I SA/Bd 647/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016r. sprawy ze skargi C. S.P.S.A. w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010r. oddala skargę W złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w łącznej kwocie [...]zł spółka wskazała, że w 2010 roku była użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem gruntów, budynków i budowli zlokalizowanych na terenie zakładu należącego do spółki, położonego na terenie Miasta I.. Weryfikacja rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości wykazała, że w 2010 roku spółka niezasadnie opodatkowała podatkiem od nieruchomości: 1. Obiekty niestanowiące budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawyżając kwotę podatku o [...] zł; 2. Części niebudowlane urządzeń technicznych jako budowle w rozumieniu tej ustawy, zawyżając kwotę podatku o [...] zł; 3. Grunty stanowiące użytki niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zawyżając podatek o [...] zł; 4. Część budynku zajętą na gabinety lekarskie, w których udzielano świadczeń zdrowotnych, według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast stawki preferencyjnej, zawyżając kwotę należnego podatku o [...] zł oraz 5. Przebiegające w studzienkach komunikacyjnych linie światłowodowe, niestanowiące budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym od lipca 2010 r., zawyżając tym samym kwotę podatku o [...] zł. Decyzją z dnia [...]. Prezydent Miasta I. stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...]zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej kwoty oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010 w kwocie [...]zł, tj. w kwocie niższej o stwierdzoną nadpłatę. W złożonym odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w przedmiocie nienależnego opodatkowania, w łącznej kwocie [...]zł, w zakresie: nieużytków położonych na działkach nr [...] w kwocie [...]zł zwolnionych, w ocenie podatnika, z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w części, w jakiej działki te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz części niezabudowanych zbiorników w kwocie [...]zł, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." polegające na nieprawidłowej i błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego; art. 1a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r. poz. 849 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010r.), dalej: "u.p.o.l." poprzez uznanie, że wniosek spółki nie zasługuje na uwzględnienie w części w jakiej dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zakwalifikowanych jako nieużytki położonych na działkach nr [...] i w konsekwencji zaniżenie kwoty nadpłaty przysługującej spółce; art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016, poz. 290 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010r.), dalej: "p.bud." w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego nastąpiło błędne przyjęcie, że części niebudowlane urządzeń technicznych stanowią budowle. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, w części w jakiej organ orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł, orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem spółki, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odniósł się w pierwszej kolejności do ustaleń dotyczących obiektów spółki niestanowiących budowli. W zakresie opodatkowania instalacji i urządzeń, w tym różnego rodzaju rurociągów wody, pary, solanki, kwasu, powietrza, kolektorów, studzienek, przewodów, sieci ssąco tłoczących, estakad kablowych, regulatorów organ wskazał, że Prezydent Miasta I. rozpoznając w przedstawionym zakresie żądanie spółki powołał art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. a p.bud. stwierdzając, że w przypadku, gdy instalacje i urządzenia stanowią składnik budynku, opodatkowaniu podlega sam budynek, z wyłączeniem znajdujących się w nim instalacji i urządzeń, gdyż w takim przypadku instalacje te nie stanowią odrębnego obiektu budowlanego, ale tworzą jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem. Organ stwierdził zatem, że w konsekwencji, te części instalacji i urządzeń technicznych, które znajdują się w budynkach, nie będą podlegały odrębnemu od budynków opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał przy tym, że Spółka posiada cały szereg instalacji i urządzeń technicznych stanowiących niezbędny element procesu produkcji sody kalcynowanej oraz soli warzonej, a część instalacji obejmujących wniosek znajduje się w całości lub w części w budynkach. Organ uznał, że podatnik prawidłowo ustalił, jaka część instalacji - urządzenia technicznego znajduje się w budynku, a jaka poza nim. Następnie organ wyselekcjonował ze wskazanych przez stronę instalacji i urządzeń technicznych 49 instalacji, które jedynie w części znajdowały się w budynkach. W dalszej kolejności organ, na podstawie oględzin przeprowadzonych przez biegłego dr hab. Pana M. N. i sporządzonej na tej podstawie "Ekspertyzy technicznej" zweryfikował, jaka część instalacji, urządzeń technicznych zlokalizowana jest w budynkach, a jaka poza nim. W konsekwencji, na podstawie "Ekspertyzy technicznej" organ dokonał ponownego przeliczenia kwoty nadpłaty, która budziła jego wątpliwości, stwierdzając w konstatacji nadpłatę w kwocie [...]zł odnoszącą się do instalacji i urządzeń zlokalizowanych zgodnie z wnioskiem w całości w budynkach oraz nadpłatę w kwocie [...]zł odnoszącą się do instalacji i urządzeń zlokalizowanych, zgodnie z wnioskiem, w części w budynkach. Jednocześnie organ wskazał, że w jego ocenie podatnik błędnie wykazał w kwocie wnioskowanej nadpłaty kwotę [...]zł odnoszącą się do tych instalacji, które znajdowały się w części w budynkach. Kolegium w zakresie opodatkowania środków trwałych wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji swoje ustalenia oparł na sporządzonej przez biegłego "Ekspertyzy technicznej" w zakresie charakterystyki technicznej tych obiektów. Organ powołując się na mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 p.bud. stwierdził, że obiekty takie jak: piece wapienne, rękaw przesypowy, przewód trans. pneum so., przewody zew. Tandemu, płuczki solankowe, płuczka gazu, odgaz. sol. stanowią urządzenia techniczne, zgodnie z art. 3 pkt 3 p.bud., więc za budowlę dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy w tym przypadku uznać jedynie część budowlaną. Jednocześnie organ wskazał, że obiekty wyszczególnione w "Opinii technicznej" jako zbiornik kondensatu, zbiornik wody zasilającej do odgazowania, zasobnik podziarna, zbiornik oleju rozpałkowego stanowią zgodnie z art. 3 pkt 3 p.bud. zbiorniki, dlatego też jako budowle podlegają opodatkowaniu. Na podstawie poczynionych ustaleń organ stwierdził we wnioskowanym przez spółkę zakresie nadpłatę w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty przypadającej na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości części niebudowlanych zbiorników w kwocie [...]zł. Odnosząc się do ustaleń dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, organ odwoławczy wskazał, że Prezydent Miasta I. powołał się na treść obowiązującego od dnia 17 lipca 2010r., art. 3 pkt 3a p.bud. zgodnie z którym z definicji budowli i urządzenia budowlanego wyłącza się kable położone w kanalizacji kablowej. W związku z tym, organ pierwszej instancji mając na uwadze art. 6 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. regulujący okoliczność zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w trakcie roku podatkowego, stwierdził, że kable - linie światłowodowe - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie: sierpień-grudzień 2010r. Dodatkowo organ wskazał także, że kanalizacja kablowa podlega opodatkowaniu, co nieprawidłowo wykazała spółka, więc dokonując weryfikacji żądanej kwoty nadpłaty Prezydent Miasta I. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej w kwocie [...]zł, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. W zakresie opodatkowania gruntów stanowiących nieużytki niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Kolegium wskazało, że Prezydent Miasta I. na podstawie oględzin gruntów ustalił, że działki o nr: 13/1, 6/1, 6/3, 1/3, 7/3 stanowią nieurządzone tereny zielone, porośnięte roślinnością oraz że na działkach tych nie zostały zlokalizowane żadne urządzenia przemysłowe lub instalacje służące do wykonywania działalności gospodarczej. Jednocześnie na podstawie oględzin organ stwierdził, że spośród 11 działek stanowiących nieużytki, na 6 z nich (nr: 5/1, 8/7, 5/3, 20/3, 6/4, 7/4) zlokalizowane zostały urządzenia przemysłowe i inne obiekty związane z procesem produkcyjnym prowadzonym przez spółkę. Organ podkreślił, iż swoje ustalenia oparł na "Opinii technicznej" (Ekspertyzie), w której biegły przedstawił charakterystykę spornych nieruchomości. Wskazując na art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. organ stwierdził, że działki gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako nieużytki, faktycznie wykorzystywane przez przedsiębiorcę na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Organ wskazał przy tym, że na spornych działkach wykonywane są faktyczne czynności i działania ukierunkowane na osiągnięcie celów gospodarczych, więc grunty te są w tym celu wykorzystywane, bowiem przez działki biegnie część instalacji produkcyjnej (ciągi kanalizacyjne, kanały ściekowe, kolektory ścieków, stawy schładzające), a także na działkach posadowione są lampy oświetleniowe, podjazdy, linie zasilające w energię elektryczną. Na podstawie podjętych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji dokonał kalkulacji prawidłowej wysokości nadpłaty w odniesieniu do wniosku spółki obejmującego opodatkowanie gruntów stanowiących nieużytki oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem nieużytków, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, jednocześnie odmawiając nadpłaty w kwocie [...]zł przypadającej na grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do opodatkowania części pomieszczeń zajętych na gabinety lekarskie organ wskazał, że Prezydent Miasta I. powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. stwierdzając, że spółka prawidłowo zakwalifikowała pomieszczenia o łącznej powierzchni 574,49 m2 do obiektów budowlanych zajętych na prowadzenie działalności leczniczej, co uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, tj. [...] zł za 1 m2, zamiast przyjętej w pierwotnej deklaracji stawki [...] zł za 1 m2. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji uznał argumentację i stanowisko podatnika w tej kwestii za zasadne stwierdzając zawyżenie podatku z tego tytułu w wysokości [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny jaki ukształtował się w sprawie stwierdziło, że skarżąca w odwołaniu zakwestionowała odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w zakresie nienależnego opodatkowania: nieużytków położonych na działkach nr [...] w kwocie [...]zł zwolnionych, w jej ocenie, z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w części, w jakiej nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz części niebudowlanych zbiorników w kwocie [...]zł. Łączne więc żądanie strony zawarte w odwołaniu dotyczy kwoty [...]zł. Rozpoznając żądanie skarżącej w zakresie braku opodatkowania nieużytków Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie sporządzonej opinii biegłego, podjął w sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie uznając, że względem opisanych w Ekspertyzie działek o nr [...] nie jest możliwe zastosowanie wnioskowanego przez skarżącą zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., ponieważ grunty te pomimo, iż stanowią nieużytki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczy umieszczenie na tych działkach: pompowni odcieków ze stawów odpadowych, instalacji drenarskich, studni kanalizacyjnych odprowadzających ścieki poprodukcyjne, szeregu tras kolektorów ścieków poprodukcyjnych, szeregu kanałów ściekowych, podjazdu do zbiornika terenowego, zbiornika terenowego, tzw. klarownika ciepłych ścieków, składowiska wapna poprodukcyjnego. Odnosząc się do uznania przez Prezydenta Miasta I., że części mechaniczne zbiorników (zbiornika kondensatu, zbiornika wody zasilającej do odgazowania, zasobnika podziarna, zbiornika oleju rozpałkowego) zgodnie z art. 3 pkt 3 p.bud. stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł Kolegium wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji dysponując opisem zbiorników, sporządzonym przez biegłego, stwierdził w zaskarżonej decyzji, że zbiornik kondensatu, zbiornik wody zasilającej do odgazowania, zasobnik podziarna, zbiornik oleju rzepakowego stanowią zbiorniki wymienione w art. 3 pkt 3 p.bud., a ich funkcją jest gromadzenie i przechowywanie surowców produkcyjnych związanych z odpowiednimi ciągami technologicznymi produkcji oraz że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie tylko część budowlana zbiornika, ale również samo urządzenie zbiornika (wymienione wprost przez ustawodawcę jako budowla). W tym zakresie Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji stwierdzając, że zbiornik kondensatu, zbiornik wody zasilającej do odgazowania, zasobnik podziarna, zbiornik oleju rozpałkowego stanowią budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.bud. Jak bowiem wynika wprost z tego artykułu, do budowli zalicza się m.in. zbiorniki i urządzenia techniczne. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez nieprawidłową i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w następstwie czego, Kolegium w zaskarżonej decyzji nie odniosło się w sposób prawidłowy oraz wyczerpujący do przedmiotowego stanu faktycznego dotyczącego majątku spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz błędnie zinterpretowało elementy zgromadzonego materiału dowodowego, oraz poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji; art. 1a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...]zł w zakresie nieużytków położonych na działkach nr [...] zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w części, w jakiej działki te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę; art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 p.bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i wskutek tego przyjęcie, iż części niebudowlane urządzeń technicznych, stanowią budowle w myśl wskazanych powyżej przepisów - co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...]zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Jednocześnie WSA nie dopatrzył się błędów w uzasadnieniu decyzji. Jest ono zupełne, logiczne i obejmujące całość problemu, nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przy czym nie można mówić o naruszeniu zasad ogólnych postępowania. Dodatkowo, mając na względzie charakter części zarzutów, należy jasno powiedzieć, że stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności opinie biegłych, a zgodnie z art. 191 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W tym miejscu WSA posłuży się stwierdzeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2016r., I FSK 1977/14, gdzie właściwie podsumowano ogólnie przyjmowany pogląd, że przedmiotem opinii biegłego są co do zasady okoliczności dotyczące stanu faktycznego. Opinia biegłego nie powinna dotyczyć stanu prawnego. Ponadto opinia biegłego ma na celu ułatwienie należytej oceny zebranego w sprawie materiału, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne. Nie może ona natomiast sama być źródłem materiału stanu faktycznego sprawy, ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny biegłego. Istotę opinii biegłego stanowi zapatrywanie wyrażone przez osobę niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, która może udzielić organowi administracji publicznej fachowych informacji i wiadomości dla ustalenia i oceny okoliczności faktycznych sprawy, ułatwiając tym samym właściwą ocenę faktów i wydanie rozstrzygnięcia. Przywołanie tego poglądu ma swoje uzasadnienie w skardze, gdzie strona po części nie zgadza się z tym, że organ nie uwzględnił podziału jakiego dokonał biegły przy okazji opiniowania zbiorników które mają znaczenie dla sprawy. Co do sporu na podłożu wykładni i zastosowania prawa materialnego, należy wskazać, że WSA nie zgodził się z zarzutami strony podnoszonymi tak w postępowaniu podatkowym jak i sądowoadministracyjnym. W szczególności nie ma racji skarżąca oczekując uchylenia decyzji w odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 1a ust. 3 pkt 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...]zł w zakresie nieużytków położonych na działkach nr [...] zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w części, w jakiej działki te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Dla porządku należy przypomnieć, że stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia nieużytki, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Otóż przepis ten konstytuuje zasadę, w myśl której, w poczet gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej trzeba zaliczyć ogół gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Zasada ta została wyłączona jedynie w odniesieniu do gruntów spełniających łącznie trzy warunki: 1) nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę; 2) nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności; 3) wykorzystywanie, o którym mowa, wykluczają względy techniczne gruntu. Podkreślenia wymaga konieczność dokonywania ścisłej wykładni najistotniejszej części wskazanego przepisu, statuującego wszak jedynie wyjątek od zasady, bowiem niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja wyjątków. Bezspornie w sprawie przyjęto, że chodzi o nieużytki (nie o las czy grunty rolne), a podstawę stanowiła ewidencja gruntów i budynków, która jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika, są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. I tu stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., który wprawdzie nie odwołuje się wprost do klasyfikacji gruntów wynikającej z ewidencji gruntów i budynków, jak czyni to np. przepis art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., ale samo odwołanie się do tej klasyfikacji przy określeniu rodzaju gruntów wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w pełni uzasadnionym czyni wniosek, iż rozstrzygające znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości stanowią te dane dotyczące rodzaju użytku gruntowego, które zawarte zostały w ewidencji gruntów i budynków; ustalono, iż działki nr [...] zostały określone w ewidencji jako nieużytki. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Oczywiście, tak jak chce tego skarżąca, nie można utożsamiać pojęcia "związanych z działalnością gospodarczą" i "zajętych na działalność gospodarczą", niemniej to wcale jeszcze nie oznacza, że ustawodawcy chodzi o opodatkowanie jedynie fragmentu działki na którym są umiejscowione obiekty gdzie prowadzone są działania gospodarcze. Oczywiście, przez zajęcie gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki na prowadzoną działalność gospodarczą należy rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności polegających na budowie inwestycji służącej tej działalności. Dla pojęcia "zajęcia na działalność gospodarczą" nie może mieć znaczenia to, że tylko na fragmencie gruntu położone są obiekty służące tej działalności. W żaden sposób nie czyni to pozostałego fragmentu, częścią "nie zajętą". Będąc w posiadaniu przedsiębiorcy, działka, na której mieszczą się obiekty służące działalności gospodarczej, jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Bezspornie przyjęto, na podstawie oględzin gruntów, że spośród 11 działek stanowiących nieużytki, na 6 z nich (nr: [...]) zlokalizowane zostały urządzenia przemysłowe i inne obiekty związane z procesem produkcyjnym prowadzonym przez Spółkę. Organ podkreślił, iż swoje ustalenia oparł na "Opinii technicznej", w której biegły przedstawił charakterystykę spornych nieruchomości i przez działki te biegnie część instalacji produkcyjnej (ciągi kanalizacyjne, kanały ściekowe, kolektory ścieków, stawy schładzające), a także na działkach posadowione są lampy oświetleniowe, podjazdy, linie zasilające w energię elektryczną. Niemniej skarżąca nie zgadza się z tym, że do opodatkowania nie uwzględniono tego, iż jedynie części działek są faktycznie zajęte pod wymienione instalacje. WSA nie akceptuje takiego stanowiska. Przede wszystkim należy wskazać, że ewidencyjnie grunty to wydzielone administracyjne działki, oznaczone numerami i jako takie są dookreślone co do rodzaju i wielkości. Skoro w art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. określono, że grunty to grunty sklasyfikowane w określony ("ten") sposób w ewidencji gruntów i budynków, to już z tego przepisu wynika, że nie ma podstaw dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. do ustalania tylko obszaru działki faktycznie zajętego pod urządzenia świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej na danym gruncie. Co więcej jedynie utwierdza w tym przekonaniu fakt, że w żadnym z przepisów nie określono jak miałby wyglądać pomiar takiego obszaru. Co więcej, należy pamiętać, że de facto działalność gospodarcza to nie jedynie znaczenie samych obiektów, ale również prace z nimi związane, co zdecydowanie nie ogranicza się do fizycznie zajętych fragmentów gruntu przez obiekty. W ocenie WSA, skoro nawet na niewielkim fragmencie danej działki znajduje się obiekt służący działalności gospodarczej skarżącej, to nie ma naruszenia prawa w stwierdzeniu, że cały ten grunt jest zajęty na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Tak też przyjęto w zaskarżonej decyzji, co Sąd uznaje za nie naruszające prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Również kolejny problem podniesiony w skardze, nie zasługuje na ocenę prowadzącą do zastosowania art. 145 p.p.s.a. Mianowicie w skardze zarzucono naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 p.bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i wskutek tego przyjęcie, iż części niebudowlane urządzeń technicznych, stanowią budowle w myśl wskazanych powyżej przepisów - co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...]zł. Jak już wyżej wyjaśniono nie jest wiążącym dla organów podatkowych podział jakiego dokonał biegły w stosunku do urządzenia na części techniczne i budowlane. To, co stanowi przedmiot opodatkowania jest oceniane tylko i wyłącznie przez organy podatkowe, do czego zostały powołane. Z kolei sama istota problemu, tj. opodatkowanie części obiektów została już oceniona w orzecznictwie i w tym zakresie tut. Sąd chciałby się powołać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2015r., II FSK 134/13, gdzie stwierdzono, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność. Podobnie w wyroku z 4 lutego 2016r., II FSK 3837/13, w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 2841/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.". W wyroku z 4 lutego 2016r., II FSK 3328/13, gdzie uznano, że nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność. Zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty w tej części jaka wynikała również ze spornych przed Sądem kwestii i kalkulacja wysokości nadpłaty w odniesieniu do wniosku Spółki z pominięciem wnioskowanych kwot obejmujących opodatkowanie opisanych nieużytków i całości zbiorników; została uznana za prawidłową i stosownie do art. 151p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski M. Łent U. Wiśniewska