonych wyrokiem odsetek. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że jako współwłaściciel działki, której część, z uwagi na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, polegającą na uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego "[...]", nie mogła być wykorzystywana w dotychczasowy sposób, wystąpił do Miasta [...] z wnioskiem o wykup przedmiotowej części działki. W związku z tym, że Miasto [...] nie dokonało wykupu nieruchomości w ustawowym okresie sześciu miesięcy przeznaczonych na rokowania, wnioskodawca wystąpił w tej sprawie na drogę sądową z roszczeniem opartym w szczególności na art. 36 ust. 1 pkt 2 oraz art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W dniu 27 listopada 2014 r. Sąd Okręgowy w [...], Wydział I Cywilny, w sprawie o sygnaturze akt [...]wydał wyrok, na mocy którego zobowiązał Miasto [...] do złożenia oświadczenia woli co do wykupu nieruchomości za ustaloną w postępowaniu sądowym kwotę wraz z obowiązkiem zapłaty odsetek należnych od dnia 7 maja 2007 r. Miasto [...] wywiązało się z ww. kwot z końcem 2015 r., po uprawomocnieniu się wyroku i po zakończeniu postępowania przed Sądem Apelacyjnym (sygnatura: ]...]. Miasto [...] Wydział Gospodarki Nieruchomościami przekazało do [...] Urzędu Skarbowego w [...] informację o przychodach z innych źródeł, PIT-8C, wskazując odsetki od wyroku jako źródło przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy kwota zasądzonych i otrzymanych odsetek na mocy wyroku zapadłego przed Sądem Okręgowym w [...], sygnatura akt [...], w wyniku roszczenia opartego na art. 36 ust. 1 pkt 2 oraz art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości powstałe jako skutek uchwalenia nowego planu zagospodarowania przestrzennego powodujące, poprzez ograniczenie aktualnego sposobu korzystania z nieruchomości, wypełnienie ustawowych przesłanek szerzej opisanych w uzasadnieniu wyroku, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego zarówno co do opodatkowania przychodu kwoty zasadniczej jak i co do opodatkowania przychodu z kwoty odsetek. Wnioskodawca swoje stanowisko oparł na wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12, który dotyczy przypadku dokładnie odpowiadającego wskazanemu we wniosku. Wyrok ten jednoznacznie wiąże odsetki ze świadczeniem głównym, czyli ceną transakcji. Wnioskodawca stwierdził, że odsetki zasądzone i wypłacone na jego rzecz przez Miasto [...], mają charakter akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu. Cena transakcji, stanowiąca świadczenie główne, korzysta bowiem ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 29 u.p.d.o.f. jako przychód ze sprzedaży części działki przeznaczonej na cele publiczne. Zdaniem wnioskodawcy słuszne jest potraktowanie ceny i związanych z nią odsetek jako jednego źródła dochodu, korzystającego z tego samego zwolnienia od podatku. Minister Finansów w dniu 11 maja 2016 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołał się na treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do takich przychodów należy niewątpliwie zaliczyć odsetki otrzymane z tytułu nieuregulowania w terminie należności. Organ podkreślił, że na podstawie powoływanego przez wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Powołując się na brzmienie art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, zwanej dalej: "Kc") i art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, ze zm. – zwanej dalej: "Kpc"), Minister Finansów wskazał, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody lub krzywdy). Potwierdza to orzecznictwo sądów, na które organ powołał się w interpretacji. Organ stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki. Jednocześnie organ wskazał, że niektóre z odsetek zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku. Niemniej korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia. Po wymienieniu wolnych od podatku odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a i pkt 130b u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że skoro ustawodawca wyraźnie określił, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy. Następnie organ wskazał, że wnioskodawca stoi na stanowisku, iż słuszne jest potraktowanie ceny i związanych z nią odsetek jako jednego źródła dochodu, korzystającego z tego samego zwolnienia od podatku. W ocenie zaś organu takie stanowisko jest błędne. Nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem głównym. Wierzyciel może żądać odsetek dopiero wtedy, gdy dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Tym samym należy stwierdzić, że odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązania. W świetle powyższego nie można przyjąć, iż odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Biorąc pod uwagę powyższe, organ uznał, że otrzymanie zasądzonych wyrokiem odsetek, skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższy przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Na koniec organ zaznaczył, że nie rozstrzygał co do istoty kwestii dotyczącej zwolnienia samej należności głównej na podstawie powołanych przez wnioskodawcę przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Wydana interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych otrzymania zasądzonych wyrokiem odsetek oraz ewentualnego zwolnienia ich z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku, wskazał, że rozstrzygnięcie w nim zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, wnioskodawca w piśmie z dnia 17 maja 2016 r. skierował do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że stanowisko organu jest błędne ponieważ w sposób nieuprawniony utożsamia obowiązek odsetkowy z opóźnieniem zapłaty świadczenia określonego konkretną sumą pieniężną podczas gdy faktycznie obowiązek odsetkowy jest sankcją, która z jednej strony ma dyscyplinować gminę do nabycia nieruchomości w terminie zakreślonym przepisami ustawy, a z drugiej kompensować ma zmianę wartości nieruchomości jaka nastąpiła pomiędzy dniem, na jaki ustalono jej wartość a dniem, w którym faktycznie ją nabyto. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniósł na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]. W skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów: – art. 21 ust. 1 pkt 28, 29 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetek stanowiących element ceny otrzymanej na podstawie wyroku sądu nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu, co należność główną, lecz stanowią one przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odsetki te stanowią integralny element przychodu, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisów; – art. 21 ust. 1 pkt 28, 29 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z ceną wywłaszczenia, której stanowią ustawową konstrukcję ustalania ceny nabycia i przyznaną na mocy wyroku sądowego; – art. 42a u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a o.p. poprzez przyjęcie, że odsetki zawarte w kwocie ceny otrzymanej na podstawie wyroku sądu stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z innych źródeł. Podnosząc powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 26 października 2016 r. strona skarżąca zawarła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przez Sądem Apelacyjnym w [...] ze skargi Miasta [...] o wznowienie postępowania w sprawie [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności wskazać zatem należy, że wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga spełnia wymogi z art. 57a p.p.s.a., jako że zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenie wymienionych w zarzutach przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych oraz poprzez niewłaściwą zdaniem skarżącego ocenę możliwości przysługiwania jej zwolnienia w tym podatku. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Nie było zatem możliwe uwzględnienie wniosku strony o zawieszenie postępowania, gdyż zaskarżona interpretacja odnosi się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku. W razie zmiany stanu faktycznego na skutek wznowienia postępowania w sprawie cywilnej, będzie możliwe wystąpienie z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej W konsekwencji wskazać należy, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena możliwości zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) obejmującego przychody z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. W ocenie skarżącego odsetki wypłacone w związku ze stwierdzonym w wyroku sądowym obowiązkiem złożenia oświadczenia woli o nabyciu nieruchomości i zasądzone w tymże wyroku, jako należność akcesoryjna korzystają ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. Natomiast zdaniem organu ze zwolnienia takiego może korzystać jedynie należność główna, a skoro ustawodawca nie przewidział w tej sytuacji zwolnienia dla odsetek, to podlegają one opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności przytoczyć należy art. 9 u.p.d.o.f., który w ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Tym samym jeżeli określony przychód znajdzie się w katalogu zwolnień z art. 21 u.p.d.o.f., wówczas nie podlega on opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem otrzymane pieniądze są przychodem. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wobec niewymienienia odsetek w poprzedzających przepisach regulujących kwestie źródeł przychodu, należy zaliczyć je co do zasady do innych źródeł o jakich mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który zawiera katalog otwarty źródeł przychodów, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę wyrażenia: "w szczególności". Skarżący powołuje się na przysługujące mu zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., stosownie do którego: wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. Sąd Okręgowy w [...] zobowiązał Miasto [...] do złożenia oświadczenia o nabyciu od współwłaścicieli własności nieruchomości w wyroku tym opisanej oraz zasądził od pozwanego odsetki w odpowiednich częściach. Podstawę materialnoprawną powództwa stanowił art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647), stosownie do którego: jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe, bądź istotnie ograniczone, właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości może żądać od gminy odszkodowania za poniesioną stratę (pkt 1) albo wykupienia nieruchomości lub jej części (pkt2). Sąd powszechny zobowiązał Miasto [...] do złożenia oświadczenia woli o stosownej treści, zatem zastosowanie znalazł art. 36 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Opisanym wyrokiem na rzecz skarżącej zostały także zasądzone odsetki, gdyż zgodnie z art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wykonanie obowiązku wynikającego z roszczeń, o których mowa w art. 36 ust. 1-3, powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od złożenia wniosku, chyba że strony postanowią inaczej , w przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania lub w wykupie nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości przysługują odsetki ustawowe. Z przepisu tego wynika, że roszczenie przewidziane w art. 36 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ma charakter bezterminowy tylko do czasu jego zgłoszenia przez właściciela, po zgłoszeniu roszczenia przybiera ono postać zobowiązania, którego termin spełnienia określa ustawa. Jest to termin 6 miesięcy od złożenia wniosku. Ponadto ustawa przesądza, że w przypadku opóźnienia w realizacji tego roszczenia właścicielowi przysługują odsetki ustawowe. Wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze, nie są to inne odsetki o tych, o jakich stanowi przepis art. 481 Kodeksu cywilnego. Odsetki ustawowe są bowiem instytucją prawa cywilnego materialnego, a kodeks cywilny jest podstawowym aktem prawnym je regulującym. Przepis art. 37 ust. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przesądza jedynie kwestię przysługiwania odsetek ustawowych w sytuacji wystąpienia opóźnienia w realizacji roszczenia właściciela. Prawdą jest, że odsetki mają charakter akcesoryjny wobec roszczenia głównego, co oznacza, że musi istnieć roszczenie główne, ażeby odsetki mogły powstać, jednak w sytuacji, gdy odsetki powstaną uzyskują niezależny byt od roszczenia głównego, mogą istnieć już po jego wygaśnięciu, ponadto przedawniają się tak jak roszczenia okresowe. W konsekwencji stwierdzić należy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej. Ponadto postawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek jest opóźnienie, jeżeli nie wystąpi opóźnienie, roszczenie o zapłatę odsetek nie powstanie. Zatem to powstanie opóźnienia jest przyczyną sprawczą powstania roszczenia o ich zapłatę, a nie samo roszczenie o zobowiązanie do złożenia oświadczenia woli o określonej treści. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. w sprawie II FPS 2/16, gdzie siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie sama teza podjętej przez NSA uchwały dotyczy odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to rozważania poczynione w jej uzasadnieniu mają charakter znacznie szerszy odnoszący się do odsetek za opóźnienie, NSA wprost bowiem wskazał, że problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej rodzi poważne wątpliwości prawne. Wskazania wymaga, że jako przykłady świadczące o rozbieżności orzecznictwa w uzasadnieniu do uchwały zostały przywołane także wyroki, na które powołuje się skarżący (II FSK 702/12 i II FSK 333/12). Uwagi NSA formułowane w oparciu o przytoczone w uzasadnieniu uchwały wyroki Sądu Najwyższego o tym, że odsetki stanowią dług uboczny, bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, jednak jeśli już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć po ich wygaśnięciu, mają charakter uwag ogólnych odnoszących się do odsetek powstałych na skutek opóźnienia. Skoro zatem ustawodawca w art. 21 ust. 29 u.p.d.o.f. stanowi o przychodach uzyskanych z tytułu odszkodowania lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie ma podstaw do rozszerzania tych pojęć o ewentualne odsetki za opóźnienie w realizacji roszczenia. Rację także należy przyznać organowi interpretacyjnemu co do tego, że w katalogu zwolnień wymienionym w art. 21 ust 1 u.p.d.o.f. zostały wymienione niektóre z odsetek. Tym samym skoro wolą ustawodawcy byłoby zwolnienie odsetek od przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w trybie art. 36 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wówczas dałby temu wyraz w przepisie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f. wskazać należy, że przepis ten stanowi o zwolnieniu przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a skoro przedmiotem pytania nie była należność uzyskana z tego tytułu, to nie sposób uznać, by organ interpretacyjny przepis ten naruszył, tym bardziej, że w skardze nie wskazano na czym naruszenie to miałoby polegać. W kwestii zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej, wskazać należy, że stosownie do treści art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zatem przepis ten odnosi się nie do każdych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tylko do takich, których nie da się usunąć w drodze wykładni. W rozpoznawanej sprawie wykładnia przepisów prawa podatkowego nie ulegała wątpliwości, odmienne stanowisko strony i organu dotyczyło subsumpcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej. Innymi słowy wątpliwość nie dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tego do którego źródła przychodów należy zakwalifikować wypłacone stronie odsetki. Wskazywany przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie został zatem naruszony. Nie zostały naruszone także przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż organ interpretacyjny wskazał na zastosowanie przepisu podatkowego znajdującego się w ustawie, jak wymaga tego art. 217 Konstytucji. Nie naruszona została także zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 84 Konstytucji, gdyż każdy pomiot, który znajdzie się w sytuacji opisanej przez stronę, będzie zobowiązany do zapłaty podatku na tych samych zasadach. W ocenie sądu w rozstrzygnięciu organu interpretacyjnego nie sposób doszukać się naruszenia art. 2 Konstytucji stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W konsekwencji uznania stanowiska organu za prawidłowe co do kwalifikacji przychodu nie sposób jest uznać także za zasadny zarzut naruszenia art. 42a u.p.d.o.f. odnoszący się do obowiązku podmiotów, które dokonują wypłat należności lub świadczeń o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sporządzania informacji i przesłania jej podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.