I FSK 379/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2021/15 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec oraz miesiące od sierpnia do listopada 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2021/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec oraz za poszczególne okresy od sierpnia do listopada 2008 r. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, w którym zakwestionowano prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej rzekomych podwykonawców, tj.: F.H.U. M. S.P., I. [...] K. A., Z. [...] C.J. W ocenie WSA w Warszawie zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na powyższych fakturach, a wystawcy przedmiotowych faktur nie dokonali na rzecz Spółki czynności w nich wskazanych. W wyroku tym Sąd stwierdził również, że nie było po jej stronie żadnej staranności w zakresie korzystania z usług rzekomych podwykonawców. Nie upewniła się co do posiadanych przez kontrahentów kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia, nie interesowała się przebiegiem zleconych prac (nie miała w tym zakresie wiedzy), wystarczające dla niej było, że klient końcowy potwierdził wykonanie usług. Niedbalstwo w wyborze kontrahenta, który jest nieprofesjonalny i o którym właściwie nic się nie wie z jednej strony i uzależnianie wyniku (w tym zapłaty) dużych kontraktów dla firm zewnętrznych od przyjęcia usług zrealizowanych przez takich podwykonawców z drugiej strony, to zdaniem Sądu I instancji , sprzeczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, dowodząc braku elementarnej staranności po jej stronie. W skardze kasacyjnej do tego wyroku działający w imieniu Spółki pełnomocnik, w oparciu o obie podstawy wymienione w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów: – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. usługi wykazane w fakturach nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, a z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami wynika, że Spółka miała świadomość, że jej kontrahenci są mało wiarygodni; – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. usługi wykazane w fakturach nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, a z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami wynika, że Spółka miała świadomość, że jej kontrahenci są mało wiarygodni; – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A.K. nie są wiarygodne w zakresie okoliczności zawarcia umowy ze Spółką i wykonania, a także odbioru spornych usług oraz uznanie, że zeznania świadka nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i zatem, że brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadek A.S. są niepełne w zakresie procedur stosowanych w Spółce w sytuacji braków w dokumentacji oraz uznanie, że zeznania odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w Spółce nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka P. J. w zakresie procedur akceptacji podwykonawców w Spółce i odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w Spółce nie mają przełożenia na sporne transakcje i w konsekwencji uznanie, że zeznania nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A.K. w zakresie procedur wyboru podwykonawcy stosowanych w Spółce nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; – naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka W. T. w zakresie okoliczności wyboru podwykonawców do wykonania spornych usług oraz okoliczności wykonania i odbioru spornych usług nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; 3) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze, którą Spółka dowiodła, iż: – organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki - F.H.U. M., I. oraz C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, – organy podatkowe naruszyły granicę swobodnej oceny dowodów i dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, – organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków w osobach A.K., A.S., P.J., A.K., W. T. Skarżąca w skardze dokonała szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie, z których wynikało, iż brak było podstaw do zajęcia jednoznacznego stanowiska o rzekomym fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F.H.U. M., I. oraz C. Z akt postępowania oraz okoliczności faktycznych występujących w sprawie wynika bowiem, iż organy podatkowe, a następnie WSA w Warszawie, pominęli szereg kwestii, które nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, iż faktury wystawione przez F.H.U. M., I. oraz C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (w sprawie istnieją bowiem wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe oraz Sąd). WSA w Warszawie zignorował jednak w zaskarżonym wyroku argumentację Skarżącej, ograniczając się do wskazania, iż "materiał dowodowy jest kompletny, jego ocena jest pełna i wszechstronna, a wnioski analizy - spójne i logiczne" oraz powielił i streścił jedynie decyzję. Spółka zapoznając się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku miała zresztą wrażenie, iż ponownie czyta decyzję, co świadczy o tym, iż sąd administracyjny ograniczył się w do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe i jego prostej akceptacji. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem: – zasady in dubio pro tributario wywiedzionej z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego; – art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za naruszenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać stwierdzenia o ograniczonym obowiązku organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodne z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydane z naruszeniem przepisów: – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako - "ustawa o VAT") oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów Ustawy o VAT skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i uprawniały Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego; – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego; w szczególności Spółka wskazuje, że nie wykazano w zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; – zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przez Spółkę de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało zasadnie wykazane, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; 6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów Ustawy o VAT skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego. WSA w Warszawie w ślad za organami podatkowymi uznał, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez jej kontrahentów, z uwagi na ich rzekomą fikcyjność. Tymczasem mając na uwadze, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne nie pozwalały na jednoznaczne uznanie, iż faktury VAT wystawione przez FHU M., I. oraz C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT przez Sąd powinno skutkować brakiem kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od niektórych kontrahentów. 7) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. WSA w Warszawie (tak jak wcześniej organy podatkowe) nie wykazał w zaskarżonym wyroku w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa Trybunału dotyczących fundamentalnego prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, brak było podstaw do odebrania Spółce ww. prawa. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 marca 2005 r., FSK 618/04; z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13; z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13; z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się zatem do zarzutów strony sformułowanych w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych, wskazać należy, że sprowadzają się one w zasadzie do kwestionowania oceny WSA w Warszawie, który zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez S.P., A. K. i J.C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo multiplikacji zarzutów dotyczących naruszenia procedury należy zauważyć, że w głównej mierze sprowadzają się one do kwestii prawidłowego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z zeznań świadków, a także jego oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy stanie faktycznym. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. S.P., I. A.K. oraz Z. [...] J.C. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji mających miejsce pomiędzy wskazanymi podmiotami a skarżącą. W konsekwencji została trafna ocena stanu faktycznego, której nie można zarzucić dowolności. Skarżąca pomija zarazem tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niewypływających z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednak przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2564/15, publ. CBOSA). W ocenie NSA, podjęta przez Spółkę próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez WSA nie może być uznana za skuteczną. Należy podkreślić, że w świetle art. 180 i art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Stosownie do art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Odnosząc powyższą argumentację do okoliczności rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ i którą zaakceptował WSA nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W tym miejscu należy zauważyć, że kwestia oceny, czy zdarzenia ujęte w spornych fakturach rzeczywiście miały miejsce, była już przedmiotem analizy NSA na tle kontroli decyzji w sprawie podatku VAT (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 749/16), dotyczącej zakwestionowanych usług wykonanych przez M. i I. Ponadto omawiana problematyka była przedmiotem analizy NSA w wyroku z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 548/17, wydanego we zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie aprobuje w pełni poczynione w wyrokach tych stanowisko i przedstawioną na jego poparcie argumentację. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał pełne podstawy do przyjęcia, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M., I. oraz firmę J. C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji mających miejsce pomiędzy wskazanymi podmiotami a skarżącą. W ślad za Sądem I instancji należy wskazać, że brak jest dokumentacji księgowej M. S.P. Z zeznań wskazanego kontrahenta wynika, że dokumentacja ta została przez niego zniszczona na polecenie osób, które skłoniły go do wystawiania faktur. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej organy nie pominęły treści oświadczeń tegoż świadka udzielonych 10 lipca 2013 r., gdyż uznał je za niewiarygodne w świetle pozostałych oświadczeń tego świadka, który przyznał się w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego do wystawiania pustych faktur, wykluczając zarazem w sposób jednoznaczny swój udział w wykonywaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami (protokół przesłuchania z 30 lipca 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach k. 26-30, tom III akt administracyjnych; protokół przesłuchania z 5 sierpnia 2013 r. w CBA Delegatura w Katowicach k. 35-42 tom III akt administracyjnych). Analiza akt sprawy wskazuje, że nie wykonywał on własnymi siłami, ani za pomocą legalnych podwykonawców, na rzecz skarżącej usług udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami. Jak słusznie zwrócono uwagę w treści zaskarżonej decyzji zeznania omawianego świadka nie pozwalają jednak na wykluczenie, że wystawione przez niego faktury mogły służyć firmowaniu faktu wykonania spornych usług przez inny podmiot. W konsekwencji w sprawie nie był kwestionowany fakt wykonania spornych usług (strona przedmiotowa transakcji), lecz wyłącznie okoliczność wykonania ich przez wystawców faktur (strona podmiotowa transakcji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie również w sprawie przyjęto, że A. K. nie mógł świadczyć usług wyszczególnionych na wystawionych przez siebie fakturach. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji omówił zeznania tegoż kontrahenta. W zeznaniach tych co prawda świadek podnosił, że wszystkie usługi uwidocznione na okazanych mu fakturach faktycznie wykonywał, jednakże udzielone przez niego odpowiedzi na zadawane mu w toku przesłuchania pytania dowodziły, że nie dysponował fachową wiedzą niezbędną do realizacji owych usług. Jego argumentację wskazującą, że stosowną wiedzą dysponował w chwili świadczenia usług, gdyż na bieżąco szkolił się u studentów, uznać należy za nieprzekonującą próbę obrony przyjmowanego stanowiska. Z jego zeznań organy, a za nimi Sąd I instancji, zasadnie wyciągnęły wniosek, że kontrahent ten - podobnie jak S.P. - nie zrealizował ani sam, ani za pośrednictwem innego działającego legalnie podwykonawcy usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Również w tym przypadku nie kwestionowano jednak faktu wykonania usług, lecz wyłącznie to, że ich wykonawcą był A. K. Za przyjętym w sprawie stanowiskiem przemawiały również inne ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania. W przypadku dwóch faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez S.P. ich treść była taka sama jak treść faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez J.C. Identyczne są treści zamówień wystawionych do tych faktur. Ustalono także, że w przypadku faktur wystawionych przez J.C. oraz wystawionych do nich przez skarżącą Spółkę zleceń, zapotrzebowań i protokołów zdawczo-odbiorczych, występują takie same wadliwości i nieścisłości, jak w przypadku faktur wystawionych przez S.P. i A.K. W toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej stwierdzono, że w dokumentacji podatkowej skarżącej Spółki znajduje się sześć faktur VAT, w których wykazano kwoty i przedmioty usług takie same, jak w fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez S.P. i A.K. Faktury te są przekreślone, a strona skarżąca nie potrafiła wyjaśnić tej okoliczności i twierdziła, że w tych przypadkach prawdopodobnie doszło do zmiany wykonawcy usług. Wskazano również na brak dat na niektórych protokołach zdawczo-odbiorczych oraz podpisanie protokołów w dzień wolny od pracy (sobota niedziela, Święto Niepodległości), przy braku dokumentów potwierdzających, że jej pracownicy przebywali w te dni w pracy. Organy zwróciły również uwagę na daty widniejące na niektórych zapotrzebowaniach na zakup/inwestycję. Wskazały, że są one późniejsze niż daty na zamówieniach lub protokołach zdawczo-odbiorczych. Jednocześnie przesłuchiwani w sprawie świadkowie nie potrafili wyjaśnić tej kwestii. Odwołano się ponadto do okoliczność, iż Spółka w dniu 2 października 2008 r. dokonała płatności na rzecz J.C. z tytułu faktury nr 01/06/2008 z 11 czerwca 2008 r. (po 4 miesiącach od jej wystawienia) - wbrew jej własnemu stanowisku. W dokumentacji skarżącej stwierdzono ponadto obecność dwóch umów ramowych nr 10703005/PWI. Jedna z nich (zawarta pomiędzy skarżącą a A. K.) dotyczyła instalacji systemów telekomunikacyjnych i prac teletechnicznych. Druga zaś została zawarta pomiędzy skarżącą a I. J.C. Obie ze wskazanych umów dotyczyły wykonania prac teletechnicznych i instalacji central A4400 dostarczanych do klienta końcowego przez zamawiającego. Trafnie zauważono przy tym, że umowa skarżącej z A.K. oznaczona jest tym samym numerem i zawarta jest w tym samym dniu, co umowa z I. J. C. Umowa z I. zawiera ten sam numer telefonu i faksu. Obie ze wskazanych umów są umowami o identycznej treści, zaś na końcu umowy zawartej z J.C. widnieje pieczęć zawierająca m. in. nazwę: I. [...], która jest taka sama jak widniejąca na pieczęci postawionej na umowie zawartej z A.K.: I. [...]. Nie zgadzają się są również adresy wystawcy faktur z adresem widniejącym na umowie. Trafnie zauważono również, że do nawiązania kontaktów z S. P. i A. K. w celu zawarcia umów na wykonanie specjalistycznych usług teletechnicznych i internetowych doszło pomimo tego, że żaden ze wskazanych kontrahentów nie dysponował specjalistyczną wiedzą w tym obszarze. Spółka miała zaś przyjąć przy tym w umowach gołosłowne oświadczenie, że wskazani kontrahenci posiadają odpowiednie kwalifikacje do pełnej realizacji przedmiotu umowy. Za umowy stanowiące podstawę wystawienia spornych faktur odpowiedzialny był W. T. Wskazany świadek podpisał protokoły odbioru usług od kontrahentów, po czym w dniu 9 czerwca 2014 r. zeznał m.in., że nie odbierał żadnych usług, nie wiedział kto sporządzał protokoły zdawczo - odbiorcze stwierdzające wykonanie usług. Zeznania P.J. z dnia 30 maja 2014 r. wprost świadczą o tym, że świadek ten będący dyrektorem handlowym u skarżącej, nie potrafił udzielić żadnych konkretnych informacji na temat wykonania usług wykazanych w fakturach zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej. Skarżąca, mimo żądania organu kontroli skarbowej, nie przedłożyła pełnomocnictwa dla D.P. (będącego Kierownikiem Biura Oddziału skarżącej w K.) do zawarcia umów z kontrahentami, mimo twierdzeń, że osoba ta miała uprawnienia do zawarcia umów ze wskazanymi powyżej kontrahentami. Uchybienie powyższego rodzaju nabiera szczególnego znaczenia w kontekście oceny dochowania reguł należytej staranności kupieckiej wziąwszy pod uwagę fakt, że D.P. nie pełnił funkcji członka zarządu lub prokurenta skarżącej uprawniającej do działania w jej imieniu. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, a jego ocena nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, a więc zasady, która od 1 stycznia 2016 r. znalazła odzwierciedlenie w art. 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zachodzą bowiem wątpliwości prawne oraz faktyczne, które należałoby rozstrzygać z uwzględnieniem tej zasady. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia w sposób dostateczny ustawowo określone warunki. Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności zaś należy podkreślić, że z uzasadnienia tego jasno wynika, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za podstawę orzekania i dlaczego. Odniósł się także do zarzutów i wspierających je twierdzeń strony skarżącej w sposób wystarczający, wyjaśniając dlaczego nie są one zasadne. Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że skarżąca nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez WSA w Warszawie. Wobec powyższego do zastosowania prawa materialnego konieczne jest przyjęcie niepodważonego ustalenia, zgodnie z którym wystawione przez M. S.P., I. A.K. oraz Z. [...] J. C. faktury nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej kontrahentami. W zaskarżonym wyroku zasadnie zarazem odwołano się do orzecznictwa TSUE, wskazującego, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych M., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie Ł. EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55). W sprawie niniejszej zarówno organy podatkowej, jak i Sąd I instancji miały na uwadze, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Wskazywano bowiem, że przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że usługa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W oparciu o powyższe uwarunkowania prawne przeprowadzono postępowanie dowodowe mające ustalić, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zachowania przez Spółkę należytej staranności naruszał wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucał bowiem w szczególności, że w sprawie nie uwzględniano wniosków płynących z zeznań przesłuchiwanych pracowników Spółki, mających potwierdzić zachowanie należytej staranności przy zawieraniu i realizacji transakcji z ww. kontrahentami. Wbrew stawianym w sprawie zarzutom analiza oświadczeń przesłuchiwanych w sprawie świadków dowodzi, że nie było żadnych dowodów na to, iż odpowiednie procedury wewnętrzne były zachowane względem transakcji z FHU M. S.P., I. [...] K. A. oraz Z. [...] C.J. Sąd I instancji zasadnie argumentował, że zeznania A.S., W.T., P.J. i A.K. wskazują, że nie podjęto żadnych działań weryfikacyjnych względem rzekomych podwykonawców. Sąd I instancji celnie argumentował, że A.T. (Dyrektor Działu Rozwoju Rynku Służb Mundurowych w skarżącej Spółce) zeznał (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 8 stycznia 2014 r., k. 413 akt adm., tom 1), że podpisał protokoły zdawczo-odbiorcze, ale nie wie nic bliżej o tych pracach, bo "nie było konkretnych procedur odbioru i testów tych prac. Nie było praktyki odbioru etapów pośrednich (nadal nie ma). Ja potwierdzałem wykonanie prac na tej postawie, że zostało zrealizowane nasze zamówienie i klient końcowy potwierdzał fakt, że usługi N. zostały wykonane". Świadek nie znał też okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, nie wiedział nic o zakresie, sposobie i miejscu świadczenia przez nich usług. Podobną niewiedzą wykazał się świadek A. K., dyrektor operacyjny skarżącej (protokół przesłuchania z dnia 2 czerwca 2014 r., k. 990 akt adm.), który nic nie wiedział na temat umiejętności, czy doświadczenia podwykonawców, nie wiedział gdzie usługi świadczono i gdzie jej odebrano uznając, że "ważne że wykonano". W konsekwencji Sąd I instancji miał pełne prawo przyjąć, że Spółka nie upewniła się co do posiadanych przez kontrahentów kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia. Nie interesowała się zarazem przebiegiem zleconych prac, przyjmując, że istotny jest jedynie fakt końcowego wykonania usług. Niedbalstwo w wyborze kontrahenta, który jest nieprofesjonalny i o którym właściwie nic się nie wie z jednej strony i uzależnianie wyniku (w tym zapłaty) dużych kontraktów dla firm zewnętrznych od przyjęcia usług zrealizowanych przez takich podwykonawców z drugiej strony, zasadnie zostały przez WSA w Warszawie odczytane na niekorzyść strony skarżącej, dowodząc braku elementarnej staranności po jej stronie. W tym stanie rzeczy nie było podstaw aby przyjmować, że w sprawie błędnie zastosowano art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.