VIII SA/Wa 214/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego Wójta Gminy C. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także jako "MF"), [...] października 2013 r. udzielił Gminie C. (dalej: "skarżąca" lub "Gmina") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na jej wniosek z [...] sierpnia 2013 r. w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, na tle przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 2. We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. 2.1. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie w ramach PROW na zadania w zakresie budowy kanalizacji ściekowej oraz linii wodociągowej, których realizacja nastąpi w latach 2014 – 2015. Obecnie Gmina posiada zakład budżetowy, który zajmuje się zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków. Dotychczas, po wybudowaniu linii wodociągowej i kanalizacyjnej, przekazywała nieodpłatnie w użytkowanie powstały majątek zakładowi budżetowemu. Obecnie Gmina nie posiada prawa do odliczenia VAT, ponieważ przekazanie majątku wewnątrz jednostek organizacyjnych gminy zakładowi budżetowemu następowało nieodpłatnie. Gmina zamierza przekształcić zakład budżetowy w nową jednostkę budżetową, która zajmowałaby się tym samym zakresem zadań, jak dotychczasowy zakład budżetowy. Środek trwały w postaci linii wodociągowej i kanalizacyjnej zostałby przekazany nieodpłatnie z jednostki budżetowej Urzędu Gminy (tam są ewidencjonowane koszty inwestycji gminy) na nowo powstałą jednostkę budżetową zajmującą się sprzedażą opodatkowaną VAT, tj. dostarczaniem wody i odbiorem ścieków. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku utworzenia nowej jednostki budżetowej, innej niż Urząd Gminy, która zajmowałaby się dostarczaniem wody i odbiorem ścieków (sprzedaż opodatkowana) Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT? Zdaniem Gminy, powinna nabyć prawo do odliczenia VAT, zgodnie z "wyrokiem NSA z 24 06 2013r.", ponieważ podatnikiem jest Gmina, a nie jej jednostki budżetowe. Gmina nabyłaby prawo do odliczenia VAT bez względu na to, która jednostka budżetowa będzie się zajmować sprzedażą usług. 2.2. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji powołał się na przepisy art. 15 ust. 1 – 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 – 2, art. 6 ust. 1, art. 7 oraz art. 9 ust. 1 – 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej: "u.s.g."). Zdaniem Ministra z treści tych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Brak jest zatem możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od VAT lub czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Planowana przez Gminę inwestycja w zakresie budowy kanalizacji ściekowej oraz linii wodociągowej, która zostanie następnie przekazana w użytkowanie jednostce budżetowej, mieści się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. Nieodpłatne przekazanie do użytkowania przedmiotowej inwestycji nie uznaje się za nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wybudowanie przez Gminę kanalizacji ściekowej oraz linii wodociągowej, a następnie przekazanie jej do użytkowania nowopowstałej jednostce budżetowej powstałej po przekształceniu z zakładu budżetowego, będzie służyło wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Nie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, gdyż towary i usługi zakupione w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonania czynności opodatkowanych. Przekształcona jednostka budżetowa, która jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, będzie bowiem na powstałym obiekcie wykonywała czynności opodatkowane. To jednostka budżetowa będzie wykazywała w deklaracji VAT – 7 podatek należny z tytułu świadczonych usług. To zaś oznacza, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wykonanie inwestycji polegającej na budowie kanalizacji ściekowej oraz linii wodociągowej, bowiem nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna, jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Nie został nadto spełniony wymóg polegający na konieczności wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej. Zdaniem Ministra, który powołał się na wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) mają status odrębnego od gminy podatnika VAT. 3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, pismem z [...] stycznia 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu. Zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na odmowie prawa do obniżenia przez Gminę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego dotyczące planowanego wybudowania infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, po jej nieodpłatnym przekazaniu do jednostki budżetowej Gminy, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie, że ta jednostka budżetowa jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez brak ustosunkowania się przez organ do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 1/13), wskazanej we wniosku przez Gminę. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie. Rozwinął przy tym argumentację prawną na tle uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 1/13), kwestionując jej prawidłowość. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 3.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wykładni ww. przepisów (zob. uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13; publ. ONSAiWSA 2013/6/35), z której wynika, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Minister przedstawił pogląd przeciwny do stanowiska wyrażonego w powołanej wyżej uchwale NSA, gdyż przyjął jako podstawę swojej argumentacji, że jednostka budżetowa, którą planuje utworzyć Gmina, będzie podatnikiem VAT. Okoliczność ta w świetle przepisów art. 187 § 2 i art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.) jest dla Sądu, który podziela stanowisko zajęte w omawianej uchwale NSA, wystarczającą przesłanką do uchylenia zaskarżonego aktu na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. 3.2. Z uzasadnienia omawianej uchwały wynika, że gminna jednostka budżetowa nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem dysponuje. Dlatego też w sytuacji, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych VAT, podatnikiem będzie gmina. Uregulowanie zawarte w akcie podustawowym, tj. w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF"), nie może zaś mieć decydującego znaczenia jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika VAT. W świetle art. 217 Konstytucji RP, wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być bowiem przeprowadzana w zgodzie z ustawą. 3.3. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina swoje stanowisko wywodzi z założenia, iż to ona jest podatnikiem VAT, a nie jej jednostki budżetowe. Minister Finansów wyraził zaś pogląd przeciwny, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, powołując się przy tym na wyrok NSA z 18 października 2011 r. (I FSK 1369/10; CBOSA). Jednak nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego aktu rozważań, które potwierdzałyby zasadność jego poglądu, sprzecznego ze stanowiskiem NSA wyrażonym w uchwale z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 1/13). W tej sytuacji Sąd uznał za konieczne wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Zauważyć należy, że argumentacja prawna wyrażona przez organ w odpowiedzi na skargę jest spóźniona, a przez to nie ma wpływu na wynik sprawy. 4. W świetle powyższych rozważań, za zasadne Sąd uznał te zarzuty skargi, które dotyczyły wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op Sąd uznał za chybiony, gdyż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała bliżej nieokreślony "wyrok NSA z 24 06 2013 r.", a nie uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r. (I FPS 1/13), na którą Wójt Gminy C. powołał się dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów przedstawił nadto swoje stanowisko w sposób zrozumiały, na tle przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, aczkolwiek błędny w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak uchybienie to w realiach niniejszej sprawy nie oznacza, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op, w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Próba podważenia stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji może zaś zostać przeprowadzona jedynie poprzez zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 13 października 2011 r., II FSK 1773/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). 5. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).