III SA/Wa 2341/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2015 r. nr IPPB4/4511-248/15-5/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz J. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. P. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 5 lutego 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w zwróconej nieruchomości. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny. Aktem notarialnym z dnia 19 maja 1970 r. współwłaściciele nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] oznaczonej jako działka [...] o powierzchni [..] ha zawarli umowę sprzedaży tej nieruchomości, której warunkiem było nieskorzystanie przez Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w L. z prawa pierwokupu przysługującego mu na podstawie art. 29 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach. W dniu 29 lipca 1970 r. Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w L. podjęło uchwałę o skorzystaniu z prawa pierwokupu przedmiotowej nieruchomości z przeznaczeniem pod zieleń urządzoną ze wskazaniem na pracownicze ogródki działkowe. Wykonanie prawa pierwokupu nastąpiło aktem notarialnym z dnia 20 sierpnia 1970 r., w którym ustalono cenę wykupu na kwotę 92.113 "starych" złotych. Na wykonanie prawa pierwokupu pierwotni współwłaściciele złożyli skargę, która mocą uchwały Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej nie została uwzględniona, ponieważ zgodnie z opinią Wydziału Budownictwa, Urbanistyki i Architektury PPRN przedmiotowy teren przeznaczony jest pod zieleń urządzoną (parkową) i poszerzenie ul. [...] W 1978 roku w wyniku podziału działki Nr 1142 powstały dwie działki: Nr 1142/1 o pow. 1243 m2 i Nr 1142/2 o pow. 4617 m2. Podział ten został udokumentowany w operacie technicznym zarejestrowanym w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w L. Decyzją Wojewody [...] z dnia 6 grudnia 1993 r. działka Nr 1142/2 została nabyta przez Gminę Miejską L. z mocy prawa, nieodpłatnie na własność. Nieruchomość oznaczona jako działka Nr 1142/1 stała się z mocy prawa własnością Gminy Miejskiej L., na podstawie innej decyzji Wojewody [...] również z dnia 6 grudnia 1993 r. Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w L. nabyło wieczyste użytkowanie z mocy prawa na podstawie decyzji Zarządu Miasta w L. z 16 maja 1994 r., które następnie w dniu 10 stycznia 2000 r. zostało ujawnione w wydzielonej księdze wieczystej założonej dla działki o Nr 1142/1. W dniu 8 września 2000 r. Zarząd Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. sprzedał prawo wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby fizycznej. Zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta L. , zatwierdzonego Uchwałą Rady Miasta L. podjętej w dniu 26 października 2001 r. obszar obejmujący działkę Nr 1142/1 został przeznaczony pod teren usług związanych z obsługą miasta, tj.: stację uzdatniania wody, przepompownię ścieków, stację redukcyjną gazu. W związku z tym zaszły okoliczności uzasadniające zwrot wywłaszczonej nieruchomości z art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z treścią którego poprzedni właściciel lub jego spadkobiercy mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stosownie do art. 137 stała się ona zbędna na cel przeznaczony w decyzji. Warunkiem dokonania zwrotu nieruchomości w tym trybie jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej. W związku z tym, w dniu 6 grudnia 2000 r. ojciec Skarżącej oraz brat ojca jako spadkobiercy byłych właścicieli wystąpili o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. W toku postępowania w dniu 8 marca 2012 r. zmarł ojciec Skarżącej, o czym organ został niezwłocznie powiadomiony przez żonę zmarłego. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego mocą postanowienia Sądu Rejonowego [..] [..] Wydział Cywilny z dnia [..] r., spadkobiercami zmarłego zostali uznani Skarżąca w 1/4 części, jej matka w 1/2 części i brat w 1/4 części. Wszyscy spadkobiercy przyłączyli się do wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. W dniu 18 sierpnia 2014 r. Starosta L wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej wydał decyzję orzekającą o zwrocie spadkobiercom byłych właścicieli nieruchomości położonej w L. przy ul. [..] oznaczonej jako działka 1142/2 o powierzchni 0,4617 ha. W stosunku do działki oznaczonej numerem 1142/1 o powierzchni 0,1243 ha nie było możliwe wydanie pozytywnej decyzji o zwrocie na rzecz byłych właścicieli, ponieważ nieruchomość ta została wcześniej obciążona prawem wieczystego użytkowania, które stało się przedmiotem obrotu cywilnego. Ponadto, mocą przedmiotowej decyzji Starosta L zobowiązał spadkobierców do zwrotu na rzecz Gminy Miasto L. wypłaconego przy wywłaszczeniu odszkodowania, które po zwaloryzowaniu ustalone zostało na kwotę 46.200 zł. Zobowiązanie to zostało w całości wypełnione, a decyzja stała się ostateczna i zgodnie z jej treścią w księdze wieczystej prowadzonej dla zwróconej nieruchomości Skarżąca, jej matka, brat oraz brat zmarłego ojca zostali wpisani, jako współwłaściciele działki Nr 1142/2 odpowiednio w 1/8, 1/4, 1/8 i 1/2 części. W dniu 4 listopada 2014 r. współwłaściciele zwróconej nieruchomości sprzedali ją na rzecz osób fizycznych za łączną kwotę 246.000 zł, z czego na rzecz Skarżącej przypadła kwota 30.775 zł, przy czym sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. W imieniu Skarżącej (mającej miejsce zamieszkania we Francji) do aktu sprzedaży stanęła jej matka na podstawie pełnomocnictwa notarialnego z dnia 20 października 2014 r. i oświadczyła, że udział we współwłasności powyższej nieruchomości w 1/8 części nabyła jako następca prawny zmarłego ojca będącego poprzednim współwłaścicielem wywłaszczonej nieruchomości, któremu przysługiwało roszczenie ojej zwrot. W przedstawionym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę ewentualne skutki podatkowe, które miałyby obciążyć Skarżącą, ważne jest bezsporne ustalenie, czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości stanowi nabycie w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadała następujące pytanie: czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wywłaszczonej, a następnie zwróconej decyzją administracyjną na rzecz spadkobierców pierwotnych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem dokonany mocą decyzji Starosty L z dnia 18 sierpnia 2014 r. na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami zwrot na jej rzecz jako spadkobiercy 1/8 części nieruchomości uprzednio wywłaszczonej, nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a co za tym idzie dochód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów tej ustawy. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca wskazała, że przedmiotowa nieruchomość została w 1970 roku wywłaszczona na rzecz Gminy Miasto L, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości. W dniu 6 grudnia 2000 r. ojciec Skarżącej wraz ze swoim bratem wszczęli postępowanie administracyjne w sprawie jej zwrotu, które trwało do 18 sierpnia 2014 r. W toku sprawy, w dniu 8 marca 2012 r. ojciec Skarżącej zmarł, a w dniu 10 grudnia 2012 r. zostało wydane postanowienie Sądu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po nim. Analiza przedstawionej kolejności zdarzeń pozwala zdaniem Skarżącej stwierdzić, że w chwili nabycia spadku, tj. w dniu śmierci jej ojca, przedmiotowa działka nie wchodziła w skład masy spadkowej, do której Skarżąca nabyła prawo. Przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po ojcu Skarżącej zakończone prawomocnym orzeczeniem Sądu stało się konieczne dla celów ustalenia następców prawnych w drodze sukcesji uniwersalnej, którzy to spadkobiercy następnie przystąpili do postępowania w sprawie zwrócenia wywłaszczonej nieruchomości. Do tego czasu postępowanie to zostało zawieszone. W dniu 18 sierpnia 2014 r. Starosta L. wydał decyzję o zwrocie części wywłaszczonej nieruchomości, tj. działki o Nr 1142/2. W rozstrzygnięciu tym organ wskazał jako strony postępowania m.in. Skarżącą, jej matkę i brata jako spadkobierców pierwotnego współwłaściciela - zmarłego ojca Skarżącej. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że w zaistniałym stanie faktycznym, sam fakt spadkobrania nie doprowadził do nabycia prawa własności wywłaszczonej nieruchomości. Dopiero mocą decyzji administracyjnej prawo to zostało przywrócone spadkobiercom pierwotnego współwłaściciela pod warunkiem zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania, zgodnie z treścią art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Warunek ten został w całości przez spadkobierców wypełniony, a co za tym idzie wywłaszczona nieruchomość została im zwrócona. W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła do spadku w chwili jego otwarcia, to znaczy, że Skarżąca nie otrzymała jej w spadku po ojcu, ale uzyskała do niej prawo jako jeden z następców prawnych zmarłego, którzy po jego śmierci przystąpili do postępowania administracyjnego o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. Prawomocna decyzja o zwrocie została wydana na rzecz pierwotnego współwłaściciela i spadkobierców jednego z nich. Skarżąca wskazała również, że decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości jest aktem prawnym, który skutkuje pozbawieniem pierwotnych właścicieli prawa własności nieruchomości z jednoczesnym ustanowieniem nowego prawa własności majątku podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, wobec czego zwrot tej nieruchomości prowadzi do zdarzeń prawnych dokładnie odwrotnych, czyli odebrania prawa własności podmiotowi, na rzecz którego nastąpiło wywłaszczenie i przywrócenie stosunków prawnorzeczowych, które istniały przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Z tego względu w zaistniałym stanie faktycznym, ojciec Skarżącej i jego brat na skutek decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości powinni na powrót stać się jej współwłaścicielami, a ponieważ ojciec Skarżącej wcześniej zmarł, prawo do współwłasności przeszło automatycznie na jego następców prawnych, czyli m.in. Skarżącą, która stała się posiadaczem 1/8 części prawa rzeczowego utraconego w wyniku wywłaszczenia. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała, że przywrócenie prawa własności na rzecz spadkobierców poprzednich współwłaścicieli nie stanowi nabycia przez nich nieruchomości w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a co za tym idzie dochód osiągnięty przez Skarżącą ze sprzedaży zwróconego udziału wynoszącego 1/8 części we współwłasności nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w zwróconej nieruchomości - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisów: art. 3 ust. 1, ust. 2a i ust. 2b pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 6 ust. 1 i art. 13 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5) oraz art. 136 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.), wskazał że decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa, lecz przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej, jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne. Zatem za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. Organ wskazał również, że w sytuacji gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Organ zauważył też, że zgodnie z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to zdaniem tego organu, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej). Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, ponieważ do nabycia przez nią udziału w nieruchomości, zwróconej na podstawie decyzji administracyjnej, doszło w dniu 8 marca 2012 r., tj. w dniu śmierci ojca - właściciela wywłaszczonej nieruchomości. W związku z tym, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upływa w dniu 31 grudnia 2017 r. Tym samym, sprzedaż przez Skarżącą w dniu 4 listopada 2014 r. udziału w ww. nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ dodał również, że oceniając skutki podatkowe sprzedaży ww. udziału należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., przy czym ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 11 czerwca 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej. Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 18 lipca 2015 r., w wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organ wydający zaskarżoną interpretację wadliwie zastosował obowiązujące przepisy prawa w stosunku do przedstawionego w jej wniosku stanu faktycznego, przez co nie działał w sposób budzący zaufanie podatnika. Skarżąca zarzuciła też, że organ nie odniósł się do istotnych elementów opisanego w jej wniosku stanu faktycznego, a w szczególności w zakresie przedstawionej kolejności zdarzeń, tj. faktu, iż w chwili otwarcia spadku - śmierci ojca Skarżącej - w skład masy spadkowej nie wchodził udział w przedmiotowej nieruchomości, a co za tym idzie zdaniem Skarżącej błędnym jest stwierdzenie organu, iż swój udział w nieruchomości, która została następnie zwrócona mocą decyzji administracyjnej spadkobiercom, Skarżąca nabyła w wyniku spadkobrania po swoim zmarłym ojcu. Skarżąca podkreśliła też, że decyzja administracyjna o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom została wydana po upływie ponad 2 lat od chwili otwarcia spadku. Powyższe oznacza, że nieruchomość ta nie weszła do spadku w chwili śmierci ojca Skarżącej, ponieważ znajdowała się wtedy jeszcze w zasobach Gminy Miasto L. i stanowiła własność Państwa. Prawo własności do udziału w tej nieruchomości zostało Skarżącej, jako spadkobiercy pierwotnego właściciela mocą decyzji administracyjnej jedynie przywrócone, co oznacza że nie doszło tym samym do nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12. W piśmie z dnia 20 sierpnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. W ramach posiadanych uprawnień, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenie przez Ministra Finansów przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) oraz art. 136 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.) w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm. dalej : u.g.n.), stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, prawo do nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, zostało jej jedynie przywrócone, jako spadkobiercy pierwotnego właściciela, mocą decyzji administracyjnej o zwrocie, a tym samym nie doszło do nabycia nieruchomości w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt. 8 lit .a u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów, tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Zdaniem Ministra, zauważyć należy również, że zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej). Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej, która słusznie podnosi w skardze, że organ mimo odmiennego stanowiska w sprawie, argumentuje swoje stwierdzenia analogicznym do Skarżącej wywodem na temat instytucji prawnej wywłaszczenia nieruchomości i skutków jej zwrotu pierwotnym właścicielom lub ich spadkobiercom. Sąd także zauważa, że wywody prawne organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji, a także w odpowiedzi na skargę, jak również przytoczone przez organ orzecznictwo sądów administracyjnych są zbieżne z argumentami Skarżącej, poza stwierdzeniem, że nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze spadkobrania. Organ tak jak Skarżąca wskazuje, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, nie stanowi w jego ocenie nabycia. Nie wskazuje także by w dacie spadkobrania, nieruchomość wchodziła w skład spadku. Stwierdza natomiast, że jeżeli wywłaszczona nieruchomość, jest zwracana następcy prawnemu osoby, której tę nieruchomość wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości, ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych, należy zatem zdaniem organu w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczanej nieruchomości, jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców, a więc w niniejszej sprawie, dzień śmierci ojca Skarżącej – 8 marca 2012 r. W związku z tym sprzedaż przez Skarżącą nieruchomości w dniu 4 listopada 2014 r., będzie stanowiła opodatkowane źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ze stanowiskiem organu, nie można się zgodzić z dwóch powodów. Po pierwsze organ wydając zaskarżoną interpretację, naruszył art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnego elementu stanu faktycznego a mianowicie, że w chwili otwarcia spadku, w skład masy spadkowej, nie wchodził udział w przedmiotowej nieruchomości. Po drugie, że organ dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. A u.p.d.o.f., art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) oraz art. 136 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.) stwierdzając, że za datę nabycia wywłaszczonej nieruchomości, należy dla celów podatkowych, przyjąć dzień, w którym Skarżąca nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. Podobna sprawa, była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawie tej również doszło najpierw do śmierci uprawnionego tj. właściciela wywłaszczonej nieruchomości, a w późniejszym terminie nastąpił jej zwrot, a następnie sprzedaż przez spadkobiercę wywłaszczonego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując tę sprawę, w wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2372/12 (wyrok dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że " zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a wedle art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w chwili otwarcia spadku następuje dziedziczenie, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w chwili otwarcia spadku określa się: następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego, skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców), osoby uprawnione do zachowku po zmarłym. Z chwilą otwarcia spadku może też mieć miejsce następstwo prawne pod tytułem szczególnym, przez nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego (E. Wierzbicka, Komentarz do art. 924 k.c. [red. A. Kidyba], uwaga nr 3, Lex/el. 2011.11.15). To oznacza, że jeżeli dany przedmiot nie wchodził do spadku w chwili jego otwarcia to nie można mówić o jego nabyciu jako wchodzącego do spadku. Należy też zauważyć, że z chwilą śmierci spadkodawcy i otwarcia spadku określone prawa i obowiązki tego spadkodawcy wchodzą do majątku spadkobierców, stając się częścią praw i obowiązków tych spadkobierców. Jest tak mimo tego, że nabycie spadku nie jest, z uwagi na termin do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku (art. 1012, art. 1015 § 1 i § 2 k.c), nabyciem definitywnym. Zatem w rozpoznawanej sprawie wywłaszczona nieruchomość, następnie zwrócona do spadku - nie wchodziła i z tego tytułu nie można tu mówić o nabyciu jej ze spadku (w drodze spadku) (...) Spadkobranie stało się dla skarżącego tylko źródłem ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji uniwersalnej ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, a nawet jego ekspektatywy." Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje przedstawioną w wyroku NSA argumentację. W sprawie rozważyć należało także, zgodnie z pytaniem zawartym we wniosku o interpretację, czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wywłaszczonej, a następnie zwróconej decyzją administracyjną na rzecz spadkobierców pierwotnych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? Na pytanie to odpowiedzieć należy zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, które ponownie znajduje potwierdzenie w powołanym wyroku NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2372/12. W wyroku tym NSA stwierdził " ..Określenie nabyć - nabywać oznacza: otrzymać (otrzymywać) coś na własność, zwykle za pieniądze; kupić (kupować) (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, s. 763). Podobnie rozumie to określenie nabyć - nabywać jako otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić; Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1963, red. Witold Doroszewski, t. IV, s. 968. Z obu tych znaczeń wynika, że nabycie powinno być odpłatne skoro jest w nich mowa o wymianie, czy kupnie. Jednakże takie rozumienie pojęcia nabycie byłoby sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną. Otóż z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. wynika, że nie tylko nabycie jest przesłanką istotną dla zaistnienia omawianego źródła przychodów ale i wybudowanie. Z kolei art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. mówi o nabyciu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Zatem pojęcie nabycie jakie wynika z wykładni językowej tego określenia należy rozumieć niewątpliwie szerzej niż tylko w drodze kupna czy wymiany (zamiany). Należy więc zastanowić się czy nabycie, o którym mowa we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego było nabyciem w drodze spadku lub w inny nieodpłatny sposób (nabycie w drodze darowizny, należy wykluczyć bo nie było o niej mowy we wniosku (...) Zauważyć należy, że źródłem nabycia ale nabycia swoistego była dopiero decyzja o zwrocie nieruchomości z dnia 30 marca 2011 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych a także Sądu Najwyższego przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawno - rzeczowe po stronie podmiotowej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r, I OSK 2145/13, Lex nr 1336377; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FSK 7/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 51; uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r., III AZP 31/95, OSNP 1996, nr 14, poz. 194). W orzeczeniach tych sądy przyjmowały, że restytucyjnemu charakterowi decyzji o zwrocie nieruchomości nie stoi na przeszkodzie to, że decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej, a więc takiej która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Zmienia ona bowiem stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu, przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 (obecnie art. 136 ust. 3 u.g.n.), jak wskazał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 Sąd wyraził pogląd, że "sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. L J. z 1991 r. nr 30 poz. 127 ze zm.), nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot (ONSA 1997, nr 2, poz. 51). W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d) u.p.do.f." Stanowisko to, jak już wskazano wyżej w pełni zaakceptowane przez Sąd orzekający w sprawie, znajduje także potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 582/08. W świetle powyższego, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja, narusza prawo. Minister Finansów, ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. ----------------------- 13