II FSK 792/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2341/15 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 maja 2015 r. nr IPPB4/4511-248/15-5/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od J. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2341/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. P. (zwanej dalej "Skarżącą") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżącą zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 5 lutego 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w zwróconej nieruchomości. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny. Aktem notarialnym z dnia 19 maja 1970 r. współwłaściciele nieruchomości położonej w L. przy ul. S. [...] oznaczonej jako działka Nr [...] o powierzchni 0,5860 ha zawarli umowę sprzedaży tej nieruchomości, której warunkiem było nieskorzystanie przez Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w L. z prawa pierwokupu przysługującego mu na podstawie art. 29 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach. W dniu 29 lipca 1970 r. Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w L. podjęło uchwałę o skorzystaniu z prawa pierwokupu przedmiotowej nieruchomości z przeznaczeniem pod zieleń urządzoną ze wskazaniem na pracownicze ogródki działkowe. Wykonanie prawa pierwokupu nastąpiło aktem notarialnym z dnia 20 sierpnia 1970 r., w którym ustalono cenę wykupu na kwotę 92.113 "starych" złotych. Na wykonanie prawa pierwokupu pierwotni współwłaściciele złożyli skargę, która mocą uchwały Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej nie została uwzględniona, ponieważ zgodnie z opinią Wydziału Budownictwa, Urbanistyki i Architektury PPRN przedmiotowy teren przeznaczony jest pod zieleń urządzoną (parkową) i poszerzenie ul. S. W 1978 roku w wyniku podziału działki Nr [...] powstały dwie działki: Nr [...] o pow. 1243 m2 i Nr [...] o pow. 4617 m2. Podział ten został udokumentowany w operacie technicznym zarejestrowanym w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w L. Decyzją Wojewody P. z dnia 6 grudnia 1993 r. działka Nr [...] została nabyta przez Gminę Miejską L. z mocy prawa, nieodpłatnie na własność. Nieruchomość oznaczona jako działka Nr [...] stała się z mocy prawa własnością Gminy Miejskiej L., na podstawie innej decyzji Wojewody P. również z dnia 6 grudnia 1993 r. Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w L. nabyło wieczyste użytkowanie z mocy prawa na podstawie decyzji Zarządu Miasta w L. z dnia 16 maja 1994 r., które następnie w dniu 10 stycznia 2000 r. zostało ujawnione w wydzielonej księdze wieczystej założonej dla działki o Nr [...]. W dniu 8 września 2000 r. Zarząd Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. sprzedał prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby fizycznej. Zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta L., zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta L. podjętej w dniu 26 października 2001 r. obszar obejmujący działkę Nr [...] został przeznaczony pod teren usług związanych z obsługą miasta, tj.: stację uzdatniania wody, przepompownię ścieków, stację redukcyjną gazu. W związku z tym zaszły okoliczności uzasadniające zwrot wywłaszczonej nieruchomości z art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z treścią którego poprzedni właściciel lub jego spadkobiercy mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stosownie do art. 137 stała się ona zbędna na cel przeznaczony w decyzji. Warunkiem dokonania zwrotu nieruchomości w tym trybie jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej. W związku z tym, w dniu 6 grudnia 2000 r. ojciec Skarżącej oraz brat ojca jako spadkobiercy byłych właścicieli wystąpili o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. W toku postępowania w dniu 8 marca 2012 r. zmarł ojciec Skarżącej, o czym organ został niezwłocznie powiadomiony przez żonę zmarłego. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego mocą postanowienia Sądu Rejonowego dla X. w X. [...] Wydział Cywilny z dnia 10 grudnia 2012 r., spadkobiercami zmarłego zostali uznani Skarżąca w 1/4 części, jej matka w 1/2 części i brat w 1/4 części. Wszyscy spadkobiercy przyłączyli się do wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. W dniu 18 sierpnia 2014 r. Starosta L. wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej wydał decyzję orzekającą o zwrocie spadkobiercom byłych właścicieli nieruchomości położonej w L. przy ul. S. [...] oznaczonej jako działka [...] o powierzchni 0,4617 ha. W stosunku do działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 0,1243 ha nie było możliwe wydanie pozytywnej decyzji o zwrocie na rzecz byłych właścicieli, ponieważ nieruchomość ta została wcześniej obciążona prawem wieczystego użytkowania, które stało się przedmiotem obrotu cywilnego. Ponadto, mocą przedmiotowej decyzji Starosta L. zobowiązał spadkobierców do zwrotu na rzecz Gminy Miasto L. wypłaconego przy wywłaszczeniu odszkodowania, które po zwaloryzowaniu ustalone zostało na kwotę 46.200 zł. Zobowiązanie to zostało w całości wypełnione, a decyzja stała się ostateczna i zgodnie z jej treścią w księdze wieczystej prowadzonej dla zwróconej nieruchomości Skarżąca, jej matka, brat oraz brat zmarłego ojca zostali wpisani, jako współwłaściciele działki Nr [...] odpowiednio w 1/8, 1/4, 1/8 i 1/2 części. W dniu 4 listopada 2014 r. współwłaściciele zwróconej nieruchomości sprzedali ją na rzecz osób fizycznych za łączną kwotę 246.000 zł, z czego na rzecz Skarżącej przypadła kwota 30.775 zł, przy czym sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. W imieniu Skarżącej (mającej miejsce zamieszkania we F.) do aktu sprzedaży stanęła jej matka na podstawie pełnomocnictwa notarialnego z dnia 20 października 2014 r. i oświadczyła, że udział we współwłasności powyższej nieruchomości w 1/8 części nabyła jako następca prawny zmarłego ojca będącego poprzednim współwłaścicielem wywłaszczonej nieruchomości, któremu przysługiwało roszczenie o jej zwrot. W przedstawionym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę ewentualne skutki podatkowe, które miałyby obciążyć Skarżącą, ważne jest bezsporne ustalenie, czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości stanowi nabycie w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadała następujące pytanie: czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wywłaszczonej, a następnie zwróconej decyzją administracyjną na rzecz spadkobierców pierwotnych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem dokonany mocą decyzji Starosty L. z dnia 18 sierpnia 2014 r. na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami zwrot na jej rzecz jako spadkobiercy 1/8 części nieruchomości uprzednio wywłaszczonej, nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a co za tym idzie dochód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów tej ustawy. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w zwróconej nieruchomości - za nieprawidłowe. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 11 czerwca 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze na ww. interpretację Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła, że organ wadliwie zastosował obowiązujące przepisy prawa w stosunku do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przez co nie działał w sposób budzący zaufanie podatnika. Organ nie odniósł się do istotnych elementów opisanego stanu faktycznego, a w szczególności w zakresie przedstawionej kolejności zdarzeń, tj. faktu, iż w chwili otwarcia spadku - śmierci ojca Skarżącej - w skład masy spadkowej nie wchodził udział w przedmiotowej nieruchomości, a co za tym idzie zdaniem Skarżącej błędnym jest stwierdzenie organu, iż swój udział w nieruchomości, która została następnie zwrócona mocą decyzji administracyjnej spadkobiercom, Skarżąca nabyła w wyniku spadkobrania po swoim zmarłym ojcu. Decyzja administracyjna o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom została wydana po upływie ponad 2 lat od chwili otwarcia spadku. Powyższe oznacza, że nieruchomość ta nie weszła do spadku w chwili śmierci ojca Skarżącej, ponieważ znajdowała się wtedy jeszcze w zasobach Gminy Miasto L. i stanowiła własność Państwa. Prawo własności do udziału w tej nieruchomości zostało Skarżącej, jako spadkobiercy pierwotnego właściciela mocą decyzji administracyjnej jedynie przywrócone, co oznacza że nie doszło tym samym do nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, gdyż organ naruszył art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnego elementu stanu faktycznego, a mianowicie, że w chwili otwarcia spadku, w skład masy spadkowej, nie wchodził udział w przedmiotowej nieruchomości. Po drugie, że organ dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 - zwanej dalej "k.c.") oraz art. 136 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm. - zwanej dalej "u.g.n.") stwierdzając, że za datę nabycia wywłaszczonej nieruchomości, należy dla celów podatkowych, przyjąć dzień, w którym Skarżąca nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. Powołując się na wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2372/12 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli dany przedmiot nie wchodził do spadku w chwili jego otwarcia to nie można mówić o jego nabyciu jako wchodzącego do spadku. Z chwilą śmierci spadkodawcy i otwarcia spadku określone prawa i obowiązki tego spadkodawcy wchodzą do majątku spadkobierców, stając się częścią praw i obowiązków tych spadkobierców. Jest tak mimo tego, że nabycie spadku nie jest, z uwagi na termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku (art. 1012, art. 1015 § 1 i § 2 k.c.), nabyciem definitywnym. Zatem wywłaszczona nieruchomość, następnie zwrócona do spadku - nie wchodziła i z tego tytułu nie można tu mówić o nabyciu jej ze spadku (w drodze spadku) (...) Spadkobranie stało się dla skarżącego tylko źródłem ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji uniwersalnej ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, a nawet jego ekspektatywy. Sąd podał, że określenie nabyć - nabywać oznacza: otrzymać (otrzymywać) coś na własność, zwykle za pieniądze; kupić (kupować) (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, s. 763). Podobnie rozumie to określenie nabyć - nabywać jako otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić; Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1963, red. Witold Doroszewski, t. IV, s. 968. Z obu tych znaczeń wynika, że nabycie powinno być odpłatne skoro jest w nich mowa o wymianie, czy kupnie. Jednakże takie rozumienie pojęcia nabycie byłoby sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną. Otóż z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wynika, że nie tylko nabycie jest przesłanką istotną dla zaistnienia omawianego źródła przychodów ale i wybudowanie. Z kolei art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. mówi o nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zatem pojęcie nabycie jakie wynika z wykładni językowej tego określenia należy rozumieć niewątpliwie szerzej niż tylko w drodze kupna czy wymiany (zamiany). Należy więc zastanowić się czy nabycie, o którym mowa we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego było nabyciem w drodze spadku lub w inny nieodpłatny sposób (nabycie w drodze darowizny, należy wykluczyć bo nie było o niej mowy we wniosku (...) Źródłem nabycia ale nabycia swoistego była dopiero decyzja o zwrocie nieruchomości z dnia 30 marca 2011 r. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawno - rzeczowe po stronie podmiotowej. Restytucyjnemu charakterowi decyzji o zwrocie nieruchomości nie stoi na przeszkodzie to, że decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej, a więc takiej która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Zmienia ona bowiem stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu, przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 (obecnie art. 136 ust. 3 u.g.n.), jak wskazał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 Sąd wyraził pogląd, że "sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. L J. z 1991 r. nr 30 poz. 127 ze zm.), nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm.) także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot (ONSA 1997, nr 2, poz. 51). W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d) u.p.d.o.f." Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie: 1) przez błędną wykładnię przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 924 i art. 925 k.c. oraz art. 136 ust. 2 i ust. 3 u.g.n., polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji odpłatne zbycie przez Skarżącą udziału w wywłaszczonej nieruchomości nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku, bowiem w chwili otwarcia spadku przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła do spadku po jej właścicielu, podczas gdy za datę nabycia wywłaszczonej nieruchomości, należy dla celów podatkowych, przyjąć dzień, w którym Skarżąca nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono, a tym samym było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku; 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 3 O.p., poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów przewidzianych w przepisach prawa poprzez pominięcie przy jej wydawaniu istotnego elementu stanu faktycznego a mianowicie, że w chwili otwarcia spadku, w skład masy spadkowej, nie wchodził udział w przedmiotowej nieruchomości. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z wyczerpującym podaniem prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dokonanej oceny; 3) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego i uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia należy podkreślić, że Sąd I instancji przywołując ocenę prawną oraz argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12 wywiódł, że skoro "w sprawie tej również doszło najpierw do śmierci uprawnionego tj. właściciela wywłaszczonej nieruchomości, a w późniejszym terminie nastąpił jej zwrot, a następnie sprzedaż przez spadkobiercę wywłaszczonego", to zaszła podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, że NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawna wyrażoną w powołanym i cytowanym w motywach zaskarżonego orzeczenia wyroku, że "jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d) u.p.d.o.f.". WSA nie zwrócił jednak uwagi, że jednym z warunków uznania braku powstania obowiązku podatkowego w sytuacji sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat jest, aby w chwili otwarcia spadku, nieruchomość nie wchodziła do spadku po tym właścicielu. Podkreślenia zatem wymaga, że roszczenie o zwrot nieruchomości przysługiwało ojcu Skarżącej, który skutecznie w dniu 6 grudnia 2000 r. wszczął wraz z bratem postępowanie o zwrot nieruchomości w związku z jej zbędnością dla celów publicznych. Śmierć ojca Skarżącej spowodowała, że roszczenie to stanowiące rodzaj roszczenia windykacyjnego weszło do majątku spadkowego. Zwrócenia uwagi wymaga także i to, że roszczenie to niewątpliwie miało charakter majątkowy i poprzez swój charakter było "substytutem prawa własności". W tej kwestii można odwołać do wskazywanego także w zaskarżonym wyroku orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd roszczenie o zwrot nieruchomości utożsamiał z prawem jej własności uznając, że zwrot nieruchomości dla spadkobierców, skutkuje tym, że w spadku nabywają oni nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości. Także w wymienionym wcześniej wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12 Sąd w podobnym do rozpoznawanego stanie faktycznym przywołał wyrok z dnia 24 października 2000 r. SK 7/00, OTK 2000, nr 7, poz. 256, w którym Trybunał Konstytucyjny przyjął, że złożenie wniosku o wydanie decyzji w sprawie uwłaszczenia tworzyło dla wnioskodawcy ekspektatywę maksymalnie ukształtowaną nabycia własności nieruchomości na podstawie art. 274 ustawy - Prawo spółdzielcze. W badanej sprawie spadkobierczyni nabyła uprawnienia do roszczenia w drodze dziedziczenia po śmierci swojego ojca, który zainicjował procedurę zwrotu. A zatem przyjąć należy, że spadkobierczyni nabyła roszczenie o zwrot nieruchomości mające charakter ekspektatywy. Prawo to podlegało dziedziczeniu i śmierć osoby uprawnionej spowodowała stan nabycia ekspektatywy prawa własności nieruchomości. Podnieść należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. "Źródłami przychodów są: (...) odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...)". Użyte w tym przepisie przez ustawodawcę określenie nabycie nie zostało zdefiniowane. Tym samym należy rozumieć go stosownie do definicji słownikowej. Określenie nabyć - nabywać oznacza: otrzymać (otrzymywać) coś na własność, zwykle za pieniądze; kupić (kupować) (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, s. 763). Podobnie rozumie to określenie nabyć - nabywać jako otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić; Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1963, red. Witold Doroszewski, t. IV, s. 968. Z obu tych znaczeń wynika, że nabycie powinno być odpłatne skoro jest w nich mowa o wymianie, czy kupnie. Jednakże takie rozumienie pojęcia nabycie byłoby sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną. Otóż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wynika, że nie tylko nabycie jest przesłanką istotną dla zaistnienia omawianego źródła przychodów ale i wybudowanie. Z kolei art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. mówi o nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zatem pojęcie nabycie jakie wynika z wykładni językowej tego określenia należy rozumieć niewątpliwie szerzej niż tylko w drodze kupna, czy wymiany (zamiany). W ocenie Sądu odwoławczego, ekspektatywa prawa własności nieruchomości wchodziła do spadku po zmarłym ojcu Skarżącej. Spadkobranie stało się dla Skarżącego źródłem nabycia prawa własności. Podkreślenia wymaga jeszcze jedna kwestia. Otóż przepis art. 925 k.c. używa określenia "spadkobierca nabywa spadek", zaś art. 926 § 1 k.c, że "Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu", natomiast art. 926 § 2 k.c. stanowi, że "Dziedziczenie ustawowe co do całości spadku następuje wtedy, gdy spadkodawca nie powołał spadkobiercy albo żadna z osób, które powołał, nie chce lub nie może być spadkobiercą". Tym samym przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące spadku nie używają określenia "nabycie w drodze spadku", ale "nabycie w spadku", czy nabycie spadku albo nabycie przez dziedziczenie. Nie używa zaś określenia "nabycie w drodze spadku". Takiego określenia obecnie używa art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 2, 5,6, 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm., zwanej dalej "u.p.s.d.") zaś pojęcia "w drodze dziedziczenia" art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 3 pkt 4 u.p.s.d. Określenie "w drodze" nie jest pojęciem zdefiniowanym, a w znaczeniu językowym oznacza "przez" lub "za pomocą" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka oraz W. Doroszewskiego). Nabycie więc w drodze spadku odnosi się do osób, które w przypadku dziedziczenia testamentowego lub ustawowego otrzymały określone rzeczy lub prawa majątkowe na własność. Takie określenia jak "przez" lub "za pomocą" odniesione do spadku oznaczają "nabycie przez spadek" czyli w spadku lub nabycie za pomocą spadku" czyli także w spadku. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotowa nieruchomość w postaci ekspektatywy jej odzyskania w ramach realizacji roszczenia o charakterze windykacyjnym do spadku wchodziła i Skarżąca nabyła ją w spadku. Podnieść należy, że otrzymanie przez Skarżącą decyzji o zwrocie nieruchomości było wyłącznie potwierdzeniem zrealizowania przysługującego ojcu Skarżącej i jego bratu powyższego uprawnienia. W ocenie Sądu, w sprawie doszło do nabycia nieruchomości z chwilą śmierci spadkodawcy w dniu 8 marca 2012 r. W związku z tym, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. upływał w dniu 31 grudnia 2017 r. Zatem sprzedaż udziału w nieruchomości w dniu 4 listopada 2014 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w nart 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. A więc, błędna analiza stanu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej instancji poprzez brak dostrzeżenia okoliczności dysponowania przez spadkodawcę Skarżącej uprawnieniem majątkowym o charakterze ekspektatywy prawa własności, które następnie zostało nabyte przez spadkobiercę doprowadziło do błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym uznać należało, że zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej okazał się zasadny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę w całości. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.[pic]