I SA/Go 314/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) wniosła skargę na indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2016r., nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej (dalej : DIS, organ interpretacyjny) działającego w imieniu Ministra Finansów. Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek - uzupełniony pismem w dniu [...] czerwca 2016r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. Spółka działa na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie Zezwolenia Nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. (dalej: Zezwolenie nr [...]).Pierwotnie zezwolenie zostało udzielone spółce działającej pod firmą G Sp. z o.o. a następnie zmienione decyzją nr [...] z dnia [...].04.2004r. w zakresie oznaczenia przedsiębiorcy poprzez wskazanie spółki B Sp. z o.o. jako podmiotu któremu udzielono zezwolenie. Przedmiotowe zezwolenie zostało udzielone na prowadzenie działalności na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU ustalonych na podstawie obowiązującego wówczas Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: Przędza włókiennicza i nici DB 17.1 Tkaniny DB 17.2.Usługi w zakresie wykańczania materiałów włókienniczych DB 17.3.Wyroby włókiennicze gotowe, z wyjątkiem odzieży DB 17.4.Wyroby włókiennicze pozostałe DB 17.5.Materiały o splocie dzianinowym lub szydełkowym DB 17.6.Wyroby dziewiarskie o splocie dzianinowym lub szydełkowym DB 17.7.Odzież ze skóry lub skóry wtórnej DB 18.1.Odzież i dodatki odzieżowe, z wyjątkiem odzieży skórzanej DB 18.2.Skóry futerkowe, wyroby futrzarskie DB 18.3.Skóry wyprawione DC 19.1.Wyroby kaletnicze i rymarskie DC 19.2.Obuwie DC 19.3.Opakowania drewniane DD 20.4.Wyroby z drewna pozostałe; wyroby z korka, słomy i materiałów używanych do wyplatania DD 20.5.Masa celulozowa DE 21.1 Wyroby z papieru i tektury DE 21.2.Usługi poligraficzne i usługi związane z poligrafią DE 22.2 Chemikalia podstawowe DG 24.1.Farby, lakiery i podobne środki pokrywające, farba drukarska i gotowe sykatywy DG 24.3.Gliceryna; środki myjące i czyszczące; wyroby kosmetyczne i toaletowe DG 24.5.Produkty chemiczne pozostałe DG 24.6.Włókna chemiczne DG 24.7.Wyroby z gumy DH 25.1. Wyroby z tworzyw sztucznych DH 25.2 Maszyny i urządzenia specjalnego przeznaczenia pozostałe DK 29.5. Wnioskodawca, w oparciu o Zezwolenie nr [...] dotychczas, w przeważającym zakresie, prowadził działalność polegającą na wytwarzaniu wysokiej jakości artykułów pościelowych; takich jak poduszki, poszewki, kołdry z wypełnieniem naturalnym oraz syntetycznym, sklasyfikowaną pod kodem PKWiU (1997) DB 17.4 - Wyroby włókiennicze gotowe, z wyjątkiem odzieży który na gruncie obecnie obowiązującej klasyfikacji PKWiU (2008) odpowiadałby pozycji C 13.92.Zezwoleniem nr [...] zostało udzielone do dnia [...].11.2017 r. Wnioskodawca, w ramach Zezwolenia nr [...], poniósł wydatki inwestycyjne przekraczające równowartość 1 min EURO. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą na terenie SSE w dniu [...].11.2003 r., spełniał na moment wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw z dnia 2 października 2003 r. (Dz. U. Nr 188, poz. 1840, dalej: ustawa zmieniająca) definicję małego przedsiębiorcy w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001). Wnioskodawca zgodnie z art. 6 ustawy zmieniającej wystąpił z wnioskiem do Ministra Gospodarki o stosowną zmianę Zezwolenia nr [...], polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej w miejsce przepisów art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r. W związku z powyższym, Wnioskodawcy jako małemu przedsiębiorcy do końca roku 2011 przysługiwało prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r. Zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień 31 grudnia 2000 r., Wnioskodawcy, w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia działalności na terenie SSE (tj. od dnia [...].11.2003 r.) przysługiwało całkowite zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu wypracowanego na terenie SSE (tj. zwolnienie 100% dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE - zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz par. 5 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia strefowego z 1997 r., w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r.). Po upływie 10-letniego okresu, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do zwolnienia 50% dochodu uzyskanego z działalności strefowej, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz par. 8 rozporządzenia strefowego z 1997r., w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r. Wobec powyższego, na mocy art. 7 ustawy zmieniającej, wpływy z podatku dochodowego od osób prawnych, wynikające z dochodu wypracowanego na terenie SSE na podstawie Zezwolenia nr [...] w wysokości odpowiadającej różnicy między kwotą podatku należnego i zapłaconego przez podatnika a kwotą podatku, który podlegałby zapłacie przy uwzględnieniu zwolnień wynikających z art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., podlega przekazaniu na rachunek Funduszu Strefowego. Zatem począwszy od rozliczenia za rok 2013, Wnioskodawca składa stosowne informacje SSE-R dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z rozwojem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w bieżącym roku wystąpił on w ramach przetargu łącznego, z wnioskiem o udzielenie zezwolenia strefowego na realizację projektu inwestycyjnego oraz zakup nieruchomości na terenie SSE. Nowa inwestycja będzie polegała na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy. W ramach realizacji przedsięwzięcia na zakupionej na terenie SSE nieruchomości gruntowej powstanie zakład produkcyjny składający się z hali produkcyjno-magazynowej z częścią socjalno-biurową oraz hali magazynowej, zostaną wybudowane parkingi, drogi dojazdowe, jak również nastąpi doposażenie i modernizacja parku maszynowego. O kolejne zezwolenie strefowe Wnioskodawca aplikował już jako duży przedsiębiorca. W międzyczasie jego status uległ bowiem zmianie. Dnia [...] czerwca 2015 r. uzyskał Zezwolenie Nr [...] (dalej: Zezwolenie nr [...]) na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU:Pióra, puch, pierze i skóry ptaków C 10.12.5. Gotowe wyroby tekstylne C 13.92. Materace C 31.03.Zakres działalności Wnioskodawcy, w wyniku realizacji nowej inwestycji, nie zmieni się diametralnie w stosunku do zasadniczej jego działalności objętej Zezwoleniem nr 1. Produktami strefowymi w głównej mierze pozostaną jak dotychczas wysokiej jakości wyroby tekstylne wymienione powyżej. Oprócz tego jednak Wnioskodawca rozpocznie także produkcję materacy oraz będzie we własnym zakresie wytwarzał puch i pierze w ramach części procesu produkcyjnego wyrobów tekstylnych, jak również puch i pierze będzie stanowić końcowy efekt produkcyjny i będzie sprzedawane jako wyrób gotowy innym podmiotom z branży. Wnioskodawca dysponuje już prawem do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia nr 2 ze względu na fakt, iż w związku z zakupem od Zarządzającego SSE gruntu, na którym ma zostać zrealizowana inwestycja poniósł w okresie następującym po dacie uzyskania Zezwolenia nr [...] wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą. W stosunku do Zezwolenia nr [...] Wnioskodawca zaprowadził ewidencję nakładów inwestycyjnych, pozwalającą ustalić wysokość poniesionych nakładów na nową inwestycję. Natomiast sam proces produkcji w okresie obowiązywania obu zezwoleń będzie przebiegał w ramach funkcjonowania zakładu produkcyjnego na terytorium SSE, bez rozdziału na działalność prowadzoną w oparciu o Zezwolenie nr [...] i Zezwolenie nr [...]. Docelowo, cały majątek przedsiębiorstwa zostanie przeniesiony z obecnie wykorzystywanej hali, którą Wnioskodawca najmuje od innej spółki (umowa najmu wygaśnie w roku 2017) do hali wybudowanej w ramach nowej inwestycji w związku z realizacją warunków Zezwolenia nr [...]. Wnioskodawca posiada rok obrotowy zgodny z rokiem kalendarzowym. W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 1 i 2 dotyczy stanu faktycznego, pytanie nr 3 i 4 zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy w okresie obowiązywania obu zezwoleń, tj. Zezwolenia nr [...] i Zezwolenia nr [...], Wnioskodawca ma obowiązek prowadzić odrębną ewidencję dochodów generowanych w oparciu o poszczególne zezwolenia dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego? 2. Na jaki moment Wnioskodawca powinien dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej? Czy wartość pomocy publicznej uzyskiwanej w kolejnych latach w formie zwolnienia od podatku dochodowego powinna zostać zdyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia nr [...]? 3. Czy ze względu na fakt, że Wnioskodawca uzyskał prawo do skorzystania z pomocy publicznej na podstawie Zezwolenia nr [...] w trakcie roku obrotowego (tj. w czerwcu 2015 r.), zobowiązany będzie do odrębnego rozliczenia osiągniętego dochodu za rok 2015, tj. za część roku obrachunkowego, w której obowiązywało tylko Zezwolenia nr [...] z zastosowaniem przepisów art. 7 ustawy zmieniającej dotyczącego przekazywania środków na rachunek Funduszu Strefowego, a za część roku, w którym obowiązywało już Zezwolenie nr [...] z zastosowaniem warunków zwolnienia, jakie wynikają z faktu udzielenia Zezwolenia nr [...]? Czy Wnioskodawca za okres 2015 roku będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R jako załącznika do zeznania rocznego CIT-8? 4.Czy w kolejnych latach obrotowych obowiązywania obu Zezwoleń, tj. w roku obrotowym 2016 i 2017 (do [...].11.2017) Wnioskodawca w odniesieniu do rozliczenia za te lata obrotowego będzie zobowiązany do złożenia załącznika SSE-R do zeznania rocznego CIT-8? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była udzielona przez organ interpretacyjny odpowiedź na pytanie nr 2. W zakresie pytań nr 1,3 i 4 została wydana odrębna interpretacja indywidualna w dniu [...] czerwca 2016 r. oznaczoną nr [...]. Skarżąca w zakresie pytania 2 przedstawiła swoje stanowisko w którym wskazała, że wielkość pomocy, jak również poniesione obecnie wydatki inwestycyjne powinny być dyskontowane na moment uzyskania Zezwolenia nr [...] - tj. na dzień [...].06.2015. Jest to jedyna data, co do której Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych i porównać ją z wartością uzyskanej pomocy. Ze względu na fakt, że wielkość nakładów poniesionych w związku z realizacją pierwszej inwestycji przekroczyła 1 min EUR, na podstawie przepisów obowiązujących przed 01.01.2001 r., zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych przez połowę okresu, na który strefa została utworzona, podlegał cały dochód a w kolejnych latach, zgodnie z zapisami rozporządzenia 50% dochodu wypracowanego na terenie SSE. W przypadku Wnioskodawcy, wysokość przysługującej mu aktualnie pomocy publicznej limitowana jest wielkością poniesionych wydatków wyłącznie w związku z realizacją drugiej inwestycji na terenie SSE. Ze względu na zmianę statusu Wnioskodawcy na dużego przedsiębiorcę - limit pomocy wynosi 35% wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia strefowego). Dla celów właściwej kontroli wykorzystania limitu pomocy, zarówno wielkość nakładów inwestycyjnych jak i wielkość zwolnienia z podatku (ustalonego w odniesieniu do całego dochodu wypracowanego w ramach działalności strefowej) muszą zostać zdyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy, czyli w przypadku Wnioskodawcy na [...].06.2015. Strona wskazała, iż Zezwolenie nr [...] nie generuje już obecnie prawa do korzystania z pomocy publicznej rozumianej jako zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osiąganych z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE. W związku z posiadaniem Zezwolenia nr [...] Wnioskodawca mógłby jedynie, na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 21 marca 2006 r. w sprawie udzielania wsparcia nowej inwestycji z Funduszu Strefowego, skorzystać ze środków zgromadzonych na rachunku Fundusz Strefowego, względnie zgromadzić na nim kolejne środki (wyłącznie w sytuacji, gdyby Wnioskodawca zobowiązany był zapłacić podatek w związku z działalnością prowadzoną na terenie strefy - co w jego przypadku nie będzie miało miejsca aż do momentu wykorzystania limitu zwolnienia wynikającego z Zezwolenia nr [...]). Natomiast fakt posiadania Zezwolenia nr [...] nie wpływa na wysokość należnej Wnioskodawcy pomocy publicznej rozumianej jako ekwiwalent dotacji brutto ustalany w oparciu o zdyskontowane kwoty podatku, który podlegałby obowiązkowi zapłaty gdyby nie fakt posiadania przez Wnioskodawcę Zezwolenia nr 2. Obecnie zwolnienie Wnioskodawcy z podatku dochodowego wynika z faktu posiadania Zezwolenia nr [...], co przesądza o tym, iż zarówno kwota wydatków inwestycyjnych, jak i wartość pomocy publicznej powinna być dyskontowana na dzień wydania Zezwolenia nr [...]. W wydanej w dniu [...] czerwca 2016r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do pytania nr 2 Organ podzielił stanowisko Wnioskodawcy, iż: "wielkość pomocy, jak również poniesione obecnie wydatki inwestycyjne powinny być dyskontowane na moment uzyskania Zezwolenia nr [...] - tj. na dzień [...].06.2015". Co do zasady, biorąc pod uwagę § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. W sprawie zatem, Wnioskodawca powinien dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej na dzień uzyskania zezwolenia nr [...], tj. na dzień [...] czerwca 2015 r. Jednakże, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe ponieważ Organ nie zgodził się z częścią uzasadnienia stanowiska, a mianowicie, że: "w związku z posiadaniem Zezwolenia nr [...] Wnioskodawca mógłby jedynie, na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 21 marca 2006 r. w sprawie udzielania wsparcia nowej inwestycji z Funduszu Strefowego, skorzystać ze środków zgromadzonych na rachunku Fundusz Strefowego, względnie zgromadzić na nim kolejne środki (wyłącznie sytuacji, gdyby Wnioskodawca zobowiązany był zapłacić podatek w związku z działalnością prowadzoną na terenie strefy - co w jego przypadku nie będzie miało miejsca aż do momentu wykorzystania limitu zwolnienia wynikającego z Zezwolenia nr [...])" oraz że wielkość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych powinien ustalać "w odniesieniu do całego dochodu wypracowanego w ramach działalności strefowej". Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2016 r. znak [...]. W powyższym wezwaniu Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, na jaki moment Wnioskodawca powinien dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej? Czy wartość pomocy publicznej uzyskiwanej w kolejnych latach w formie zwolnienia od podatku dochodowego powinna zostać zdyskontowana na dzień uzyskania Zezwolenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Na przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Strona wniosła skargę. Interpretacji zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędne uzasadnienie prawne oceny stanowiska Wnioskodawcy skutkujące tym, iż mimo uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy co do meritum za prawidłowe, Organ wydał interpretację indywidualną uznając je za nieprawidłowe; - naruszenie przepisów postępowania, tj. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie Organu wydającego indywidualną interpretację prawa podatkowego wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 oraz art. 7 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), w związku art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282) polegającego na przyjęciu, iż Wnioskodawca od momentu uzyskania Zezwolenia nr 2 nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania całego dochodu wygenerowanego w ramach działalności strefowej (a powinien prowadzić dwie odrębne ewidencje dochodów generowanych w ramach dwóch zezwoleń), co mimo prawidłowej wykładni § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 12 marca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 465) doprowadziło do wydania interpretacji indywidualnej, w której Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Strony, Organ nie wziął pod uwagę okoliczności, iż całość dochodu strefowego osiągniętego po dniu uzyskania Zezwolenia nr [...] będzie stanowiła dochód z działalności gospodarczej wymienionej w Zezwoleniu nr [...]. Zakres faktycznie wykonywanej przez Skarżącą działalności objęty Zezwoleniem nr [...] został pokryty zakresem działalności wskazanym w Zezwoleniu nr [...], tj. zakres wyrobów wytwarzanych na terenie SSE wynikający z Zezwolenia nr [...] (gotowe wyroby tekstylne; materace; pióra, puch, pierze i skóry ptaków) jest szerszy aniżeli zakres wyrobów faktycznie wytwarzanych na podstawie Zezwolenia nr [...] (gotowe wyroby tekstylne). Wobec powyższego, wielkość pomocy publicznej (rozumianej jako zwolnienie z podatku łącznego dochodu strefowego - wynikającego z działalności wyszczególnionej w Zezwoleniu nr [...], która pokrywa się również z działalnością uprzednio prowadzoną w oparciu o Zezwolenie nr [...]) należy zdyskontować i porównywać z wysokością zdyskontowanych nakładów inwestycyjnych na dzień [...].06.2015. Wyłącznie w taki bowiem sposób zapewniona zostanie kontrola wysokości wykorzystania limitu przysługującej pomocy publicznej. Skarżąca wskazała, że zezwolenie nr [...] nie przyznaje obecnie jej prawa do zwolnienia dochodów strefowych z opodatkowania (zwolnienie przysługiwało bowiem, w tym zakresie jedynie do końca 2011 r.), tym samym ma prawo skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie Zezwolenia nr [...] (w ramach limitu przysługującej pomocy publicznej ustalonego zgodnie z przepisami rozporządzenia w oparciu o wysokość wydatków inwestycyjnych poniesionych w wyniku realizacji inwestycji na warunkach określonych w Zezwoleniu nr [...]). W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie zarówno Strona jak i organ są zgodne co do dnia na jaki strona powinna dyskontować ponoszone aktualnie wydatki inwestycyjne oraz wartość uzyskanej pomocy publicznej. Tym dniem jest [...].06.2015 r. tj. na moment uzyskania zezwolenia nr [...]. Powyższe wynika z treści § 7 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Zgodnie z treścią powołanego przepisu koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Organ jednak nie zgodził się z uzasadnieniem stanowiska Strony. Skarżąca natomiast nie zgadza się ze stanowiskiem organu wynikającym z uzasadnienia interpretacji. Zgodnie ze stanowiskiem organu Strona od momentu uzyskania Zezwolenia nr [...] nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania całego dochodu wygenerowanego w ramach działalności strefowej, gdyż powinna prowadzić dwie odrębne ewidencje dochodów generowanych w ramach dwóch zezwoleń. Z uzasadnienia organu wynika, że zezwoleniu podlegać będą dochody wygenerowane z inwestycji zrealizowanej na podstawie zezwolenia nr [...]. Dochodów tych nie można połączyć z dochodami wygenerowanymi w ramach działalności strefowej pochodzącej z inwestycji prowadzonej na podstawie Zezwolenia nr [...]. W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe. Z uwagi, że pytania zawarte we wniosku o interpretacje są ze sobą powiązane (a w zasadzie odpowiedzi na pytania), Sąd w tym zakresie odwoła się do uzasadnienia wyroku sygn. akt I SA/Go 313/16 dotyczącego pytań nr 1, 3 i 4. W zasadzie przedmiotem sporu w sprawie jest wykładnia przepisów prawa podatkowego, co do zakresu zwolnienia podatkowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącego działalność na obszarze SSE na podstawie dwóch zezwoleń, w szczególności czy podatnik zobowiązany jest wyodrębnić dochody uzyskane w ramach poszczególnych zezwoleń. Zdaniem skarżącej, jedynym warunkiem zwolnienia z podatku dochodu uzyskanego na terenie SSE jest prowadzenie na terenie strefy działalności rodzajowo określonej w tzw. zezwoleniu na prowadzenie tej działalności. Stanowisko uzasadnia wykładnią przepisów, z której ma wynikać brak obowiązku odrębnej ewidencji dochodów osiąganych z działalności prowadzonej w oparciu o poszczególne zezwolenia. Konsekwencją braku obowiązku odrębnej ewidencji, ma być również możliwość korzystania ze zwolnienia z prawa do zwolnienia z podatku na podstawie Zezwolenia nr [...] zaistniałego w trakcie roku obrotowego tj. z dniem [...].06.2015r od momentu istnienia możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania CIT całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielenia go na poszczególne zezwolenia. Natomiast zdaniem organu, z uwagi na fakt, że w zezwoleniu określa się nie tylko przedmiot działalności, ale także inwestycję, którą przedsiębiorca ma obowiązek przeprowadzić, zwolnienie z podatku przysługuje tylko od dochodów, wygenerowanych z tej konkretnej inwestycji. W konsekwencji, nawet jeśli przedsiębiorca prowadzi na podstawie dwóch zezwoleń tą samą rodzajowo działalność, musi wykazać, jaki dochód przyniosła konkretna inwestycja i do tego dochodu przypisać limit ulgi podatkowej, przysługującej w związku z wydanym zezwoleniem. W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację stronie Skarżącej. Sąd wskazuje, że wykładnia prawa podatkowego we wskazanym zakresie, była już przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Rzeszowie i Wrocławiu odpowiednio z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1035/15, z dnia 23 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Wr 1830/15, z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 70/16 oraz z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 163/16, opublikowanych w CBOSA, w których przyjęto, że przepisy nie wiążą ulgi podatkowej z przychodem związanym z konkretną inwestycją na terenie SSE. Takie stanowisko sądów I instancji zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2016 w sprawie II FSK 1849/14, w którym między innymi wskazano, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 16 u.s.s.e. podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem" (ust. 1). Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; 3) terminu zakończenia inwestycji; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1 (ust. 2). Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej (wydanego na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e.) Pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji (...) i 2) tworzenia nowych miejsc pracy (...). W ocenie Sądu, art. 16 u.s.s.e. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z 10 grudnia 2008r. (wydanego na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e.) warunkują przyznanie ulgi wykonaniem konkretnej inwestycji. Nie wiążą jednak ulgi z konkretnym dochodem z tej inwestycji. Jedynym przepisem podatkowym odnoszącym się do dochodu, jest zatem w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który wiąże zwolnienie z działalnością gospodarczą, prowadzoną na terenie SSE. Z przytoczonych przepisów wynika, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Działalność na terenie SEE, ażeby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Z przywołanego przepisu wynika zatem, że zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w SSE z pomocy publicznej (w postaci zwolnienia podatkowego). W zezwoleniu określa się przedmiot działalności, który będzie podejmowany na terenie SSE, a także warunki odnoszące się w szczególności do: kwestii zatrudnienia, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przenoszącej wyznaczone minimum, terminu zakończenia inwestycji, maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji. Trzeba zatem stwierdzić, że określenie w zezwoleniu tych parametrów, to jest wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia określonej inwestycji, czy zatrudnienia określonych pracowników, w ramach spełnienia warunków zezwolenia. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 u.s.s.e.) jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie SSE (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku (tak ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 163/16). Nadto, stosownie do treści § 5 ust. 5 Rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej zwolnienia (od podatku dochodowego), o których mowa w ust. 1 (z tytułu kosztów nowej inwestycji) i 3 (z tytułu nowych miejsc pracy), przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z przepisu tego wynika wyraźnie konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie strefy w celu określenia wielkości zwolnienia ale jedynie w sytuacji prowadzenia przez przedsiębiorcę zarówno działalności na terenie strefy, jak i poza nią. Brak natomiast w obowiązujących przepisach obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy. Z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika bowiem obowiązek prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń (tak też ww. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 70/16 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Rz 1035/15). Organ dokonując analizy zupełnie pominął okoliczność, iż Zezwolenie nr [...] objęło swym zakresem działalność prowadzoną dotychczas przez Skarżącą na podstawie Zezwolenia nr [...]. Oba Zezwolenia, co ma istotne znaczenie, co do zakresu działalności (uprzednio faktycznie wykonywanej na podstawie Zezwolenia nr [...] i wymienionej w Zezwoleniu nr [...]) pokrywają się ze sobą, tj. dotyczą tej samej działalności (zakres działalności objętej Zezwoleniem nr [...] został rozszerzony natomiast obejmuje on w całości zakres faktycznie wykonywanej działalności objętej Zezwoleniem nr [...]). Zakres wyrobów wytwarzanych na terenie SSE wynikający z Zezwolenia nr [...] (gotowe wyroby tekstylne; materace, pióra, puch, pierze i skóry ptaków) jest szerszy aniżeli zakres wyrobów faktycznie wytwarzanych na podstawie Zezwolenia nr [...] (gotowe wyroby tekstylne).Ta istotna okoliczność nie została przez organ należycie rozważona. Organ co podkreśla Skarżąca wskazał, iż "prowadzenie jednej bądź kilku ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Przykładowo, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy." Organ nie wziął pod uwagę natomiast, na co słusznie zwraca uwagę Skarżąca, że nakazując wyodrębnianie dochodu, który należy przypisać do poszczególnych zezwoleń, bezpodstawnie wydłuża czas, w którym Skarżąca będzie mogła skorzystać z przysługującego jej zwolnienie z opodatkowania dochodu wygospodarowanego na działalności strefowej, co może doprowadzić do sytuacji, w której w okresie obowiązywania Zezwolenia nr [...] nie wykorzysta pełnej puli przysługującego jej zwolnienia. Ponadto, należy wskazać, iż oba zezwolenia dotyczą ściśle określonej pokrywającej się przedmiotowo działalności, Zezwolenie nr [...] obejmuje zakresem działalności faktycznie wykonywaną działalność na podstawie Zezwolenia nr [...]. W konsekwencji nie ma możliwości, aby z tej samej działalności uzyskać jednocześnie zysk i stratę a co za tym idzie błędną wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Na podstawie art. 9 u.p.d.o.p., na który wskazał w zaskarżonej interpretacji organ,( doszukując się w jego regulacji w przypadku posiadania dwóch zezwoleń obowiązku prowadzenia ewidencji umożliwiającej zapewnienie odrębnego ustalenia osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń) podatnicy są jedynie obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Podkreślenia też wymaga przedmiotowy charakter zwolnienia, który odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot. Należy także zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawie działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Sąd podziela więc stanowisko Strony, że całość dochodu strefowego osiągniętego po uzyskaniu Zezwolenia nr [...] będzie stanowiła dochód z działalności gospodarczej wymienionej w Zezwoleniu nr [...]. Podzielić należy również stanowisko strony Skarżącej, że skoro uzyskała ona prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Zezwolenia nr [...] w trakcie roku obrotowego, tj. z dniem [...].06.2015 - od tego momentu będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całego dochodu strefowego wygenerowanego w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE z uwzględnieniem maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy, bez konieczności rozdzielania go na poszczególne zezwolenia a zdyskontowana wartość otrzymanej pomocy (tj. kwoty podatku dochodowego od dochodu zwolnionego z opodatkowania) porównywana będzie z wartością poniesionych wydatków zdyskontowanych na dzień [...].06.2015. To dla niej począwszy od dnia [...].06.2015 r. ustalanie dochodu dla celów rozliczenia działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej nie będzie rozliczane na dotychczasowych zasadach wynikających z faktu posiadania wyłącznie Zezwolenia nr [...] z uwagi na to, iż w ramach działalności strefowej nie wygospodaruje dochodu, który podlegałby opodatkowaniu - ponieważ całość dochodu strefowego będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie Zezwolenia nr [...], aż do momentu wyczerpania limitu przysługującej pomocy. Z uwagi na powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; w skrócie: p.p.s.a.), zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w art. 200 p.p.s.a. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.