I SA/Po 565/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2016r. sprawy ze skargi MPN na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego MPN kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] grudnia 2015 r. M. P. N. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. Prezentując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Polski (dalej: "Spółka"). Oprócz wnioskodawcy w Spółce udziałowcami są inne osoby będące podatnikami podatku dochodowego w Polsce. Żaden z udziałowców, podobnie jak wnioskodawca, nie posiada samodzielnie większości udziałów w Spółce, ani też nie posiada samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Planowane jest wniesienie w drodze aportów udziałów w Spółce do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się na terytorium Polski (dalej: "Spółka Nabywająca"). Udziałowcami wnoszącymi aportem udziały Spółki będą trzy osoby fizyczne (dalej: "wspólnicy"). Udziały Spółki wniesione przez wspólników, zapewnią Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Tym samym Spółka Nabywająca otrzyma w wyniku takich aportów liczbę udziałów Spółki, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce. W zamian za wnoszone wkłady niepieniężne wspólnicy otrzymają nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej (w związku z podjętą jedną uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej). Wniesienie powyższych wkładów niepieniężnych nastąpi w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki przez Spółkę Nabywającą na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego przez danego wspólnika, a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie w wyniku wniesienia powyższych wkładów niepieniężnych Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Przy czym, w celu zmniejszenia kosztów transakcyjnych planowane jest, że wspólnicy dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki jednocześnie, tzn. w tym samym dniu. Zatem dojdzie do kilku transakcji nabycia udziałów - kilku aportów - od kilku wspólników, w tym od wnioskodawcy, przy czym transakcje te nastąpią albo równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, albo też każdy ze Wspólników zawrze umowy aportowe przenoszące własność udziałów w innych dniach. W każdym zatem przypadku po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej każdy ze wspólników zawrze umowę ze Spółką Nabywającą o przeniesieniu własności udziałów Spółki. W ten sposób dojdzie to pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Z tym, że w zależności od faktycznej możliwości stawienia się u notariusza w danym dniu, umowy aportowe, tj. umowy o przeniesieniu własności udziałów Spółki będą zawarte ze Spółką Nabywającą albo jednego dnia albo w różnych dniach, lecz nie dłużej niż 6 miesięcy od pierwszego aportu. Reasumując, w powyższy sposób dojdzie do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki a Spółka Nabywająca wskutek ostatniego aportu będzie posiadała udziały Spółki dające bezwzględną większość praw głosów. Zarówno podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej jak i wniesienie trzech aportów nastąpi w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy licząc od pierwszego nabycia. Po zawarciu ostatniej umowy aportowej, w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału, własność wszystkich udziałów wnoszonych aportem przez wspólników (które łącznie dają bezwzględną większość praw głosu w Spółce) przejdzie na Spółkę Nabywającą. W związku z tym, zarząd Spółki Nabywającej będzie mógł złożyć oświadczenie, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały wniesione. Następnie na tej podstawie zarząd Spółki Nabywającej złoży do właściwego sądu rejestrowego wniosek o wpis podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej. Zgodnie z art. 262 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego zarząd dołączy "oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione". W związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych do Spółki Nabywającej, ani wnioskodawca ani też inni wspólnicy nie otrzymają żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Spółka, Spółka Nabywająca oraz wspólnicy podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce Nabywającej? Zdaniem wnioskodawcy, planowana transakcja objęcia udziałów w Spółce Nabywającej nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnioskodawcy. W szczególności wartość nominalna udziałów Spółki Nabywającej, które otrzyma w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki nie będzie stanowiła jego przychodu. Jednocześnie wnioskodawca przytoczył treść art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.f.) podnosząc, że zwarta w ww. artykule regulacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów realizowana w polskim systemie prawnym poprzez podwyższenie kapitału zakładowego oraz wniesienie wkładu niepieniężnego (aport), przy spełnieniu warunków wskazanych w tym artykule, nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy PIT. Mając na uwadze powyższe wnioskodawca stwierdził, że wszystkie przesłanki wymienione w art. 24 ust. 8a u.p.d.f. będą spełnione w analizowanej sytuacji. Ponadto bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce na skutek sumy wszystkich planowanych wkładów niepieniężnych (pochodzących od wspólników, w tym wnioskodawcy), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Od 1 stycznia 2015 r. do art. 24 u.p.d.of. został bowiem dodany ust 8c, z którego wynika, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Należy zatem uznać, że wyłączenie z opodatkowania związane z instytucją wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie, także gdy nabycie bezwzględnej większości praw głosu w Spółce przez Spółkę nabywającą nastąpi w ramach jednego lub kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy wkładów niepieniężnych lub gdy takie nabycie nastąpi w ramach wkładów niepieniężnych dokonanych jednocześnie przez kilku udziałowców. Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane stanowisko, znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. W wydanej w dniu [...] lutego 2016 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że planowane nabycie udziałów Spółki (w której udziały posiada m.in. wnioskodawca) przez Spółkę Nabywającą nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.f. ponieważ w przedmiotowej sprawie konieczne jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji), ponieważ wypełnia określone przesłanki wynikające z przepisów. Wnioskodawca nie posiadający większości udziałów (akcji) nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.of. Posiadane przez wnioskodawcę akcje nie są bowiem w stanie zapewnić spółce nabywającej udziały uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Ponadto w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 8c u.p.d.f., gdyż w wyniku samodzielnego wniesienia przez wnioskodawcę udziałów w Spółce do Spółki nabywającej nie zostanie spełniony warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania ww. przepisu. W związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej po stronie wnioskodawcy wnoszącego pakiet udziałów nie zapewniający samodzielnej większości udziałów w Spółce (ani też nie dający bezwzględnej większości praw głosu w Spółce) nie powstałby przychód podlegający opodatkowaniu w sytuacji, kiedy po wniesieniu udziałów przez innych wspólników/wspólnika doszłoby do zarejestrowania w KRS podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (w takiej wielkości, że aport wnioskodawcy spowodowałby uzyskanie przez Spółkę Nabywającą bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, bądź gdyby Spółka Nabywająca posiadająca już taką większość zwiększyła ilość udziałów w Spółce). Z powyższym jednak w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, gdyż wnioskodawca wskazał wyraźnie, że dopiero po wniesieniu ostatniego z aportów Spółka Nabywająca wystąpi do właściwego sądu rejestrowego z wnioskiem o wpis podwyższenia kapitału zakładowego, a więc w wyniku aportu dokonanego przez zainteresowanego Spółka Nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosów w Spółce. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8c u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wyłączenie z przychodów o którym mowa tym przepisie, dotyczy tylko osoby wnoszącej większościowy pakiet udziałów (akcji) i nie ma zastosowania w sytuacji nabycia udziałów zapewniających bezwzględną większość głosów od kilku wspólników w ramach transakcji zawieranych z nimi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji). W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że podstawowym warunkiem braku opodatkowania udziałów objętych w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 8a pkt 1 i 2 u.p.d.f. jest uzyskanie przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo nabycie przez spółkę nabywającą, która posiada bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane kolejnych udziałów (akcji) w tej spółce. Strona zaznaczyła, że przepis art. 24 ust. 8c u.p.d.f. nakazuje stosować ust. 8a również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Zatem wymogiem zastosowania zwolnienia podatkowego będzie objęcie pakietu udziałów lub akcji dających bezwzględną większość praw głosu przez spółkę kapitałową w innej spółce, której udziały lub akcje są wnoszone, lub zwiększenie ilości udziałów (gdy spółka posiada już bezwzględną większość praw głosu). Z treści przepisów nie wynika zatem, że w rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Twierdzenie takie oznaczałoby, że warunkiem do uznania transakcji za wymianę udziałów jest dokonanie jej wyłącznie przez jednego wspólnika, wnoszącego większościowy pakiet udziałów (akcji). Jednakże zdaniem skarżącego, prawidłowe zastosowanie art. 24 ust. 8c u.p.d.f. oznacza, że warunki dla transakcji wymiany udziałów należy rozpatrywać przez pryzmat grupy wspólników i to czy spółka w wyniku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, uzyskuje od tych wspólników bezwzględną większość praw głosów spółki nabywanej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz uzasadnienie nowelizacji, "Ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów'' (art. 12 ust. 4d ust. 11 i ust. 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a-8d u.p.d.f."). Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Skarga jest zasadna. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię. Z treści przepisu art. 24 ust.8a u.p.d.f. wynika, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Analiza tego przepisu wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art.24 ust.8a u.p.d.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 II FSK 3145/12 przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. W wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki"; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1) (wyroki: z 24 września 2015 r., II FSK 1777/13 czy z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13). Zatem to, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). Nadto należy zauważyć, że w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a–8d ustawy PIT), takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/13, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. W związku z powyższym organ dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego - art. 24 ust.8a u.p.d.f. W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.). orzeczono jak w sentencji wyroku.