I SA/Lu 354/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. B. i A. B. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. B. i A. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił A. B. i A. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki SUBARU OUTBACK, nr nadwozia [...], pojemność silnika 2457 cm, w kwocie 11.351 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnieśli zarzuty przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem naruszeniem: art. 120, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 190, art. 124. art. 121, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewłaściwego określenia klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu, podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz kwoty podatku z tytułu przywozu na teren kraju samochodu, uznanego przez organ podatkowy za samochód osobowy. W uzasadnieniu odwołania podatnicy przede wszystkim wskazywali że organ I instancji bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wydał decyzję, w której dowolnie do podstawy opodatkowania przyjął wartość nieuszkodzonego samochodu na rynku krajowym, bez zbadania wartości zakupu przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim. Podatnicy podnosili, że wartość rynkowych używanych i uszkodzonych podobnych samochodów na tym rynku jest znacznie niższa, niż na rynku krajowym, co uzasadnia rozbieżności pomiędzy wartością samochodu na rynku krajowym, a kwotą wynikającą z faktury zakupu. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Organ odwoławczy wymienił przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym mające, jego zdaniem, istotne znaczenie w niniejszej sprawie, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 ww. ustawy stwierdzając, że dla rozstrzygnięcia decydujące jest prawidłowe ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Organ odwoławczy przedstawiając ustalony stan faktyczny wskazał, że z faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. wynika, że A. B. i A. B. nabyli przedmiotowy samochód za cenę 1.500 USD. W dniu 25 stycznia 2010r. samochód został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w P. jako samochód ciężarowy. Dalej organ odwoławczy wywodził, że podstawą ustaleń faktycznych były uzyskanie w drodze pomocy prawnej od Naczelnika Urzędu Celnego w T.: dokumentacja fotograficzna załączona do protokołu oględzin z dnia [...] listopada 2014r. oraz informacje uzyskane od obecnego właściciela przedmiotowego pojazdu W. W., zawarte w protokole przesłuchania świadka z tej samej daty Z powyższych dokumentów wynika, że przedmiotowy pojazd posiada pięć miejsc do siedzenia w dwóch rzędach wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowano do fabrycznych punktów kotwiących. Pojazd jest samochodem pięciodrzwiowym posiadającym 4 drzwi boczne oraz otwierane do góry drzwi tylne. Wszystkie drzwi przeszklone, drzwi tylne posiadają wycieraczkę, szyby otwierane elektrycznie. Wnętrze pojazdu posiada jednorodną tapicerkę w kolorze szarym na siedzeniach, panelach bocznych, podłodze oraz jednorodną podsufitkę. W podsufitce zamontowano uchwyty górne dla pasażerów oraz oświetlenie górne (cztery uchwyty górne przy pasażerach i kierowcy, oświetlenie z przodu pojazdu oraz dwa punkty świetlne z tyłu). Pojazd posiada poduszki powietrzne: z przodu w kokpicie dla pasażera, dla kierowcy w kierownicy, oraz poduszki boczne w słupkach samochodu. Z informacji uzyskanych od obecnego właściciela pojazdu wynika, że w chwili zakupienia pojazd był w dobrym stanie technicznym, nie był samochodem powypadkowym, posiadał dwa rzędy siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów. Samochód był wyposażony w punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa w poszczególnych rzędach siedzeń. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Wnętrze pojazdu wyposażone było w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki i uchwyty górne. Pojazd posiadał szyby na bokach. W przedmiotowym pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. Pojazd jest wykorzystywany do przewozu osób. Z oświadczenia złożonego w dniu [...] września 2014 r. przez A. B., wynika, że przedmiotowy pojazd został przemieszczony na terytorium kraju jako posiadający uszkodzenia blacharskie i mechaniczne. Zgodnie z oświadczeniem, pojazd posiadał dwa miejsca w pierwszym rzędzie oraz przegrodę. Z uwagi na upływ czasu oraz fakt, że przedmiotowy pojazd nie był jedynym posiadanym pojazdem podatnik nie był w stanie udzielić żadnych dodatkowych informacji. W oświadczeniu z dnia [...] listopada 2015r. A. B. i A. B., wyjaśnili, że przedmiotem przywozu na terytorium kraju był używany i uszkodzony samochód ciężarowy marki SUBARU OUTBACK. Z uwagi na czas, który upłynął od dnia zakupu i dnia przemieszczenia na terytorium kraju przedmiotowego pojazdu, strony nie zachowały żadnych fotografii zakupionego pojazdu ani żadnych innych dokumentów dotyczących tego samochodu i jego naprawy. Strony nie pamiętają zakresu uszkodzeń oraz kosztu naprawy przedmiotowego pojazdu, szacunkowo koszt naprawy określili na kwotę 40.000-50.000 zł. Naprawa pojazdu została wykonana we własnym zakresie przy użyciu używanych części i podzespołów nabywanych w rożnych miejscach np. sklepy, internet, giełda, stacje demontażu pojazdów oraz na terenie innych państw Unii Europejskiej. Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy samochód posiada cechy pojazdu objętego pozycją 8703, to znaczy takiego, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy w nadwoziu pięciodrzwiowym kombi o 5 miejscach siedzących wliczając miejsce dla kierowcy, o zamkniętej bryle nadwozia, posiadający jedną przestrzeń przeznaczoną zarówno do przewozu osób jak i towarów. Zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu do przewozu osób potwierdzają dowody w postaci protokołu oględzin z dnia [...] listopada 2014 r. wraz z sporządzoną do nich dokumentacją fotograficzną pojazdu oraz informacje uzyskane od obecnego właściciela pojazdu – W. W. Organ dodał, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został dopuszczony do obrotu na terenie Niemiec jako samochód osobowy (na terenie Niemiec zastosowano stawkę celną 10% obowiązującą dla samochodów osobowych). Odnosząc się do udzielonej przez podatników informacji co do ilości miejsc w pojeździe w chwili przemieszczenia na terytorium kraju organ wskazał, że liczba miejsc zainstalowanych w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie decyduje o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN, natomiast takie cechy, jak: rodzaj nadwozia - kombi, przeszklenie pojazdu także w części tylnej (elektrycznie otwierane szyby), zamontowany drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, wyposażenie wnętrza charakterystyczne dla samochodów osobowych, w tym min. miękka tapicerka i podsufitka. miękka tapicerka foteli, uchwyty boczne dla pasażerów, oświetlenie zamontowane w podsufitce niewątpliwie wskazują, że nabyty przez podatników samochód marki SUBARU OUTBACK w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i zgodnie z treścią Wspólnej Taryfy Celnej jest objęty pozycją 8703 - pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Charakter wyposażenia i ogólne cechy pojazdu, takie jak: bryła nadwozia, ilość drzwi, stosunkowo niewielka ładowność (520 kg), nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Dalej organ wywodził, że określenie pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Organ zauważył, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Ponieważ w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ustawodawca zaklasyfikował do pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że przedmiotowy pojazd został nabyty jako samochód ciężarowy (zagraniczny dowód rejestracyjny) oraz to, że z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] stycznia 2010 r. wynika, że uprawniony diagnosta uznał w/w samochód za pojazd ciężarowy. Dalej organ wywodził, że skoro przedmiotowy pojazd, w chwili jego nabycia był samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie i A. B. i A. B. stali się w myśl art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy. W związku z powyższym, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, z dniem przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju ([...] stycznia 2010r.), powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od nabycia tego tego samochodu. Organ wskazał, że mając na uwadze wartość celną pojazdu określoną w dokumencie odprawy celnej z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz koszty transportu i ubezpieczenia, podstawa do wyliczenia podatku wynosi 2.191 EUR. Do przeliczenia wartości wyrażonych w walutach obcych zastosowano bieżący kurs średni waluty ogłoszony w Tabeli Kursów Walut w NBP z dnia 12 stycznia 2010 r. (dzień przeprowadzenia badań technicznych) w wysokości 2,8167 zł. W związku z tym uzyskano kwotę 6.171 zł. Powyższa kwota odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, która wg systemu INFO EKSPERT, styczeń 2010 r. dla samochodu marki SUBARU OUTBACK, rok produkcji 2008, rodzaj nadwozia: kombi, pojemność silnika: 2.457 cm3, moc silnika 184 kW wynosi 88.300 zł brutto. Organ zwrócił uwagę na obecne ceny sprzedaży dla samochodu marki SUBARU OUTBACK, dostępnie na stronie ebay.com, z których wynika, iż dla samochodu SUBARU OUTBACK rok produkcji 2008r. cena sprzedaży na rynku w USA wynosi 9.777 USD. Natomiast cena sprzedaży dla samochodu marki SUBARU OUTBACK rok produkcji 2014 r. wynosi 28.000 USD. Po przeliczeniu po kursie średnim waluty według Tabeli Kursów Walut w NBP ogłoszonej w dniu [...] stycznia 2010 r. (dzień przeprowadzenia badań technicznych) w wysokości 2,8167 zł, wynosi ona odpowiednio: 27.538 zł i 78.867 zł. Z powyższego wynika, iż nawet obecnie oferowana ceny sprzedaży dla w/w rodzaju samochodu z 2008 r. ponad sześciokrotnie przewyższ cenę zakupu wskazaną na fakturze zakupu z dnia [...] sierpnia 2009 r., gdzie wartość samochodu określono na 1.500 USD, co poddaje w wątpliwość wartość samochodu wówczas w niej wykazaną. Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatników przedstawione w piśmie z dnia 4 listopada 2015r., złożonym w odpowiedzi na wezwanie do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu. W ocenie organu trudno jest przyjąć za prawdziwe lakoniczne wyjaśnienia mówiące o poniesionych bardzo wysokich kosztach naprawy i braku możliwości ich skonkretyzowania. Skoro podatnik dokonał naprawy pojazdu to w dyspozycji podatnika pozostają dowody niezbędnie do ustalenia stanu uszkodzeń pojazdu oraz kosztów ich usunięcia, a tym samym dowody niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Natomiast podatnicy nie dostarczyli żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, wobec czego, w świetle art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, brak jest możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach, ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego, mając na uwadze art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w kwocie wynosi 88.300 zł brutto. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, przy czym szczegółowo odniósł się do zarzutów związanych z nieprawidłowym, w ocenie podatników, uznaniem, że przedmiotowy samochód przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym: - art. 120, art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalności działania, polegające na niewłaściwym określeniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz kwoty podatku z tytułu przywozu na teren kraju samochodu uznanego przez organ celny za samochód osobowy, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bez dokonania wszystkich niezbędnych czynności w celu zebrania obiektywnych dowodów i niezbędnych informacji dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy (brak podstaw do kwestionowania wartości transakcyjnej tego używanego i uszkodzonego samochodu zakupionego na rynku amerykańskim), co doprowadziło do przekroczenia uprawnień organu podatkowego określonych w art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, - art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia na podstawie błędnego, dalekiego od obiektywizmu i wadliwego postępowania dowodowego, które nie doprowadziło w sposób obiektywny do zakwestionowania wartości transakcyjnej zakupu przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim, nie dając żadnych podstaw do ustalenia zastępczej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samochodu od jego wartości rynkowej na terenie kraju, a już na pewno nie od wartości nieuszkodzonego samochodu, - art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie zasadnych i obiektywnych przesłanek wskazujących na możliwość uruchomienia procedury weryfikacji i ustalenia innej niż wynikająca z art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, przepisu bezpodstawnie odrzuconego przez organ celny, - art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odrzucenie dowodu w sprawie, w tym składanych oświadczeń, które co do zasady są dowodami w sprawie zgodnie z litera prawa, - art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania oraz obiektywnego (a nie dowolnego), wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bezpodstawne wydanie zaskarżonej decyzji wyłącznie w oparciu o dowolne i nieobiektywne ustalenia wartości tego samochodu na rynku krajowym (wartości samochodu nieuszkodzonego), błędne określenie pierwotnej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samochodu, bezpodstawnym zakwestionowaniem podstawy opodatkowania tego samochodu zgodnej z art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym) bez obiektywnego zbadania wartości zakupu przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim (porównanie wartości samochodu nieuszkodzonego dokonane w 2015 r., po blisko pięciu latach od dnia jego zakupu na rynku amerykańskim), przez co organy celne nie doprowadziły do skutecznego zakwestionowania wartości transakcyjnej tego samochodu i jego wartości celnej stanowiącej wartość składową podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samochodu, , - naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odrzucenie wartości dowodowej w zakresie stanu pojazdu (samochód uszkodzony) dokumentu urzędowego, jakim bez wątpienia jest amerykański dowód własności przedmiotowego samochodu (Salvage Certyficate - Salvage Title), - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, nie wskazanie właściwych i obiektywnych podstaw do negowania decyzji i ustaleń innych organów urzędowych, w tym celnych (niemiecki organ celny, amerykański organ rejestrowy), przeprowadzenie nieobiektywnego, dowolnego i błędnego badania wartości przedmiotowego samochodu na rynku krajowym oraz braku obiektywnej i właściwej analizy cen transakcyjnych i wartości rynkowych używanych i uszkodzonych podobnych samochodów dokonanych na rynku amerykańskim w tym samym lub bardzo zbliżonym okresie zakupu przedmiotowego samochodu (zakup w 2009 r.) i przekazanych w postaci oświadczeń złożonych stosownie do art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej informacji dotyczących stanu pojazdu z dnia jego przywozu na teren kraju, uzasadnionych przyczyn rozbieżności pomiędzy wartością przedmiotowego samochodu na rynku krajowym, a jego podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym (specyfika rynku amerykańskiego, uszkodzenie samochodu, ceny używanych i uszkodzonych samochodów na rynku amerykańskim z dnia nabycia przedmiotowego samochodu, znaczny spadek wartości samochodów uszkodzonych na rynku amerykańskim, preferencje społeczeństwa amerykańskiego, okresowa znaczna podaż samochodów uszkodzonych w katastrofach naturalnych na tym rynku), - bezpodstawne odrzucenie art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, jedynego i właściwego przepisu służącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku przywozu na teren kraju samochodu zakupionego w kraju trzecim i dopuszczonego do wolnego obrotu na terenie całej Unii Europejskiej w innym niż Polska państwie unijnym, - naruszenie postanowień art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowymi poprzez wydanie błędnej decyzji w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i kwoty podatku akcyzowego z tytułu przywozu tego samochodu na teren kraju, w sytuacji braku podstaw do negowania i tak błędnie ustalonej pierwotnej podstawy opodatkowania tego samochodu (od samochodu nieuszkodzonego), w sytuacji nie wykazania rozbieżności w cenie nabycia przedmiotowego używanego i uszkodzonego samochodu na rynku amerykańskim, czyli braku wiarygodnego i obiektywnego wykazania, że cena nabycia przedmiotowego używanego i uszkodzonego samochodu SUBARU OUTBACK w trakcie jego nabycia (sierpień 2009 roku) odbiegała od cen, ofert sprzedaży podobnych samochodów na rynku amerykańskim w tym czasie, - naruszenie procedury podatkowej i zasad dotyczących prowadzenia postępowań, mających wpływ na rozstrzygnięcie organów z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, z jednoczesnym bezzasadnym zastosowaniem zasady in dubio pro fisco, przez co organy celne działały na naszą niekorzyść, - przekroczenie przez organ celny granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, błędnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym oraz obowiązującymi przepisami i zasadami prowadzenia postępowań podatkowych do przestrzegania, których z mocy prawa zobowiązane są organy podatkowe, - sprzeczność ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym błędne i bezpodstawne przyjęcie przez organ odwoławczy, że przedmiotowy samochód na dzień jego przywozu na teren kraju był samochodem nieuszkodzonym, co doprowadziło do porównania wartości nabycia uszkodzonego samochodu na rynku amerykańskim do wartości nieuszkodzonych samochodów na rynku amerykańskim (weryfikacja wartości zakupu tego samochodu) oraz rynku krajowym (ustalenie zastępcze podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia), - naruszenie art. 2, art. 3, art. 7 Konstytucji RP związane z niewłaściwym działaniem organów podatkowych, - naruszenie art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) (Rozporządzenia Rady EWG 2913/92 z 12 października 1992 r.). W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, że nie kwestionują ustaleń organów podatkowych, że przedmiotowy samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, natomiast uważają, że w niewłaściwy sposób określono podstawę opodatkowania tego samochodu oraz kwotę podatku akcyzowego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ich ocenie do naruszenia prawa i wydania błędnych rozstrzygnięć doszło w zakresie dotyczącym ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania). Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. W orzecznictwie przyjmuje się, że niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego. Na wstępie przypomnieć należy, że według stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku akcyzowym (art. 102 ust. 1). Natomiast art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Zgodnie z dyspozycją art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W art. 3 ust. 1 ww. ustawy określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiujący samochody osobowe, obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo (w zasadzie i przeważnie do przewozu osób, ale też spełniających inne podobne funkcje) do przewozu osób: samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe (ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe), samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy. Natomiast pozycją 8704 objęte są pojazdy samochodowe ciężarowe, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), brak okien na bokach pojazdu: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczącej pozycji CN 8703, podano natomiast, że określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Przy klasyfikacji określonego pojazdu pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86. poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN są cechy zewnętrzne np. obecność bądź brak okien, miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa), tapicerka, punkty kotwiące do zamontowania foteli, punkty mocowania przewożonego towaru, płyta oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej. O wyborze właściwej pozycji decyduje zatem jak już wskazano główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Zasadnie podkreślił organ odwoławczy, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Pojazd zakwalifikowany do poz. 8703 może wykonywać różne zadania transportowe, w tym przewóz zarówno osób jak i towarów. Należy stwierdzić, że organy podatkowe, odnosząc powyższe przepisy i zasady klasyfikacji nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów do ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego zasadnie uznały, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób i należy sklasyfikować go do pozycji 8703 taryfy celnej. Z analizy materiału dowodowego wynika, iż pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy w nadwoziu pięciodrzwiowym kombi o pięciu miejscach siedzących, wliczając miejsce dla kierowcy. Wszystkie miejsca siedzące posiadają jednolitą tapicerkę oraz zostały wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiadał pełne przeszklenie przednie, boczne i tylne. Nie posiadał stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, został wyprodukowany jako samochód o zamkniętej bryle nadwozia posiadający jedną przestrzeń przeznaczoną zarówno do przewozu osób jak i towarów, wnętrze przedmiotowego pojazdu jest wyposażone w sposób charakterystyczny dla pojazdów osobowych. Zasadnie też organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatników, że w chwili przemieszczenia na terytorium kraju pojazd był samochodem dwumiejscowym, oraz, że za pierwszym rzędem siedzeń posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej, bowiem skarżący na tą okoliczność nie przedstawili żadnego dowodu. W tych okolicznościach należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że nabyty przez skarżących samochód w chwili jego przemieszczenia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Natomiast podstawę opodatkowania organy podatkowe ustaliły z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12 NSA stwierdził, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym). W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że winien on przedstawić okoliczności, uzasadniające zadeklarowaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie oceny podanych okoliczności pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania, jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Dopiero gdy – mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym). Jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, "uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym (por. wyrok WSA z 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, wyrok NSA z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10, wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10, wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 19/12, wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 22/12). Zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Do notoriów należy wiedza, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju (zob. wyrok NSA z 21 marca 2013 r., I GSK 1399/11). Pogląd ten zachowuje swoją aktualność także w odniesieniu do rynku amerykańskiego (USA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że z Certyfikatu Tytułu Własności Pojazdu z grudnia 2009 r. (k. 62 akt podatkowych) wynika, że sporny samochód jest pojazdem z odzysku, uszkodzonym w wyniku kolizji, natomiast z faktury zakupu pojazdu wynika, że przedmiotem zakupu jest pojazd uszkodzony, sprzedany "taki jaki jest" (k.61 akt podatkowych). Skarżący w postępowaniu podatkowym wielokrotnie wskazywali, że specyfika rynku amerykańskiego oraz stan samochodu (używany i uszkodzony) w dniu jego nabycia (sierpień 2009 r.), należą do czynników wpływających na wysokość podstawy opodatkowania i uzasadniają przyjęcie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej uchybienia organu podatkowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Podnieśli, że samochód w chwili nabycia miał uszkodzenia blacharskie i mechaniczne. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych zarzucili, że organ podatkowy nie uwzględnił tej okoliczności, że na rynku amerykańskim samochody używane i uszkodzone są zdecydowanie tańsze, niż ich odpowiedniki na rynku krajowym lub unijnym. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nie odniosły się do kwestii oceny istnienia uzasadnionej przyczyny różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią ceną w kraju podobnego, używanego i uszkodzonego samochodu w kontekście wyżej opisanych wyjaśnień skarżących. Organ I instancji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, zaś Dyrektor Izby Celnej ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że obecna cena sprzedaży na rynku w USA (dane dostępne na stronie ebay.com) dla samochodu marki SUBARU OUTBACK, rok produkcji 2008r. wynosi 9.777 USD. Po przeliczeniu po kursie średnim waluty według Tabeli Kursów Walut w NBP ogłoszonej w dniu 12 stycznia 2010 r. w wysokości 2.8167 zł, wynosi ona 27.538 zł , co, w ocenie organu odwoławczego, prowadzi do wniosku, że nawet obecnie oferowana cena sprzedaży dla w/w rodzaju samochodu z roku 2008 ponad sześciokrotnie przewyższa cenę zakupu wskazaną na fakturze zakupu z dnia [...] sierpnia 2009 r., gdzie wartość samochodu określono na 1500.00 USD. Organ dokonał więc porównania uszkodzonego spornego samochodu do samochodu nieuszkodzonego, zaoferowanego na rynku amerykańskim w marcu 2016 r. Żaden z działających w sprawie organów nie analizował cen pojazdów używanych i uszkodzonych oraz wskazywanej przez skarżących specyfiki rynku amerykańskiego. Organ odwoławczy nie analizował natomiast wartości samochodów oferowanych na rynku amerykańskim w 2009 r., uwzględniając stan faktyczny i cechy spornego pojazdu. Sąd podkreśla w tym miejscu, że podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być więc – jak już wskazano – nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Należy zatem zweryfikować czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Odmienne podejście organów podatkowych zasadnie ocenia się jako niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 M. Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w W. . Organ jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości opodatkowania. (por. S. Parulski - Akcyza. Komentarz, wyd. II, LEX, 2010; teza 3). Jak już podkreślano, podanie przyczyn znaczącej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową samochodu, spoczywa na podatniku. Oferowane przez niego w tym zakresie dowody podlegają ocenie w granicach prawem przewidzianej swobody (art. 191 Ordynacji podatkowej). `Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że sprawa nie została wyjaśniona w sposób należyty. Organy nie wykazały w sposób przekonujący, że wartość podstawy opodatkowania wskazana przez skarżących została zaniżona, i czy wskazana cena znacznie odbiega od cen amerykańskich adekwatnych do czasu nabycia dla takich samych samochodów. W sprawie nie wystąpiły zatem (obecnie) przesłanki do zastosowania przepisów upoważniających organy do określenia podstawy opodatkowania, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. Dlatego też, w ocenie Sądu zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, które obligują organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczności została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ponownie prowadzonym postępowaniu w pierwszej kolejności organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego w postaci: wyjaśnień skarżących, Certyfikatu Tytułu Własności Pojazdu z grudnia 2009 r. oraz faktury zakupu z dnia [...] sierpnia 2009 r., ustali stan techniczny przedmiotowego pojazdu, i w przypadku uznania, że zakupiony samochód był uszkodzony, mając na względzie poczynione wyżej wywody, zgromadzi dodatkowy materiał dowodowy i oceni go w kontekście ustalenia istnienia uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu. W przypadku, gdy organ odwoławczy dojdzie do wniosku, że zakupiony przez skarżących używany samochód nie był uszkodzony, przy czym w sposób przekonywujący uzasadni, dlaczego nie daje wiary dowodom w postaci ww dokumentów, z których wynika, że samochód posiadał uszkodzenia, także zgromadzi dodatkowy materiał dowodowy i oceni, czy wskazana przez skarżących cena, za jaką nabyli samochód używany może wchodzić do podstawy opodatkowania, bowiem, jak wyżej wykazano, nie tylko uszkodzenia pojazdu mogą mieć wpływ na określenie wartości rynkowej samochodu. Na wartość tą wpływ może mieć także specyfika rynku, na którym pojazd zakupiono, w rozpoznawanej sprawie jest to rynek amerykański, na którym ceny samochodów używanych są znacznie niższe, niż na rynku krajowym, czy europejskim. . W wypadku, gdyby organ zgromadził odpowiedni materiał dowodowy, który wskazywałby na brak uzasadnionej przyczyny znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, orzeknie stosownie do poczynionych ustaleń. Organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien wziąć pod uwagę zaprezentowaną powyżej ocenę prawną. W szczególności powinien mieć na względzie, że dopóki wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego lub używanego i uszkodzonego samochodu osobowego mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, brak jest podstaw do weryfikacji podstawy opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 9 stawy o podatku akcyzowym. Bezzasadny jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 29 WKC. Przepis ten reguluje bowiem zagadnienia związane z ustalaniem wartości celnej pojazdu, gdy tymczasem w sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim zgodnie z przepisami celnymi i niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, następnie przemieszczanego do Polski, do którego to zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww ustawy.