I SA/Bk 371/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi "F." Spółka z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) lutego 2015 r., nr (...), Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia (...) grudnia 2014 r.nr (...), obciążające "F." Sp. z o.o. w W. (powoływana dalej jako Spółka) kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł, na które składają się koszty badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych Apex Multi Magic nr fabryczny (...), nr poświadczenia rejestracji (...). Z akt wynika, że postanowieniem z dnia (...) października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu do gier o niskich wygranych w związku z wynikami opinii technicznej sporządzonej przez Laboratorium Badawcze Wyższej Szkoły Informatyki i Umiejętności w Ł. z dnia (...) października 2012 r. stanowiącej uzupełnienie opinii technicznej nr (...) zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu, mogącą świadczyć, że opinia uzupełniająca nie stanowi dowodu na potwierdzenie dostosowania automatu do wymogów art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz o zmianie innych ustaw, co oznacza, że podmiot eksploatujący automat nie przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. żądanego sprawozdania z badań automatu przez upoważnioną jednostkę badającą, które potwierdza dostosowanie automatu do wymogów wprowadzonych przepisami tej ustawy. Następnie, pismem z dnia (...) października 2014 r. organ ten zwrócił się z żądaniem poddania przedmiotowego automatu badaniu sprawdzającemu na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h."). Jako jednostkę badającą organ wskazał Wydział Laboratorium Celne w Izbie Celnej w B. W opinii z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...) jednostka badająca stwierdziła, że badany automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Mając to na względzie, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji zasadnie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego. Ziściła się bowiem, przewidziana w art. 23b ust. 5 u.g.h. przesłanka obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego – w wyniku badania sprawdzającego uzyskano potwierdzenie, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Negatywny wynik badań zawarty w opinii z dnia (...) grudnia 2014 r. obligował organ prowadzący postępowanie do obciążenia Spółki kosztami badania na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dowodu z badania sprawdzającego będzie zaś należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie tj. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że cena badania sprawdzającego wykonywanego przez laboratoria celne w kwocie 900 zł jest najniższą ceną występującą na rynku. Zaskarżone postanowienie jest zatem zgodne z art. 23b ust. 4 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że przedmiotem niniejszego postępowania nie może być rozstrzyganie kwestii uzyskania przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. upoważnienia do badania automatów i urządzeń do gry. Stwierdził, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier nie jest klasycznym pełnomocnictwem, lecz indywidualnym aktem administracyjnym i ma charakter czynności materialno – technicznej, stanowi ono akt realizacji uprawnienia Ministra Finansów i organy nie mają prawnej możliwości weryfikacji prawidłowości ustanowienia jakiejkolwiek jednostki badającej. Organ I instancji zlecił przeprowadzenie badania dysponując wiedzą, że Minister Finansów, działając na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnił Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych (upoważnienie nr (...) z dnia 27 listopada 2012 r.). Okoliczność, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. nadal znajduje się na wykazie jednostek upoważnionych jednostek zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (poz. 4 wykazu wskazuje, iż upoważnienie udzielone tej jednostce ani nie wygasło, ani nie zostało cofnięte. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia z dnia (...) lutego 2015 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu autor skargi zarzucił rażące naruszenie: 1) art. 23b ust. 3 i ust. 5, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. nr 138, poz. 935 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w Białymstoku, której Minister Finansów udzielił 27 listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu ugh, 2) art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28.06.2013 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27.11.2012 r (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; 3) naruszenie art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, polegające na przyznaniu z jednej strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że publikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów lista jednostek badających stwarza tylko domniemanie jej prawdziwości, a z drugiej strony na eliminacji w prowadzonym postępowaniu wszelkich dowodów wykazujących, iż Izba Celna w B. formalnie umieszczona na w/w liście, faktycznie nie jest upoważnioną jednostką badająca w rozumieniu u.g.h. wobec braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, jak również na podważeniu fundamentalnej zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie, że Organ jest zwolniony od działania na podstawie przepisów prawa; 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a ściśle brak podania wykładni art. 129 ust. 3 u.g.h., stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, iż automat o niskich wygranych Apex Multi Magic I, nr fabryczny (...) rzekomo nie spełnia tego warunku, w szczególności nie podanie jak organ rozumie takie pojęcia jak "stawka za udział w jednej grze", czy "jednorazowa wygrana", co nie pozwala na ocenę prawidłowości ustaleń organu co do rzekomego przekroczenia w ww. automacie maksymalnych wartości jednego lub obu ww. parametrów; 1. 5) art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt. 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r., (Dz.U.UE.L.1998.204.37 z późn. zm.), dalej zwaną "dyrektywą 98/34/WE", przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że ten przepis w związku z takimi regulacjami jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 UGH wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co w świetle wykładni art. 1 pkt. 4 i 11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dn. 19.07.2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto, ze względu na to, że art. 129 ust. 3 UGH dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane, jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt. 3 dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany; 5) art. 122 oraz art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie ww. automatu do gier o niskich wygranych do Izby Celnej w B. Wydział Laboratorium Celnego celem przeprowadzenia badań sprawdzających i obciążenie kosztami tych badań pomimo posiadanej z urzędu wiedzy, iż Izba Celna w B. nie posiada akredytacji na badania automatów do gier oraz urządzeń do gier i nie ma statusu jednostki badającej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Stosownie do ustępu drugiego tego przepisu, w żądaniu tym wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania. W myśl art. 23b ust. 3 i 4 u.g.h., badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia, a koszty badań nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Konsekwencje negatywnego wyniku badania ustawodawca przewidział w art. 23b ust. 5 u.g.h., który stanowi, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Przepisy dotyczące wymogów, które powinny spełniać jednostki badające oraz organu właściwego do udzielania i cofania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jak też okresu na jaki takie upoważnienie może być wydane, zawarte zostały w art. 23f u.g.h. Zgodnie z art. 23f ust. 1, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Z przepisu art. 23f ust. 2 wynika, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, wymienione w szczególności w punktach 1-4 wskazanego ustępu 2. Stosownie do art. 23f ust. 3, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Przepis art. 23f ust. 5 określa kompetencję Ministra do cofnięcia upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W art. 23f ust. 6 wskazuje się natomiast, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przenosząc te uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonego badania sprawdzającego. Podczas kontroli stwierdzona została niezgodność stanu automatu z warunkami jego rejestracji, to jest możliwość urządzenia pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczalna stawka określona w art. 129 u.g.h. Przedmiotowy automat został poddany badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą. Wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób wskazujący jednoznacznie na negatywną ocenę w zakresie spełnienia przez ten automat warunków określonych w ustawie. Tym samym organ zasadnie, w oparciu o art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego przedmiotowego automatu. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 o.p., wprowadzający odmienne zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym od tych uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi, kwestionujących możliwość przeprowadzenia przedmiotowego badania przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., który według strony nie był jednostką uprawnioną do przeprowadzenia tego badania, Sąd zauważa, że Laboratorium Celne Izby Celnej w B. zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Upoważnienie tej jednostki badającej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych istniało w dacie przeprowadzania badania spornego automatu, zostało bowiem udzielone 27 listopada 2012 r., a badania przeprowadzone zostały we wrześniu 2014 r. Podniesiony przez Spółkę zarzut braku właściwej akredytacji jednostki badającej, nie może mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. Należy bowiem podzielić, wyrażany już w orzecznictwie pogląd, że samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (jak stanowi art. 23f ust. 6 u.g.h.) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się z do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (art. 23f ust. 3), a w wykazie, o którym mowa w art. 23f ust. 6 właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza że dany wykaz jako podlegający bieżącej aktualizacji przez wskazany organ administracyjny powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Brak podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie, obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra, wynika też z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów do wyłącznej kognicji którego należy udzielanie - w ramach odrębnej procedury - upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Trzeba zatem stwierdzić, że fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 października 2013 r. w sprawie II SA/Go 743/13; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r. II SA/Bk 719/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podkreślenia również wymaga, że odróżnić należy ocenę, czy wynik badania sprawdzającego potwierdza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, od merytorycznej oceny tego badania – jako dowodu w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu, przeprowadzanego na okoliczność ustalenia czy zachodzi ustawowa przesłanka cofnięcia rejestracji. Ustalenie, czy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone w ustawie (art. 23a ust. 7 u.g.h.), może być natomiast przedmiotem kontroli wyłącznie w sprawie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, nie zaś w postępowaniu wpadkowym, dotyczącym obciążenia podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie kosztami badania sprawdzającego (wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r. II GSK 1294/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W toku postępowania organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zatem nie doszło do naruszenia przywoływanego w skardze art. 122 o.p. oraz art. 187 § 3 o.p., zgodnie z którym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przedstawione stanowisko wpisuje się w utrwaloną w tut. Sądzie linię orzeczniczą w zakresie obciążenia podmiotów eksploatujących automaty do gier o niskich wygranych (w tym również Spółki F.), kosztami badania sprawdzającego tych automatów (np. wyroki w sprawach I SA/Bk 350/15, I SA/Bk 256/15, II SA/Bk 195/14, II SA/Bk 686/14, II SA/Bk 1075/14). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Wobec bezzasadności zarzutów skargi orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).