I SA/Bk 711/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], obciążające "F." Sp. z o.o. w W. kosztami postępowania podatkowego nr [...] w kwocie 900 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., zawierającej negatywny wynik badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie A., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Z akt wynika, że w toku postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. – na podstawie art. 23b ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h.") – zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej, tj. Izbie Celnej w B. Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego ww. automatu do gier i sporządzenie opinii technicznej. W opinii z dnia [...] stycznia 2015 r. jednostka badająca stwierdziła, że badany automat nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Mając to na względzie, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji zasadnie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego. Ziściła się bowiem, przewidziana w art. 23b ust. 5 u.g.h. przesłanka obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego – w wyniku badania sprawdzającego uzyskano potwierdzenie, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Negatywny wynik badań zawarty w opinii [...] stycznia 2015 r. obligował organ prowadzący postępowanie do obciążenia Spółki kosztami badania na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że cena badania sprawdzającego wykonywanego przez laboratoria celne w kwocie 900 zł jest najniższą ceną występującą na rynku. Zaskarżone postanowienie jest zatem zgodne z art. 23b ust. 4 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest badanie prawidłowości czynności Ministra Finansów polegającej na upoważnieniu Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Organ I instancji zlecił przeprowadzenie badania dysponując wiedzą, że Minister Finansów, działając na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnił Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych (upoważnienie nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r.). Okoliczność, iż Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. nadal znajduje się na wykazie jednostek upoważnionych jednostek zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (poz. 4 wykazu) wskazuje, iż upoważnienie udzielone tej jednostce ani nie wygasło, ani nie zostało cofnięte. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, strona postępowania nie może decydować o statusie jednostek badających ani o tym, do której jednostki badającej może zostać skierowane żądanie uprawnionego naczelnika urzędu celnego o przeprowadzenie badania sprawdzającego. Upoważnienie jednostki badającej stanowi akt realizacji uprawnienia Ministra Finansów wynikającego z art. 23f u.g.h. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w art. 23f u.g.h. ustawodawca nie określił rodzaju akredytacji, ale wskazał jedynie na konieczność jej posiadania. Zakres akredytacji nie może być zatem czynnikiem determinującym uzyskanie upoważnienia. Kwestionowanie prawidłowości udzielonego przez Ministra Finansów upoważnienia ze względu na zakres akredytacji, nie znajduje w ocenie organu uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu autor skargi zarzucił rażące naruszenie: – art. 23 b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił dnia 27.11.2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu u.g.h., – art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28.06.2013 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27.11.2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, – art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, polegające na uznaniu, że publikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów lista jednostek badających stanowi źródło prawa, przy jednoczesnym braku rozważenia przez organ przedstawionego przez stronę materiału dowodowego na okoliczność braku kompetencji Izby Celnej w B. do przeprowadzania badań sprawdzających automatów o niskich wygranych i eliminacji w prowadzonym postępowaniu wszelkich dowodów wykazujących, iż Izba Celna w B. formalnie umieszczona na w/w liście, faktycznie nie jest upoważnioną jednostką badająca w rozumieniu UGH wobec braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, jak również podważenie fundamentalnej zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie, że Organ jest zwolniony od działania na podstawie przepisów prawa, – art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r. (Dz.U. UE.L.1998.204.37 ze zm.) przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że ten przepis w związku z takimi regulacjami jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 15 ust. 1 u.g.h. wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co w świetle wykładni art. 1 pkt 4 i 11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyniku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, pozwala za uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto ze względu na to, że art. 129 ust. 3 u.g.h. dotyczy produktów i określa obowiązkowe paramenty techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane, jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany; – art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie ww. automatu do gier o niskich wygranych do Izby Celnej w B. Wydział Laboratorium Celnego celem przeprowadzenia badań sprawdzających i obciążenie kosztami tych badań pomimo posiadanej z urzędu wiedzy, iż IC w B. nie posiada akredytacji na badania automatów do gier oraz urządzeń do gier i nie ma statusu jednostki badającej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Stosownie do ustępu drugiego tego przepisu, w żądaniu tym wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania. W myśl art. 23b ust. 3 i 4 u.g.h., badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia, a koszty badań nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Konsekwencje negatywnego wyniku badania ustawodawca przewidział w art. 23b ust. 5 u.g.h., który stanowi, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Przepisy dotyczące wymogów, które powinny spełniać jednostki badające oraz organu właściwego do udzielania i cofania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jak też okresu na jaki takie upoważnienie może być wydane, zawarte zostały w art. 23f u.g.h. Zgodnie z art. 23f ust. 1, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Z przepisu art. 23f ust. 2 wynika, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, wymienione w szczególności w punktach 1-4 wskazanego ustępu 2. Stosownie do art. 23f ust. 3, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Przepis art. 23f ust. 5 określa kompetencję Ministra do cofnięcia upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W art. 23f ust. 6 wskazuje się natomiast, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przenosząc te uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonego badania sprawdzającego. Podczas kontroli stwierdzona została niezgodność stanu automatu z warunkami jego rejestracji, to jest możliwość urządzenia pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczalna stawka określona w art. 129 u.g.h. Przedmiotowy automat został poddany badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą. Wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób wskazujący jednoznacznie na negatywną ocenę w zakresie spełnienia przez ten automat warunków określonych w ustawie. Tym samym organ zasadnie, w oparciu o art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego przedmiotowego automatu. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 o.p., wprowadzający odmienne zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym od tych uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Organy uzasadniły wysokość kwoty, jaką obciążono Spółkę za badanie sprawdzające. Odnosząc się do zarzutów skargi, kwestionujących możliwość przeprowadzenia przedmiotowego badania przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., który według strony nie był jednostką uprawnioną do przeprowadzenia tego badania, Sąd zauważa, że Laboratorium Celne Izby Celnej w B. zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Upoważnienie tej jednostki badającej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych istniało w dacie przeprowadzania badania spornego automatu, zostało bowiem udzielone [...] listopada 2012 r., a badania przeprowadzone zostały w styczniu 2015 r. Podniesiony przez Spółkę zarzut braku właściwej akredytacji jednostki badającej, nie może mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. Należy bowiem podzielić, wyrażany już w orzecznictwie pogląd, że samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (jak stanowi art. 23f ust. 6 u.g.h.) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się z do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (art. 23f ust. 3), a w wykazie, o którym mowa w art. 23f ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza że dany wykaz jako podlegający bieżącej aktualizacji przez wskazany organ administracyjny powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Brak podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie, obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra, wynika też z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów do wyłącznej kognicji którego należy udzielanie - w ramach odrębnej procedury - upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Trzeba zatem stwierdzić, że fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 października 2013 r. w sprawie II SA/Go 743/13; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r. II SA/Bk 719/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podkreślenia również wymaga, że odróżnić należy ocenę, czy wynik badania sprawdzającego potwierdza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, od merytorycznej oceny tego badania – jako dowodu w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu, przeprowadzanego na okoliczność ustalenia czy zachodzi ustawowa przesłanka cofnięcia rejestracji. Ustalenie, czy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone w ustawie (art. 23a ust. 7 u.g.h.), może być natomiast przedmiotem kontroli wyłącznie w sprawie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, nie zaś w postępowaniu wpadkowym, dotyczącym obciążenia podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie kosztami badania sprawdzającego (wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r. II GSK 1294/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W toku postępowania organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zatem nie doszło do naruszenia przywoływanego w skardze art. 122 o.p. oraz art. 187 § 3 o.p., zgodnie z którym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Materiał dowodowy został zebrany w sprawie w sposób zupełny, zgodny z zasadą legalności, wynikająca z art. 120 o.p. i zgodnie z art. 187 § 1, art. 188 o.p. rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi formalno-prawne przewidziane w ustawie – Ordynacja podatkowa. Przedstawione stanowisko wpisuje się w utrwaloną w tut. Sądzie linię orzeczniczą w zakresie obciążenia podmiotów eksploatujących automaty do gier o niskich wygranych (w tym również Spółki F.) kosztami badania sprawdzającego tych automatów (np. wyroki w sprawach I SA/Bk 350/15, I SA/Bk 256/15, II SA/Bk 195/14, II SA/Bk 686/14, II SA/Bk 1075/14). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Wobec bezzasadności zarzutów skargi orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).