I FSK 1354/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] Sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2357/16 w sprawie ze skargi S. [...] Sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] Sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2357/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. [...] sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) odmówiły skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...]. W ocenie tego Sądu, materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje bowiem, że skarżąca spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wszystkie transakcje nabycia towarów od ww. firm nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że wystawcy spornych faktur nie mogli nabyć zafakturowanego towaru od swoich dostawców, którzy również nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej. Zakwestionowane faktury miały pusty charakter i wyłącznie uprawdopodobniały przepływ znacznej ilości środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Sąd I instancji ocenił też, że skarżąca nie przywiązywała wagi do legalności obrotu i nie dokonała należytej weryfikacji kontrahentów, ograniczając się do zawarcia umów handlowych i uzyskania deklaracji podatkowych niektórych kontrahentów, podczas gdy handel złotem jest obwarowany szeregiem obostrzeń ustawowych. W konsekwencji Sąd ocenił, że spółka nie ma podstaw, aby uznać, że działała w dobrej wierze. W opinii Sądu organy wykazały, że spółka nie mogła nabyć towaru od powyższych wystawców faktur, jak również nie wskazała żadnego innego źródła, które choćby uprawdopodobniłoby fakt jego nabycia. W konsekwencji organy prawidłowo uznały, że spółka nie dokonała sprzedaży metali szlachetnych na rzecz [...], wobec czego Sąd I instancji uznał za zasadne zastosowanie do faktur wystawionych na rzecz tych odbiorców art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych odnośnie do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez uznanie, że to nie wystawcy spornych faktur dostarczali skarżącej złoto, choćby uprzednio nie stali się jego właścicielami i działali jako firmanci, ale że skarżąca pozyskała to złoto z jakichś zupełnie innych, nieujawnionych źródeł, a do tego uczyniła to w sposób nieodpłatny, gdyż nie ma żadnych dowodów, że za towar zapłaciła komukolwiek innemu niż wystawcom spornych faktur; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej, polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonaniu tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że dostawcy skarżącej nie mogli realizować na jej rzecz dostaw towarów z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru, by jednocześnie utrzymywać, że odbiorcy skarżącej mogli dysponować towarem niewiadomego pochodzenia; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej, polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonaniu tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że skarżąca nie wchodziła w posiadanie żadnego złota i nie realizowała w rzeczywistości dostaw na rzecz swoich odbiorców, choć w aktach sprawy znajduje się szereg dowodów potwierdzających faktyczny charakter tych dostaw; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i braku należytego, przekonującego i spójnego uzasadnienia z uwagi na prezentowanie twierdzeń, że: a. dostawcy skarżącej nie mogli realizować na jej rzecz dostaw towarów z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru, by jednocześnie utrzymywać, że już odbiorcy skarżącej mogli dysponować towarem niewiadomego pochodzenia; b. dostawcy skarżącej nie mogli realizować na jej rzecz dostaw towarów z uwagi na fakt, że nie dysponowali i nie rozporządzali jakimkolwiek towarem, by jednocześnie utrzymywać, że fakt bezspornego dysponowania złotem przez jednego z dostawców - J. sp. z o.o., za którą działał J.G., nie ma w sprawie znaczenia i nie może zmienić przyjętego przez organy rozumowania; c. w sprawie miało miejsce wprowadzanie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, by jednocześnie negować zupełnie istnienie i obrót towarem; d. skarżąca nie pozyskiwała faktycznie towaru od wystawców faktur, którym płaciła za towar, a nabywała go od jakichś nieujawnionych podmiotów, co do których nie ma żadnych dowodów płatności za towar; e. to nie wystawcy spornych faktur dokonywali dostaw towaru, choć moment i szczegóły dostaw zostały utrwalone na nagraniach monitoringu; f. skarżąca wystawiała "puste faktury", choć potwierdzono, że odbiorcy skarżącej dysponowali towarem i ustalono jego dalsze losy; 6. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak należytego i spójnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, iż Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze oraz w niedostatecznym stopniu uzasadnił zapadłe rozstrzygnięcie i podstawy oraz motywy, na których zostało wydane, z uwagi na prezentowanie twierdzeń, że: a. dostawcy skarżącej nie mogli realizować na jej rzecz dostaw towarów z uwagi na brak wskazania źródeł pochodzenia tego towaru, by jednocześnie utrzymywać, że już odbiorcy skarżącej mogli dysponować towarem niewiadomego pochodzenia; b. dostawcy skarżącej nie mogli realizować na jej rzecz dostaw towarów z uwagi na fakt, że nie dysponowali i nie rozporządzali jakimkolwiek towarem, by jednocześnie utrzymywać, że fakt bezspornego dysponowania zlotem przez jednego z dostawców - J. sp. z o.o., za którą działał J.G., nie ma w sprawie znaczenia i nie może zmienić przyjętego przez organy rozumowania; c. w sprawie miało miejsce wprowadzanie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, by jednocześnie negować zupełnie istnienie i obrót towarem; d. skarżąca nie pozyskiwała faktycznie towaru od wystawców faktur, którym płaciła za towar, a nabywała go od jakichś nieujawnionych podmiotów, co do których nie ma żadnych dowodów płatności za towar; e. to nie wystawcy spornych faktur dokonywali dostaw towaru, choć moment i szczegóły dostaw zostały utrwalone na nagraniach monitoringu; f. skarżąca wystawiała "puste faktury", choć potwierdzono, że odbiorcy skarżącej dysponowali towarem i ustalono jego dalsze losy; g. skarżąca nie dochowała aktów należytej staranności, choć okoliczności te nie były jeszcze dotychczas przedmiotem sporu, zaś organ podatkowy prezentował stanowisko, że "odstąpił od badania tzw. dobrej wiary w odniesieniu do skarżącej"; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 tej ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali na rzecz skarżącej dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, choćby nawet nie ujawnili źródeł pochodzenia dostarczanego towaru; 2. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu do sytuacji, w której wystawione przez spółkę faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze mające miejsce w wymiarze w nich wskazanym. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W dodatkowych pismach procesowych z dnia 29 stycznia oraz 30 grudnia 2021 r. skarżąca spółka, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, zawnioskowała o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów w postaci: opinii z dnia 5 listopada 2020 r., postanowienia ABW z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie [...] o umorzeniu śledztwa, pisma Prokuratury Okręgowej V Wydział Śledczy z dnia 28 stycznia 2016 r., postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia 19 kwietnia 2016 r. ([...]) oraz dwóch uniewinniających wyroków Sądu Rejonowego w L. z dnia 30 czerwca 2021 r. ([...]) oraz Sądu Rejonowego we W. z dnia 29 stycznia 2021 r. ([...]), które mają w jej ocenie potwierdzać rzetelność zakwestionowanych przez organy faktur. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże na rozprawie przed tut. Sądem w dniu 21 stycznia 2022 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Analiza treści tych ostatnich prowadzi do wniosku, że w ich trybie kasator podejmuje próbę zakwestionowania stanowiska organów, zaaprobowanego przez Sąd I instancji, dotyczącego nierzetelności opisanych w decyzji faktur nabycia granulatu złota oraz dalszej jego odsprzedaży. W jego ocenie okoliczność rzeczywistego przepływu towaru ma wynikać z: nagrań z kamer monitoringu, zeznań prezesa zarządu oraz wspólników spółki S., z zeznań P.W. (jednego z rzekomych dostawców kruszcu do skarżącej firmy), jak również z faktu zabezpieczenia przez organy ścigania pewnej ilości kruszcu w spółce J. oraz z zapisów umów zawartych przez spółkę z kontrahentami, w których zawarte było oświadczenie, m. inn. iż są oni jedynymi prawowitymi właścicielami materiału. Przy czym pełnomocnik skarżącej spółki zarzuca, szczególnie Sądowi I instancji, niekonsekwencję w rozumowaniu, albowiem raz Sąd ten twierdzi, że do transakcji pomiędzy podmiotami opisanymi w zaskarżonej decyzji w ogóle nie dochodziło, obrót odbywał się wyłącznie "na papierze", bez przepływu towaru, zaś innym razem twierdzi, że w sprawie miało miejsce wprowadzanie do obrotu towaru niewidomego pochodzenia i odnosi się do kwestii dochowania przez spółkę zasad należytej staranności. Forsowana jest również teza, z której wynika, że fakt, iż dostawcy spółki nie pozyskali towaru od swoich dostawców nie oznacza, że nie mieli towaru z innego źródła, którym w rzeczywistości dysponowali i mogli odsprzedać go spółce. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca spółka upatruje go m. inn. w braku odniesienia się przez ów Sąd do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze, nie wskazuje jednakże w żadnym miejscu rozpoznawanego środka zaskarżenia, jakie konkretnie zarzuty i argumenty strony WSA w Warszawie pominął milczeniem i jaki wpływ na wynik sprawy ma to ewentualne uchybienie, co uniemożliwia kontrolę merytoryczną tak sformułowanego zarzutu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy wskazane w przywołanym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co w pełni poddawało się ono kontroli instancyjnej. Ponadto, w drodze tego zarzutu kasator próbuje zakwestionować prawidłowość przyjętego do orzekania przez Sąd I instancji stanu faktycznego, co zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem, jest niedopuszczalne. Na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17 – publikowane w CBOSA). Zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie może również odmieść argumentacja skargi kasacyjnej, w której wywodzi się "brak konsekwencji Sądu I instancji w czynieniu ustaleń faktycznych i ocen co do istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności". Faktem jest, iż WSA w Warszawie w jednym z akapitów stwierdził: "W ocenie Sądu jest uprawnione twierdzenie, że zakwestionowane faktury zostały wygenerowane wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia." Jednakże z całości uzasadnienia wyroku i dokładnej analizy jego treści wynika, że Sąd I instancji zaakceptował w pełni konsekwentne stanowisko organów, zgodnie z którym rzekomi dostawcy spółki nie posiadali towaru wskazanego w fakturach VAT, a zatem spółka nie mogła od nich nabyć granulatu złota i blachy, a z uwagi na to, że nie wskazała żadnego innego źródła, które choćby uprawdopodobniłoby fakt jego nabycia i dysponowania nim, przeto nie można przyjąć, że dokonała dalszej odsprzedaży tego towaru. Sąd ten odnosząc się również do argumentu skarżącej, że nie jest ważne pochodzenie złota, gdyż decydujące jest to, iż spółka złoto posiadała i nim władała jak właściciel, a zatem mogła je odsprzedać swym kontrahentom, wystawiając w tym celu faktury VAT z uwidocznionym podatkiem, stwierdził jednoznacznie, że skarżąca spółka nie udowodniła w ogóle faktu, że nabyła złoto zarówno od wystawców faktur, jak i z innych źródeł. Tym samym uznał za organami, że wraz z wystawieniem zakwestionowanych faktur nie wystąpiły żadne rzeczywiste dostawy towaru. Niezrozumiały w tym kontekście jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, skoro autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu sam przyznaje, że DIAS uznał, iż dostawy udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, zaś towar nie istniał zarówno na etapie zakupu, jak i sprzedaży skarżącej. Organ nie sugerował również, że skarżąca spółka dysponowała towarem z jakiegoś bliżej niesprecyzowanego źródła, ani nie twierdził, że takim towarem dysponowali jej kontrahenci (dostawcy lub odbiorcy), co czyni jednocześnie nieuzasadnionymi zarzuty wskazane w pkt I.1 i I.2 petitum skargi kasacyjnej. Tym samym zasadnie uznał, że w takiej sytuacji wykluczony jest brak świadomości spółki co do udziału w oszustwie podatkowym, zatem nie ma potrzeby badania, czy w kontaktach z kontrahentami dochowała wypracowanych w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych zasad należytej staranności, które uprawniałyby ją do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność, że Sąd I instancji pomimo tego, że nie był do tego zobowiązany, odniósł się do powyższej kwestii nie świadczy o wadliwości wydanego rozstrzygnięcia. W konsekwencji stwierdził bowiem, że ani w skardze, ani jej uzupełnieniu nie podważono kluczowego dla sprawy ustalenia, a mianowicie, iż rzekomi dostawcy nie posiadali towaru wskazanego w fakturach VAT, a skoro nie ma przedmiotu obrotu, to brak jest podstaw do uznania, że skarżąca działała w dobrej wierze, albo nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, brak jest w aktach sprawy przekonujących dowodów potwierdzających rzetelność zakwestionowanych transakcji, a te które zgromadziły organy ocenione zostały w zgodzie zasadą określoną we wskazanym art. 191 Ordynacji podatkowej. Takim dowodem nie mogą być powoływane przez skarżącą zeznania władz spółki, czy P.W., albowiem nie wytrzymują konfrontacji z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Również sama okoliczność zabezpieczenia przez organy ścigania pewnej ilości złota w siedzibie spółki J. nie świadczy o tym, że transakcje ze skarżącą miały charakter rzeczywisty i że pomiędzy tymi kontrahentami dochodziło do faktycznej wymiany towarowej. Poza tym, skoro granulat został zabezpieczony w dniu 21 marca 2013 r., a z zeznań J.G. wynikało, że kupił go trzy dni wcześniej, to z oczywistych względów nie mógł stanowić przedmiotu ani wcześniejszych (bo go jeszcze nie było), ani też późniejszych dostaw do skarżącej spółki (bowiem już go nie było). Słusznie więc Sąd I instancji odnotował, że okoliczność, iż J.G. dysponował jakimś złotem (które stało się przedmiotem zabezpieczenia prokuratorskiego) w żadnym stopniu nie zmienia, ani nie niweluje ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie przez organy. O rzetelności faktur nie świadczą również wskazywane przez spółkę zapisy umów, bowiem pisemna deklaracja kontrahenta, że towar, który zamierza dostarczać jest jego wyłączną własnością, nie oznacza, że w rzeczywistości dochodzi do faktycznego dostarczenia towaru lub że ów towar pochodzi z legalnego źródła. Wbrew stanowczym twierdzeniom spółki, również z zapisów monitoringu jednoznacznie nie wynika jaki towar, w jakiej ilości i przez kogo jest dostarczany. Błędne jest również stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym "(...) jeśli sporny towar nie został zakupiony od określonego podmiotu, to oznacza jedynie, że nie mógł dalej zostać sprzedany towar pochodzący od tego podmiotu, nic więcej. Nie oznacza to natomiast, że dostawcy podatnika nie mogli w ogóle sprzedać jakiegokolwiek towaru". Faktura, w której udokumentowana jest dostawa towaru przez firmanta, także stanowi pustą fakturę, na podstawie której nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego. Sposób rozumowania pełnomocnika skarżącej spółki prowadziłby do usankcjonowania nadużyć podatkowych i legalnego wprowadzenia do obrotu towaru pochodzącego z nieujawnionego źródła. Z tzw. pustą fakturą mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Uznaje się zatem, że dostawy nie mają miejsca, nie mógł bowiem zostać dostarczony towar, którego kontrahent nie nabył u ujawnionego w dokumentach źródłowych dostawcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przy czym organy nie są zobowiązane do poszukiwania faktycznego źródła pochodzenia towaru, zwłaszcza w sytuacji całkowitej bierności ze strony podatnika, co miało miejsce na gruncie tej sprawy, kiedy to spółka nie odpowiadała na wezwania i pisma organu kontrolnego, nie przedstawiła również jakichkolwiek innych dowodów w sprawie, oprócz zgromadzonych przez organ I instancji. Co jednak istotne – o czym była mowa wyżej - w swoich decyzjach podatkowych organy stwierdziły jednoznacznie, a skarżąca spółka ustalenia tego nie zdołała skutecznie podważyć, że obrót miał wyłącznie charakter fakturowy i żaden towar nie istniał. Skoro bowiem wykazano bezsprzecznie, że jej kontrahenci nie pozyskali granulatu od swoich rzekomych dostawców, nie ujawnili też żadnego innego legalnego źródła pochodzenia zafakturowanego towaru, to nie budzi wątpliwości, że nie mogło dojść do przepływu nieistniejącego granulatu złota. Spółka w istocie nie zaprzecza temu, że podmioty, od których mieli nabywać złoto jej kontrahenci nie były w stanie dostarczyć takiego towaru w ilościach i asortymencie wynikającym z zakwestionowanych faktur, albowiem w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi jako siedziba lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadały żadnego majątku oraz środków pieniężnych na zakup towarów handlowych, nie przedłożyły rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące ani deklaracji dla podatku od towarów i usług za badany okres, nie wskazały podmiotów, od których nabyty został towar mający być następnie przedmiotem obrotu na rzecz dostawców skarżącej spółki. Stoi jedynie na stanowisku, że okoliczność ta nie ma większego znaczenia, bo jej dostawcy mogli mieć towar pochodzący z innego, bliżej niesprecyzowanego źródła, którym mogli dysponować i dostarczać go do spółki. Takie twierdzenie jest jednak całkowicie gołosłowne i nie poparte żadnym weryfikowalnym, konkretnym materiałem dowodowym, a pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organów dokonanymi wobec owych kontrahentów, którzy zaprzeczyli, by posiadali towar z jakiegokolwiek innego źródła, a tym bardziej z legalnego źródła. Nieprzydatne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a w szczególności nie potwierdzające rzeczywistych dostaw towarów, są przedłożone przez pełnomocnika skarżącej spółki w postępowaniu kasacyjnym dokumenty w postaci: postanowienia ABW z dnia 31 grudnia 2015 r. (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa, pisma Prokuratury Okręgowej V Wydział Śledczy z dnia 28 stycznia 2016 r. i postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt [...] o nieuwzględnieniu zażaleń organów skarbowych na ww. postanowienie. Po pierwsze należy odnotować, że przedmiotowe śledztwo dotyczyło K. [...] sp. z o.o., K. [...] sp. j., W. [...], K. [...] s.k.a., F.H.U. M. [...], a zatem zupełnie innych podmiotów, niż występujące w realiach tej sprawy. Po drugie, postanowienia wydane zostały w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 k.k., a zatem przestępstwa dotyczącego – generalnie rzecz ujmując – różnego rodzaju środków pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego (przykładowo jedynie można tu wymienić wskazane w tym przepisie przyjmowanie, posiadanie, przekazywanie, używanie, wywóz za granicę, ukrywanie, utrudnianie stwierdzenia przestępnego pochodzenia tych środków), w tym zatem kierunku toczyło się postępowanie karne, nie zaś w kierunku czynu polegającego na posługiwaniu się pustymi fakturami. Po trzecie, dokładna analiza treści wskazanych dokumentów pozwala na stwierdzenie, że ani prokuratura, ani też sąd nie wykluczyły definitywnie okoliczności popełnienia przestępstwa przez osoby objęte postępowaniem karnym, wskazano bowiem, mówiąc w uproszczeniu, iż sprawa ma charakter rozwojowy i nie jest wykluczone, że zostaną pozyskane nowe dowody obecnie nieposiadane i śledztwo będzie prowadzone w dotychczasowym kierunku. Po czwarte, ani organ, ani sądy administracyjne nie są związane ustaleniami przedmiotowego postępowania przygotowawczego, albowiem zupełnie inne cele przyświecają postępowaniu karnemu, a inne podatkowemu, co oznacza, że organ uprawniony jest do własnej analizy dowodów zebranych w sprawie i dokonania w ramach zasady, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, odrębnej oceny zachowania się sprzedawcy i kupującego. W tym miejscu należy tylko przypomnieć, że sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są zatem związane ani treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa, ani treścią postanowienia sądowego nie uwzględniającego zażalenia na takie postanowienie. Nie są także związane uniewinniającymi wyrokami sądów karnych w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Jak zaakcentowano wyżej, postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16, z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17 – publikowane w CBOSA). Z tych powodów nie jest zasadne powoływanie się przez pełnomocnika spółki na uniewinniający wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt [...], jaki zapadł względem odbiorcy spółki W.J., właściciela firmy K. (jak również na treści wynikające z aktu oskarżenia w tej sprawie oraz protokołu rozprawy z dnia 25 stycznia 2021 r.) Nie może mieć też wpływu na rozstrzygnięcie przywołany wyrok Sądu Rejonowego we W. z dnia 19 sierpnia 2021 r. ([...]), na mocy którego uniewinniono S.K. (prezesa zarządu spółki G. [...]) od stawianych mu przez organy ścigania zarzutów. Abstrahując od tego, że jest to wyrok uniewinniający, a więc - jak zaznaczono wyżej - niewiążący dla organów i sądów administracyjnych, dotyczący odmiennych okresów rozliczeniowych, to okoliczność, że jak podkreśla się w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym, działalność S. stanowi bezpośrednią kontynuację funkcjonowania spółki G. [...] nie przekreśla stwierdzenia, iż przedmiotowy wyrok dotyczy zupełnie innego podmiotu. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że w prawomocnych wyrokach tutejszego Sądu wydanych w sprawach I FSK 56/18 i I FSK 89/18, a dotyczących kontrahentów G. [...] sp. z o.o., którzy mieli rzekomo nabywać od niej towar w postaci granulatu złota, tj. [...], Sąd potwierdził, że nie było żadnych dostaw od spółki G., zaś zeznania osób nią zarządzających nie mogą być uznane za wiarygodne. Natomiast co do przedłożonej opinii z dnia 5 listopada 2020 r. wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury i doktryny wszelkie opinie i ekspertyzy nie stanowią dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1/10, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II OSK 1692/14 – publikowane w CBOSA, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2013, s. 488). Ponadto należy przypomnieć pełnomocnikowi skarżącej spółki, że w świetle powołanego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje wyłącznie wtedy, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi, a tam strona skarżąca nie przejawiała żadnej aktywności, także na wezwania organu. Jako że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego stanowiły konsekwencję wskazanych wcześniej naruszeń proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 7, art. 7 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy relacji łączących skarżącą spółkę z kontrahentami i wykazały dlaczego odmówiły jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oraz iż istniały podstawy do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Z przedstawionego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uzasadniało zastosowanie wskazanych norm prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA