I SA/Po 513/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...]. sprawy ze skargi I. i P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. określającą małżonkom I. i P. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w dniu [...]. podatnicy złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] w roku podatkowym 2014. Następnie w dniu [...] r. małżonkowie złożyli korektę zeznania podatkowego [...] za rok 2014. Do korekty zeznania P. O. załączył, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł wskazując, że żądana nadpłata powstała na skutek niezasadnego pobrania przez płatnika - E. - O. Eksploatacja i Inwestycje K. Sp. z o.o. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej w dniu [...]. kwoty [...]zł. W ocenie podatnika przedmiotowe świadczenie winno podlegać zwolnieniu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2014r. dalej u.p.d.o.f., gdyż zasady ustalania tego świadczenia oraz jego wysokość wynikają wprost z postanowień porozumienia zbiorowego. Tym samym pomniejszenie przez pracodawcę spornego w sprawie odszkodowania o zaliczkę na podatek dochodowy było niezasadne, co czyni wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzasadnionym. W piśmie złożonym w dniu [...]. strona wyjaśniła, że w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty omyłkowo powołała się na porozumienie pomiędzy E. - O. a związkami zawodowymi. W istocie bowiem porozumienia takiego nie było. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszcząłpostępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...]., organ podatkowy pierwszej instancji określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że wypłacone w 2014 r. P. O. świadczenie w łącznej kwocie [...]zł nie miało charakteru odszkodowawczego w znaczeniu naprawienia szkody materialnej lub doznanej krzywdy. Uzyskane zostało ponadto z inicjatywy pracownika. Podkreślono, że sporne w sprawie świadczenie nie zostało wypłacone na podstawie porozumienia zbiorowego, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a jedynie w oparciu o umowę/porozumienie zawarte pomiędzy pracownikiem a pracodawcą sporządzoną na podstawie Uchwały Zarządu Spółki E. Eksploatacja i Inwestycje K. sp. z o.o. z dnia [...]. Z powyższych względów otrzymane świadczenie pieniężne nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z powyższą decyzją nie zgodzili się skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucali zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 187 § 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) dalej O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dochodowego skutkującą przyjęciem, że otrzymane przez P. O. świadczenie stanowi odszkodowanie z tytułu pozbawienia korzyści w postaci spodziewanego wynagrodzenia za pracę, podczas gdy wszechstronna ocena dowodów przemawia za przyjęciem, iż otrzymane świadczenie rekompensuje uszczerbek w dobrach niemajątkowych strony - krzywdę, polegającą na przedwczesnym zakończeniu stosunku pracy, - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odszkodowania zwolnione od podatku na podstawie wskazanego przepisu dotyczą wyłącznie szkody majątkowej ograniczonej do straty, a już nie do utraconych korzyści majątkowych, podczas gdy dyrektywy wykładni językowej i zasady prawa podatkowego nie pozwalają na wykładnię na niekorzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe, odwołujący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie [...]zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym z warunków skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia jest wymóg ustalenia, czy wysokość lub zasady ustalania uzyskanego świadczenia wynikają wprost m.in. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. A contrario w razie ustalenia, że wysokość lub zasady ustalania wypłaconego pracownikowi odszkodowania nie wynikają z tego rodzaju aktów, odszkodowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że P. O. otrzymał odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, w związku z zawartym porozumieniu w dniu [...]., na podstawie Uchwały z dnia [...]. Zarządu Spółki E. Eksploatacja i Inwestycje K. Sp. z o.o. zmienionej Aneksem nr [...] z dnia [...]. i Aneksem nr [...] z dnia [...]. Jak jednoznacznie wynika z treści porozumienia, rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło na warunkach określonych w "Zasadach rozwiązywania umów o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników, którzy wystąpią z taką inicjatywą", obowiązujących u pracodawcy na podstawie Uchwały Zarządu nr [...]/[...] E.-O. Eksploatacja i Inwestycje K. Sp. z o.o. z dnia [...]. W porozumieniu tym zawarto szczegółowe zapisy dotyczące wysokości świadczenia. Zapisy te nie odwołują się do innych dokumentów, w szczególności "Programu Dobrowolnych Odejść" czy "Umowy Społecznej". Organ podkreślił, że zarówno indywidualne porozumienie pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, jak i uchwała zarządu sp. z o.o. wraz z załącznikami i aneksem do uchwały, nie mieszczą się w zamkniętym katalogu źródeł prawa pracy. Zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy – powołanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – źródłami prawa pracy są: Kodeks pracy, inne ustawy i akty wykonawcze, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także układy zbiorowe pracy i inne oparte na ustawie porozumienia zbiorowe, regulaminy i statuty określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Organ odwoławczy stwierdził, że wysokość i zasady ustalania wypłaconego skarżącej odszkodowania nie wynikają z postanowień wskazanych powyżej aktów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ponieważ nie były one przedmiotem uzgodnień pomiędzy pracodawcą podatnika a związkami zawodowymi. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści pisma złożonego przez P. O. w dniu [...]. oraz w piśmie E.- O. Eksploatacja K. Sp. z o. o. z dnia [...] r. Dodatkowo zaznaczono, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. wyłącza ze zwolnienia podatkowego odszkodowania, wynikające z zawartych umów, a porozumienie zawarte pomiędzy skarżącą a jej pracodawcą stanowi niewątpliwie umowę. Podniesiono ponadto, że odszkodowanie nie było wypłacone na podstawie umowy społecznej nr [...] GK [...], dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E. . Z uwagi bowiem na wystąpienie przez podatnika z wnioskiem o rozwiązanie za porozumieniem stron umowy o pracę nie doszło do naruszenia gwarancji zatrudnienia, co z kolei oznacza, że odszkodowanie nie zostało wypłacone na podstawie aktów o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Powyższą decyzję organu odwoławczego podatnicy zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów skutkującą przyjęciem, iż otrzymane przez P. O. świadczenie nie stanowi świadczenia wypłaconego w oparciu o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, podczas gdy według strony, wszechstronna ocena dowodów przemawia za przyjęciem, iż otrzymane świadczenie rekompensuje krzywdę, polegającą na przedwczesnym zakończeniu stosunku pracy. W złożonej skardze strony podniosły, że otrzymane przez P. O. świadczenie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników miały charakter regulaminu wynagradzania. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...]., sygn. akt [...] [...] stwierdzili również, że źródłami prawa pracy są m.in. postanowienia oparte na ustawie regulaminów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Swoje stanowisko uzasadnili ponadto tym, że z art. 77˛ Kodeksu pracy nie wynika zakaz tworzenia regulaminu wynagradzania ujętego w kilku dokumentach. Strony podkreśliły, że świadczenie wypłacone zostało przez byłego pracodawcę w celu zrekompensowania negatywnych przeżyć psychicznych związanych z utratą pracy i powinno zostać zakwalifikowane jako zadośćuczynienie za krzywdę. Skarżącym stoją na stanowisku, że bez względu na to, czy powyższe świadczenie zostałoby uznane za zadośćuczynienie, czy też za odszkodowanie za szkodę majątkową w postaci utraconych korzyści w obu sytuacjach winno być zwolnione z opodatkowania. Zarzucili również organowi podatkowemu zastosowanie wykładni językowej na niekorzyść podatnika, zamiast właściwej, według stron, wykładni funkcjonalnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa ocena, czy kwota wypłaconego w 2014 r. podatnikowi przez pracodawcę świadczenia z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że treść przytoczonego przepisu stanowi wynik wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328). Na mocy art. 12 powołanej ostatnio ustawy przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym wskazaną ustawą nowelizującą ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Według natomiast art. 9 § 1 Kodeksu pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. W art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mowa jest o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach. Jakkolwiek w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania (zadośćuczynienia), tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 282/11). Odszkodowanie jest zatem świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie natomiast jest świadczeniem, którego celem jest wyrównanie szkody niemajątkowej. Zatem warunkiem uprawniającym do omawianego zwolnienia podatkowego jest odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia. Pomimo, że organ w zaskarżonej decyzji przyznał rację podatnikowi, że wypłacone świadczenie może mieć charakter odszkodowania, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wypłacone P. O. w 2014r. świadczenie z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie nosi cech odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Bezspornym jest, że podatnik z własnej woli i inicjatywy wystąpił o rozwiązanie umowy o pracę, co potwierdza porozumienie zawarte w dniu [...]. pomiędzy P. O. (Pracownikiem) a Eksploatacja i Inwestycje K. Sp. z o.o. (Pracodawcą), w którym wskazano, że pracownik oświadcza, że w dniu [...] r. złożył z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o prace za porozumieniem stron. Z uwagi na dobrowolność rozwiązania stosunku pracy nie można przyjąć, że świadczenie ma charakter odszkodowawczy. Jego istota zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Zaakcentować należy, że tylko te otrzymane przez podatników świadczenia, które spełniają łącznie następujące kryteria, tj. zawierają w sobie element odszkodowawczy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego oraz ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, mogą być uznane za korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że źródłem i następstwem wypłaty skarżącemu świadczenia nie były wprost ani ustawy, bądź wydane na ich podstawie akty wykonawcze i określone w nich wysokość lub zasady ustalania, ani też wysokość lub zasady jego ustalania nie wynikały wprost z wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy źródeł prawa pracy Jak wynika z akt sprawy rozwiązanie z wyżej wymienionym stosunku pracy nastąpiło na podstawie wprowadzonych uchwałą Zarządu Spółki "E.-O." Eksploatacja i Inwestycje K. spółka z o.o. z dnia [...] r. - Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników (ZIOP), stanowiących załącznik do powołanej uchwały, natomiast załącznikiem do Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników był wzór oferty rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron. Wprowadzone następnie aneksem nr [...] z dnia [...] r. zmiany w treści Zasad Indywidualnych Odejść Pracowników nie zmieniły w kwestiach zasadniczych tego programu. Z § 3 Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników, stanowiących załącznik do aneksu nr [...] , wynika, że pracownikom, którzy wystąpią z inicjatywą indywidualnego odejścia, składając stosowną ofertę do dnia [...] r., tworzy się możliwość rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w ZIOP, z zastrzeżeniem prawodawcy do uzasadnionej odmowy rozwiązania stosunku pracy w tym trybie, pod warunkiem złożenia przez pracownika oferty rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem zgodnej ze wzorem określonym z załączniku do ZIOP. Z załącznika tego wynikało, że pracownik składał wniosek o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron na zasadach określonych w ZIOP, za wypłatą świadczeń w nich wskazanych. W świetle powyższego Zasady Indywidualnych Odejść Pracowników należy ocenić jako jednostronne oświadczenie woli pracodawcy stanowiące propozycję skierowaną do pracowników rozwiązania z nimi umów w zamian za określone świadczenia. Skarżący przyjął tę propozycję i na tej podstawie doszło do rozwiązania z nim stosunku pracy na zasadzie porozumienia stron. Kwota otrzymanego świadczenia wynikała ze wskazanych uchwał. Podkreślenia wymaga, że uchwała jest aktem korporacyjnym (organizacyjnym) spółki, wydanym przez jej zarząd w ramach prowadzenia spraw spółki (art. 201 § 1 k.s.h.), nie zaś źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. (por. wyrok SN z dnia [...] r., I. P. [...]). Może ona przyznawać pracownikom dodatkowe uprawnienia i po wyrażeniu przez pracownika zgody "wchodzi" niejako do treści stosunku pracy. Jeżeli na jej podstawie pracownik nabywa prawo do dodatkowych świadczeń, to nie narusza to przepisu art. 18 k.p. (por. wyrok SN z dnia [...] r., [...] [...]). W przedmiotowej sprawie ZIOP stały się częścią zawartego między pracownikiem a pracodawcą porozumienia z dnia [...] r. rozwiązującego umowę o pracę. Porozumienie to jest aktem o charakterze indywidualnym i nie stanowi również źródła prawa pracy. W ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że dokument jakim jest podjęte indywidualne porozumienie pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, uchwała wraz z załącznikiem i aneksami nie stanowią źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec tego wypłacone świadczenie, którego wysokość i zasady nie wynikają ze źródeł prawa określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie. W tej sytuacji przyznane stronie skarżącej świadczenie pieniężne wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach wspominanego programu stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący stronę skarżącą z pracodawcą. Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie można bowiem uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w poddanej sądowej kontroli sprawie nie zaktualizowała się żadna z przewidzianych w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 p.p.s.a.