II FSK 1025/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 681/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 681/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w F. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 20 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej oraz że organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że: - elementy budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami tj. Systemem chłodzenia [...], Systemem chłodzenia [...], Systemem chłodzenia nr inw. [...], Dopalarką termiczną LTB nr inw. [...], podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych; ww. urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż; - pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi systemów chłodzenia i dopalarki termicznej zachodzi związek techniczno-użytkowy, w tym ma miejsce fizyczne połączenie poszczególnych elementów o charakterze trwałym, co miałoby potwierdzać, że: 1) mocowaniem urządzeń i maszyn z fundamentami są śruby kotwiące, które zapewniają utrzymanie konstrukcji we właściwym miejscu, a zatem w sposób stabilny, uniemożliwiający zniszczenie konstrukcji, odporny na działanie czynników zewnętrznych, podczas gdy urządzenia te i maszyny zostały dostarczone przez producenta jako gotowe do montażu prefabrykaty, mogą być w każdej chwili zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez tracenia swoich wartości technicznych i technologicznych, a zatem nie chodzi o związek techniczny; 2) poprzez połączenie śrub i konstrukcji wsporczej z fundamentami urządzenia te są stabilne i odporne na oddziaływanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować, podczas gdy przedmiotowe połączenie śrub i konstrukcji wsporczej nie jest trwałe, bowiem pozwala na zdemontowanie urządzeń, a powyższe stanowi jedynie o związku funkcjonalnym; b) art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, iż nie doszło do dokonania przez organ podatkowy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczającej granice swobodnej oceny, w szczególności w zakresie dowodu z opinii biegłego mgr inż. W.A. oraz opinii technicznej rzeczoznawcy mgr inż. K.I. w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych, oraz że organ podatkowy prawidłowo ocenił dowody i wyciągnął na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowe wnioski, przyjmując za biegłym W.A., że elementy budowlane stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, mimo iż biegły w opinii nie wykazał związku technicznego, a jedynie związek funkcjonalny, bowiem nie sposób zgodzić się z twierdzeniami biegłego, iż wyznacznikiem trwałości jest na tyle trwałe posadowienie obiektu na gruncie, aby mogło oprzeć się czynnikom zewnętrznym, przy jednoczesnym pominięciu istotnych twierdzeń zawartych w opinii technicznej sporządzonej przez mgr inż. K.I., że urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, są one dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, do których to twierdzeń organ podatkowy się nie odniósł, a zwrócił uwagę jedynie, że urządzenia są montowane za pomocą śrub; c) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do wadliwego sporządzenia uzasadnienia prawnego decyzji poprzez: - brak precyzyjnego wyjaśnienia, dlaczego organ podatkowy uznaje, że maszyny i urządzenia należy uznać wraz z ich elementami budowlanymi za budowlę z uwagi na to, iż stanowią całość techniczno-użytkową (Spółka tej okoliczności zaprzecza), podczas gdy ustawodawca w definicji budowli wprost wyodrębnia jako samodzielne odrębne budowle elementy budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a gdyby opodatkowaniu miały podlegać w całości urządzenia techniczne wraz z elementami budowlanymi tych urządzeń technicznych, to nie byłoby potrzeby wyodrębniania jako osobnej kategorii samych tylko elementów budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia; - odwołanie się przez organ podatkowy do porównania związku urządzeń z fundamentami do związku, jaki występuje między kanalizacją a liniami telekomunikacyjnymi w niej ułożonymi, w sytuacji gdy jest to porównanie nieadekwatne do stanu faktycznego, a w dodatku zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), obowiązującym od 17 lipca 2010 r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu jako budowla; w związku z powyższym organ podatkowy powołał się w uzasadnieniu decyzji na orzecznictwo dotyczące linii kablowych wydane w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, co jest nieuzasadnione i nieprzydatne do wyjaśnienia sprawy; ponadto organ podatkowy nie odniósł się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa dotyczącego, m.in. urządzeń myjni posadowionych na fundamentach i ogniw fotowoltaicznych, które to orzecznictwo potwierdza stanowisko Spółki, podczas gdy w prawie podatkowym, jeżeli zaistnieją wątpliwości (a w przypadku rozbieżności w orzecznictwie takie należy powziąć), to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika; 2) art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego, wydanie wyroku na podstawie ustaleń niepoczynionych przez organ podatkowy, a dokonanych przez Sąd we własnym zakresie, polegających na: a) uznaniu przez Sąd, że nie jest przeszkodą w uznaniu urządzeń wraz z fundamentami za całość techniczno-użytkową brak więzi fizycznej między nimi, w przypadku gdy nie są one wzajemnie przymocowane, i nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej, podczas gdy ustalenia organu podatkowego zmierzały w kierunku przyjęcia, że w niniejszej sprawie zachodzi trwały związek techniczny pomiędzy elementami, z czym Spółka oczywiście się nie zgadza, a zatem Sąd dokonał w tym zakresie własnych ustaleń, odmiennych od tych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, a ponadto powyższe stanowi jedynie o związku funkcjonalnym pomiędzy tymi elementami i w żaden sposób nie potwierdza, że urządzenia te - system chłodzenia i dopalarka termiczna - wraz z fundamentami tworzą funkcjonalną i techniczną całość; b) przyjęciu przez Sąd, na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie, o której wspominał biegły w wydanej opinii, iż jako że decyzje te zostały wydane zgodnie z postanowieniami ustawy Prawo budowlane, wskazują one na spójność w ocenie spornych urządzeń, co - w ocenie Sądu - miałoby potwierdzać, ze urządzenia te winny być w całości opodatkowane jako budowle, podczas gdy w ustaleniach poczynionych przez organ podatkowy, które powinny być podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd, próżno szukać odniesienia się do owych decyzji; celem postępowania dowodowego przed sądami administracyjnymi nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy podatkowe ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd do wszystkich okoliczności sprawy i zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze, a w szczególności poprzez pominięcie przez Sąd rozpatrzenia mającego zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie zarzutu zawartego w skardze co do błędnej wykładni przez organ podatkowy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. oraz art. 3 pkt 3 tej ustawy, poprzez pominięcie przez organy podatkowe części przepisu, z którego wprost wynika, że opodatkowaniu podlegają jedynie elementy budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia, co na gruncie niniejszej sprawy oznacza zasadność opodatkowania jedynie fundamentów i konstrukcji wsporczych urządzeń; poprzez niezbadanie sprawy w tym zakresie; 4) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych Spółka wykazała prawidłową wysokość podatku od nieruchomości; II. prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. oraz art. 3 pkt 3 tej ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na: a) pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l., a w konsekwencji nieprawidłowym przyjęciu przez organ podatkowy, że System chłodzenia [...], System chłodzenia [...], System chłodzenia nr inw. [...], Dopalarka termiczna LTB nr inw. [...], w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowle jako całość techniczno-użytkowa, gdy tymczasem zgodnie z definicją, budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia; b) braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów; 2) art. 3 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpoznanej sprawie dotyczył kwestii, czy urządzenia techniczne służące chłodzeniu maszyn i dopalaniu gazów (System chłodzenia [...], System chłodzenia [...], System chłodzenia nr inw. [...], Dopalarka termiczna LTB nr inw. [...]) stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak twierdziły organy podatkowe i co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, czy też - jak wywodziła Spółka - opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie fundamenty i konstrukcje wsporcze tych urządzeń, czyli ich elementy budowlane. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za obiekt budowlany w przepisach ustawy Prawo budowlane uważa się budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym ustawodawca w dalszej części powołanego przepisu, tj. w art. 3 pkt 3, formułuje otwarty katalog budowli wskazując jedynie przykładowo obiekty należące do tej kategorii. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzega się wady tej definicji, wyartykułowane, m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, na który powoływała się Spółka w skardze kasacyjnej. Nie tracąc z pola widzenia tych mankamentów wskazuje się jednak, że nie uprawniają one do przyjęcia, że opodatkowaniu powinny podlegać jedynie części budowlane urządzeń technicznych (takich jak dopalarka i system chłodzenia maszyn). W wyroku z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 586/13, gdzie przedmiotem analizy był problem analogiczny, jak w rozpoznanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, która podstaw do opodatkowania jedynie części budowlanych urządzeń technicznych upatrywała w braku stałego i nierozerwalnego powiązania spornych urządzeń z fundamentem, co oznaczało - jej zdaniem - że nie została spełniona przesłanka trwałego związania z gruntem, stanowiąca cechę właściwą każdej budowli. Przedstawiona przez skarżącą spółkę argumentacja opierała się na założeniu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie budowle stanowiące obiekty bezpośrednio wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane lub obiekty do nich podobne, które jednak charakteryzuje trwały związek z gruntem. Wynikało z tego, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, że ujęcie prezentowane przez skarżącą spółkę: po pierwsze, redukuje definicję budowli do treści art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane; po drugie, wprowadza wyraźne rozróżnienie części budowlanej obiektu (fundamentów) i niebudowlanej (instalacji chłodzenia maszyn i instalacji dopalarki); po trzecie wreszcie, abstrahuje od kwestii tworzenia przez badany obiekt całości techniczno-użytkowej. Tymczasem jednak, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odsyła bezpośrednio do pojęcia "budowli" na gruncie ustawy Prawo budowlane, a do zamieszczonego w tej ustawie terminu "obiekt budowlany" (i "urządzenie budowlane"). Oznacza to, że "ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego i przewidzianej tam przesłanki stanowienia "całości techniczno-użytkowej" wraz z urządzeniami i instalacjami". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, takie jak urządzenia techniczne i fundamenty, tworzą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem (a zatem w przypadku, gdy samo urządzenie techniczne nie jest wolnostojące, a owe związanie urządzenia z gruntem jest realizowane za pośrednictwem fundamentu), to przyjąć należy, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym opodatkowaną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie powyższy pogląd w pełni podziela, aprobując tym samym zaprezentowane w wyroku Sądu pierwszej instancji stanowisko co do potrzeby uwzględniania związku między urządzeniami i ich elementami budowlanymi, który musi być tego rodzaju, by obiekt można było uznać za całość techniczno-użytkową. Niebudzące wątpliwości Sądu pierwszej instancji istnienie tej cechy w odniesieniu do spornych urządzeń przesądziło o oddaleniu skargi. Spółka kwestionując to stanowisko zarzucała, że między elementami budowlanymi (fundamentami i konstrukcjami wsporczymi) i urządzeniami w postaci systemu chłodzenia i dopalarki nie zachodzi związek techniczny, a jedyne funkcjonalny, "gdyż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych; ww. urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż" (pkt I.1a) skargi kasacyjnej), co potwierdził w swej opinii technicznej K.I., a co Sąd pierwszej instancji zignorował aprobując ustalenia poczynione na podstawie opinii biegłego W.A., który związku technicznego nie wykazał (pkt I.1b) skargi kasacyjnej). W związku z tym pozostawał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez "brak precyzyjnego wyjaśnienia, dlaczego organ podatkowy uznaje, że maszyny i urządzenia należy uznać wraz z ich elementami budowlanymi za budowlę z uwagi na to, iż stanowią całość techniczno-użytkową" (pkt I.1c) skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych nie podziela, akceptując eksponowane w orzecznictwie tego Sądu zapatrywanie, że "nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu (...). Bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje więc to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania" (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2841/12). Stąd "nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia stanowisko, że między fundamentami a posadowionymi na nich urządzeniami musi istnieć nierozerwalne połączenie uniemożliwiające fizyczne oddzielenie poszczególnych elementów bez ich zniszczenia (bowiem tylko wówczas dopuszczalne jest stwierdzenie istnienia trwałego związania urządzenia z gruntem). Tego rodzaju połączenia między częściami składającymi się na dany obiekt nie są konieczne w kontekście jego oceny jako całości techniczno-użytkowej, trwale umocowanej w gruncie" (wyrok NSA z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 586/13). Sam zatem fakt, że w opinii technicznej K.I. stwierdzono możliwość zdemontowania urządzeń i maszyn i przeniesienia ich w inne miejsce nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane przez organ podatkowy, który za wystarczające dla potrzeb opodatkowania uznał ustalenia wynikające z opinii biegłego W.A., dotyczące trwałego posadowienia obiektu na gruncie w sposób umożliwiający zapewnienie mu odporności wobec czynników zewnętrznych. Z tych samych powodów za niezasadny należało uznać zarzut błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie decyzji podatkowej odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia zasady zaufania przez nieuwzględnienie przez organ podatkowy orzecznictwa przywołanego przez Spółkę, a odwołanie się do orzecznictwa dotyczącego związku między kanalizacją a ułożonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi (pkt I.1c) skargi kasacyjnej). Spółka zdaje się nie zauważać, że w orzecznictwie przeważa pogląd odmienny od prezentowanego w skardze kasacyjnej, a w konsekwencji nie zachodzą rozbieżności uzasadniające twierdzenie o istnieniu wątpliwości prawnych, których nie da się usunąć w drodze wykładni i które organ podatkowy powinien rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Nie przesadza o tym fakt, że Spółka dostrzegła zbieżności w ujęciu poddanego analizie problemu z rozstrzygnięciami w innych sprawach (sprawy myjni posadowionych na fundamentach i ogniw fotowoltaicznych). Chybiony był także zarzut ujęty w pkt I.2 skargi kasacyjnej, w którym Spółka kwestionowała dopuszczalność przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że nie jest przeszkodą w uznaniu urządzeń wraz z fundamentami za całość techniczno-użytkową brak więzi fizycznej między nimi w sytuacji, gdy ustalenia organu podatkowego zmierzały w kierunku przyjęcia, że zachodzi między nimi trwały związek techniczny, a także odwołania się do decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie, które - w ocenie Sądu pierwszej instancji - potwierdzają spójność ustaleń co do charakteru przedmiotu opodatkowania, podczas gdy - jak wywodziła Spółka - w ustaleniach poczynionych przez organ podatkowy próżno szukać odniesienia się do owych decyzji. Zdaniem Spółki, oznaczało to, że "Sąd dokonał w tym zakresie własnych ustaleń, odmiennych od tych dokonanych przez organ podatkowy". Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku Spółki, rozważania Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie nie stanowią samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz mieszczą się w ramach wyznaczonych przez pojęcie "kontroli działalności administracji publicznej" (art. 3 § 1 P.p.s.a.) oraz obowiązku wyrokowania "na podstawie akt sprawy" (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, "naruszeniem (...) obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a., wydania wyroku na podstawie akt sprawy, jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu, bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania" (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 70/17). W rozpoznanej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że Sąd pierwszej instancji oparł swą ocenę na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach. Za chybione należało uznać wreszcie zarzuty naruszenia prawa materialnego i pozostający w związku z tym zarzut naruszenia art. 141 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności pominięcie zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. oraz art. 3 pkt 3 tej ustawy. Jak już wcześniej zaznaczono, zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji sposób rozumienia pojęcia "budowli" i akceptacja poczynionych przez organy podatkowe ustaleń i oceny co do dopuszczalności kwalifikacji do tej kategorii spornych urządzeń wpisuje się w aprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny kierunek wykładni powołanych przepisów (z reprezentatywnymi dlań wyrokami: z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3004/11, z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2841/12, czy z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 586/13). W związku z tym nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów Spółki w taki sposób, jaki tego oczekiwała, jak również przyjęcie odmiennego niż prezentowanego przez nią punktu widzenia na temat sposobu rozumienia powołanych przepisów żadną miarą nie może być ocenione jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. można bowiem mówić wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3388/16). Sama natomiast okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony może być uznane za istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt II OSK 1634/15). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.