II FSK 2501/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1218/16 w sprawie ze skargi Burmistrza Miasta P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2016 r. [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Miasta P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 1218/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Burmistrza Miasta na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2016 r. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ podatkowy prowadził postępowanie egzekucyjne wobec K.S.A. z Katowic (dalej jako: K.) na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza Miasta w dniu 8 października 2010 r. oraz w dniu 10 grudnia 2010 r. Organ egzekucyjny wyegzekwował w całości dochodzone powyższymi tytułami należności główne wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi poprzez pobranie należności u zobowiązanego oraz poprzez realizację zawiadomienia u dłużników zajętych wierzytelności. W związku z zaspokojeniem organ egzekucyjny uchylił dokonane zajęcia w dniu 11 stycznia 2011 r. Podstawą wystawienia wskazanych tytułów wykonawczych była decyzja Burmistrza Miasta z dnia 28 lipca 2010 r., której postanowieniem z dnia 5 października 2010 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy analizując dotychczas dokonane czynności wskazał, że K.wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, które powstały w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną przez organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych. K.wniosła o zawieszenie postępowania we wskazanej sprawie, co zostało uwzględnione. Pismami z dnia 2 marca 2012 r. wniesiono o wznowienie zawieszonego postępowania. Przyczyną skierowania pism K.dotyczących wydania postanowień w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 lutego 2012 r. o uchyleniu w całości decyzji Burmistrza Miasta z dnia 28 lipca 2010 r., która to decyzja stanowiła postawę do wydania wskazanych tytułów wykonawczych i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że po powzięciu przez organ egzekucyjny wiadomości o uchyleniu przez SKO wyżej opisanej decyzji będącej podstawą wydania omawianych tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. Wskazane postanowienie doręczone zarówno wierzycielowi jak i zobowiązanej w dniu 2 lipca 2012 r., na które wierzyciel wniósł zażalenie. Na skutek złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. uchylił wskazane postanowienie i umorzył postępowanie, co uzasadnił faktem, że postępowanie egzekucyjne zostało już wcześniej zakończone w sposób efektywny przez przymusowe ściągnięcie należności objętych tytułami wykonawczymi, co nie rodziło obowiązku wydawania żadnej decyzji. Następnie organ odwoławczy w swoim uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012 r. organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w wysokości 125.282,80 zł i obciążył nim wierzyciela tj. Burmistrza Miasta. Wskazane postanowienie doręczono zarówno wierzycielowi jak i K.w dniu 2 lipca 2012 r. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu wniesionego środka zaskarżenia, postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. uchylił opisywane postanowienie organu egzekucyjnego o nałożeniu kosztów egzekucyjnych na Burmistrza Miasta w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 27 września 2012 r., organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 125.282,80 zł, którymi ponownie obciążył Burmistrza Miasta, a które zostały wygenerowane w związku z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego w oparciu o wcześniej wskazane tytułu wykonawcze. Wskazane postanowienie doręczono zarówno Burmistrzowi Miasta, jak i K. Zostało ono zaskarżone zażaleniem z dnia 5 października 2012 r. złożonym przez Burmistrza Miasta. W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia wskazano, że organ egzekucyjny nie zastosował się do zaleceń organu odwoławczego poprzez przyjęcie w podstawie prawnej innego przepisu - tj. art. 64c § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599, dalej jako: u.p.e.a.). Skarżący w tym uzasadnieniu wskazał, że wystawienie tytułów wykonawczych przez wierzyciela i prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie było obarczone wadą niezgodności z prawem, a zatem w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 64c § 4 u.p.e.a. Ponadto wskazano, że organ egzekucyjny nie podjął próby uzasadnienia, że koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od K. Po rozpoznaniu zażalenia Burmistrza Miasta z dnia 5 października 2012 r., organ odwoławczy postanowieniem z dnia 19 marca 2013 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu podatkowego z dnia 27 września 2012 r. w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kwotą kosztów egzekucyjnych, którymi obciążył K. Organ odwoławczy w swoim uzasadnieniu wskazał, że K.w dniu 18 kwietnia 2013 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd ten wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., I SA/Gl 666/13, oddalił skargę K. Od tego wyroku K.wywiodła skargę kasacyjną, postępowanie nią zainicjowane zakończono wydaniem wyroku w dniu 27 kwietnia 2016 r., II FSK 727/14, którym uchylono zaskarżony wyrok w całości, a także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2013 r. Po przytoczeniu rysu historycznego organ odwoławczy przeszedł do rozważań prawnych i wskazał, że organ egzekucyjny za podstawę prawną postanowienia z dnia 27 września 2012 r., którym obciążył Burmistrza Miasta kosztami egzekucyjnymi w kwocie 125.282,80 zł, przyjął przepis art. 64c § 4 i § 7 u.p.e.a. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 727/14, którego wykładnią był on związany we wskazanej sprawie, zauważył, iż "skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona jest egzekucja". W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przywołał słowa sądu, który wskazał, że skutkami wadliwego aktu administracyjnego nie może być obciążony podatnik. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej nie było dotknięte wadą bezprawności, a przez to nie może mieć zastosowania przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. Kosztów postępowania egzekucyjnego nie może ponieść zobowiązana spółka, czego podstawą był art. 64c § 4 u.p.e.a., wedle którego to wierzyciela obciąża się kosztami egzekucyjnymi, jeżeli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego zarówno z powodów faktycznych jak i prawnych. 3. W dniu 11 sierpnia 2016 r. burmistrz Miasta złożył skargę od wyżej opisanego postanowienia organu odwoławczego z dnia 2 sierpnia 2016 r., zaskarżając je w całości, oraz podnosząc zarzuty: - naruszenia art. 64 § 1 punkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ich zastosowanie i obliczenie opłat egzekucyjnych w maksymalnej wysokości, w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, stwierdził niezgodność tych przepisów z Konstytucją w zakresie w jakim nie określają one maksymalnej wysokości opłat, - naruszenia art. 64 § 1 punkt 1 u.p.e.a. - poprzez jego zastosowanie i obliczanie opłaty egzekucyjnej w maksymalnej wysokości w sytuacji, gdy przepis ten został sformułowany w taki sam sposób, jak przepisy art. 64 § 1 punkt 4 i przepis art. 64 § 6 u.p.e.a., - naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i obciążenie Burmistrza Miasta kosztami egzekucji w pełnej wysokości ustalonej w postanowieniu organu pierwszej instancji, podczas gdy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze akt II FSK 727/14 z dnia 27 kwietnia 2016 r. wynika, że koszty te co do zasady powinny obciążać wierzyciela, a NSA w ogóle nie zajmował się wysokością tych kosztów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wstrzymanie jego wykonania. W uzasadnieniu skargi Burmistrz Miasta wskazał, że skarżonym postanowieniem ustalono koszty postępowania egzekucyjnego, a następnie szczegółowo opisano, co się na nie składa. W dalszej części skarżący przytoczył treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt SK 31/14, wedle którego przepis art. 64 § 1 punkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ponadto wedle tego samego orzeczenia przepis art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikająca z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Skarżący wskazał, że przytoczone wyżej przepisy stanowiły podstawę do wydania postanowienia przez organ egzekucyjny w zakresie ustalenia kosztów egzekucyjnych. Następnie skarżący podał, że obecnie, wskutek stwierdzenia niekonstytucyjności tych przepisów w zakresie braku określenia maksymalnej stawki opłaty należy przyjąć, że nie jest możliwe zastosowanie stawki procentowej i opłata powinna zostać wyliczona jedynie z uwzględnieniem jej minimalnej wysokości, za czym przemawia zarówno nieokreślenie przez Trybunał Konstytucyjny żadnego kryterium ograniczającego jak i brak odroczenia wejścia w życie wyroku. Skarżący wskazał, że analogicznie należy traktować przepis art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co do którego Trybunał Konstytucyjny wprawdzie nie orzekł, ale który został sformułowany w taki sam sposób. W dalszej części uzasadnienia skarżący przytoczył treść punktu 5 opisywanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym wskazano, że dla właściwej realizacji wyroku Trybunału konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien określić zarówno maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 punkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych przeciwko, którym można wysnuć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Skarżący podsumował, że dopóty ustawodawca nie prowadzi odpowiednich zmian, dopóki zastosowanie powinny znaleźć jedynie te fragmenty przepisów, które pozostają w mocy. W dalszej części skarżący wywodził, że NSA wydając wyrok w niniejszej sprawie nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, który zostało wydane w czasie późniejszym, ale organ egzekucyjny drugiej instancji był już zobowiązany do jego uwzględnienia. W dniu 6 września 2016 r. do organu odwoławczego wpłynęło uzupełnienie skargi, w której skarżący podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygnaturze akt SK 31/14 został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 16 sierpnia 2016 r. pod pozycją 1244, a zatem wszedł on formalnie w życie. W dniu 15 września 2016 r. wpłynęła odpowiedź na skargę organu odwoławczego, który wniósł o jej oddalenie. Wskazano w niej, że organ odwoławczy podał, iż przy rozstrzyganiu sprawy był związany wyrokiem NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r. o sygnaturze akt II FSK 727/14. Wskazał, na stanowisko zawarte we wskazanym orzeczeniu, wedle którego skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.) mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem aktu administracyjnego, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona jest egzekucja. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i było prowadzone także prawidłowo, a zatem jego koszty jest zobowiązany ponieść wierzyciel, bo to on ponosi ryzyko wystawienia tytułów wykonawczych na podstawie nieprawomocnych decyzji. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 roku o sygnaturze akt SK 31/14 organ odwoławczy wskazał, że przytoczony wyrok nie uchylił przepisu art. 64 § 1 punkt 4 u.p.e.a. ani przepisu art. 64 § 6 u.p.e.a., zatem te przepisy nadal obowiązują, a zatem nie zaszła w sprawie przesłanka przewidziana w art. 153 p.p.s.a. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podniósł, że skoro stan faktyczny i stan prawny sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, to nieuwzględnienie wyroku Trybunału w zaskarżonym postanowieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowi naruszenie art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) w związku z art. 145a § 1 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. postępowaniu ponownym organ egzekucyjny powinien, obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi – o zasadności czego była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia - wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Organ zwróci uwagę, że skutkiem wymienionego wyroku Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. 5. Powyższy wyrok Burmistrz Miasta zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty egzekucyjnej za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 4,20 zł, w szczególności w kwocie uwzględniającej stopień efektywności egzekucji, poziom skomplikowania czynności, nakład pracy, itp. art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty manipulacyjnej w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca1,40 zł, w szczególności w kwocie uwzględniającej stopień efektywności egzekucji, poziom skomplikowania czynności, nakład pracy, itp. art. 64 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14), przy założeniu identyczności tego przepisu z art. 64 § 1 pkt 4 - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty egzekucyjnej pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 2,50 zł, w szczególności w kwocie uwzględniającej stopień efektywności egzekucji, poziom skomplikowania czynności, nakład pracy, itp. art. 2 w związku z art. 64 § 1 i art. 84 Konstytucji oraz w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji - poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy sprawa wysokości opłat egzekucyjnych i manipulacyjnej w całości jest uregulowana w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14), e) art. 2 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie mogą znaleźć zastosowanie z mocą wsteczną przepisy regulujące wysokość opłat egzekucyjnych, które wejdą w życie w przyszłości. f) art. 141 § 4 zdanie 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez sformułowanie błędnych wskazań dla organu administracji do co dalszego postępowania polegających na nakazaniu uwzględnienia w ponownym postępowaniu ewentualnej przyszłej zmiany przepisów bez względu na to, czy będą one określały stawki opłat nie wyższe, niż obecne stawki minimalne oraz bez względu na to, czy zostaną wprowadzone jakieś przepisy przejściowe w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, Burmistrz Miasta wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W istocie jednak – mimo tych zarzutów – spór w niniejszej sprowadza się do interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. A dokładniej, czy w świetle tego wyroku – w aktualnym stanie prawnym – dopuszczalne jest ustalenie opłat egzekucyjnych określonych przez ustawę procentowo, w kwotach wyższych niż stawki minimalne określone w ustawie egzekucyjnej, w szczególności w kwotach uwzględniających stopień efektywności egzekucji, poziom skomplikowania czynności, nakład pracy. Rozstrzygnięcie tej kwestii spornej, opowiedzenie się przeciwko takiej możliwości zmusza niejako do uwzględnienia podniesionych zarzutów kasacyjnych. I odwrotnie, opowiedzenie się za taką możliwością pociąga za sobą konieczność oddalenia wszystkich zarzutów kasacyjnych, jako oczywiście bezzasadnych. Strona stoi na stanowisku, że w aktualnym stanie prawnym – wskutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego – stawki procentowe opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej mogą być przez organy stosowane do wysokości stawki minimalnej. Skoro bowiem przepisy regulujące procentowe stawki opłat są niezgodne z Konstytucją RP w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty, to pozostała w mocy jedynie ta część przepisu, która określa stawkę procentową w powiązaniu z jej minimalną wysokością. Zatem opłaty w niniejszej sprawie powinny zostać ustalone wyłącznie w oparciu o stawki minimalne. Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest bowiem wyrokiem zakresowym, co wyraźnie wynika z jego sentencji. Wyrok ten – w przeciwieństwie do klasycznego wyroku uznającego zaskarżony przepis z niezgodny z Konstytucją – nie powoduje utraty mocy zaskarżonego przepisu. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją, ale tylko w granicach (w zakresie) określonych w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie może, a nawet – musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu. Jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany (w szczególności przez organy i sądy) zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału. Przenosząc powyższe rozważania na stan niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku wskazał, iż nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść lub niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości – jak w tej sprawie) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc, obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłat będących przedmiotem skargi konstytucyjnej, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Do czasu nowelizacji ustawy konieczne jest takie stosowanie tego przepisu, aby można je było uznać za konstytucyjne w świetle ww. wyroku Trybunału. Zatem organ egzekucyjny, obciążając wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, powinien wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji trafnie zauważył, że skutkiem wymienionego wyroku Trybunału nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów, egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłat w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał bowiem, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo – a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają – muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe będzie podlegało oczywiście kontroli sądu w razie zaskarżenia takiego postanowienia organu. 7. W konsekwencji podnieść należy pogląd, że dopóki ustawodawca nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie zadaniem organu będzie określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji. 8. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku zakresowego wyroku dotyczącego konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11). Trybunał uznał ww. przepis za niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ord. pod. W końcowej części uzasadnienia Trybunał zauważył, że wyrok ten dotyczył art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Trybunał zwrócił jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Taka nowelizacja nastąpiła z dniem 15 października 2013 r. i uregulowała ona m.in. formę zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w dodanym art. 70c/ ord. pod.). W stanach faktycznych, które miały miejsce do czasu ww. nowelizacji – mając na uwadze treść ww. zakresowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – sądy administracyjne powszechnie uznawały jednak, że do przedawnienia nie dochodziło, jeśli tylko podatnik został powiadomiony, że przedawnienie nie nastąpi, w sposób (zróżnicowany m.in. co do treści i formy), który spełniał wymagania określone w uzasadnieniu ww. wyroku zakresowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r.,I FSK 1553/15 oraz powołane tamże orzecznictwo). 9. Analogicznie w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, do czasu postulowanej przez Trybunał nowelizacji ustawy, możliwe – a nawet konieczne – jest orzekanie o wysokości kosztów egzekucyjnych z zastosowaniem standardów i wskazówek określonych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z zaleceń tych zaś jasno wynika dopuszczalność stosowania stawek procentowych jako jednej z metod określania wysokości opłat i to nie tylko – wbrew twierdzeniom skarżącego – w kwotach stawek minimalnych. Trybunał wyraźnie zakwestionował bowiem tylko brak stawek maksymalnych, nie zakwestionował natomiast możliwości stosowania stawek procentowych (gdyż wyraźnieją dopuścił), a w konsekwencji – nie wskazał na konieczność stosowania wyłącznie stawek minimalnych. 10. Niezasadny jest również zarzut nakazania organowi przez sąd I instancji zastosowania przyszłych regulacji ustawowych, bez względu na to, czy będą one określały stawki opłat nie wyższe niż obecne stawki minimalne, co – według skarżącego – będzie naruszało zasadę zakazu działania prawa wstecz. Ponadto – zdaniem skarżącego – sąd pominął fakt, że przepisy te mogą zawierać normy przejściowe zakazujące stosowania nowej regulacji do zakończonych już postępowań. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że jest on zupełnie niezasadny. Sąd nie mógł nie odnieść się do ewentualności nowelizacji ustawy, choćby ze względu na zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji, art. 6 k.p.a.). Ponadto, odesłanie przez sąd do stosowania nowej ustawy nie miało charakteru bezwzględnego. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy sąd nakazał bowiem organowi zastosowanie się do ww. wskazań Trybunału Konstytucyjnego co do wysokości opłat egzekucyjnych, w szczególności zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. W szczególności sąd nakazał organowi, mając na uwadze art. 8 ust. 2 Konstytucji, aby kształtując podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych, oprócz art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a., bezpośrednio zastosował art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Odesłanie do ewentualnej przyszłej ustawy było warunkowe, tzn. sąd nakazał jej zastosowanie tylko, jeśli spełniałaby ona standardy wynikające z wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14. Ponadto – wbrew twierdzeniom skarżącego – sąd w żaden sposób nie nakazał zignorowania przepisów przejściowych tej przyszłej ewentualnej ustawy. Przepisy te – podobnie jak przepisy "materialne" przyszłej ustawy – mogą być, zdaniem sądu - stosowane przez organ tylko, jeśli będą spełniały standardy wynikające z ww. wyroku Trybunału. Za oczywiście błędne należy uznać stanowisko skarżącego, że jeśli ewentualna przyszła ustawa będzie przewidywać stawki wyższe niż obecne minimalne, to nie będą one mogły działać wstecz. Powyższe rozumowanie jest oparte na błędnym stanowisku, że skutek zakresowego wyroku Trybunału jest taki, iż obowiązują jedynie stawki minimalne i tylko one mogą być stosowane przez organ. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a.