I SA/Gl 678/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Pełnomocnik K. P. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS) z dnia [...] r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. 2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Decyzją z dnia [...] r. NUS określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Ten sam organ postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] nadał wskazanej decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W przedmiotowej sprawie ustalono zaś, że wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez NUS oraz Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. NUS prowadzi bowiem postępowanie egzekucyjne do następujących trzech spraw: - nr [...] , znak: [...] z dnia [...] r., gdzie wierzycielem jest Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; - nr [...] , znak: [...] z dnia [...] r., gdzie wierzycielem jest NUS; - nr [...] , znak: [...] z dnia [...] r., gdzie wierzycielem jest NUS. 2.2. W zażaleniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że wymienione w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. trzy postępowania egzekucyjne zostały zakończone wobec zapłaty przez skarżącą zobowiązań pieniężnych wskazanych w tytułach wykonawczych wraz z kosztami, a nadto organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 2.3. Organ II instancji nie podzielając argumentacji zażalenia podał, że: - w odniesieniu do tytułu wykonawczego [...] (VAT za IV-VI 2013 r.) zaległość została w całości uregulowana w dniu [...] r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym należność główna, odsetki, koszty egzekucyjne i koszty upomnienia; - w odniesieniu do tytułu wykonawczego [...] (VAT za VII-IX 2015 r.) w dniu 11 grudnia 2015 r. dokonano wpłaty bezpośrednio na rachunek wierzyciela wraz z kosztami egzekucyjnymi; - w odniesieniu do tytułu wykonawczego [...] należności zostały wyegzekwowane (przelew z dnia 1 września 2015 r. na kwotę [...] oraz wpłata przez zobowiązaną w dniu 11 grudnia 2015 r. kwoty [...] zł) a zawiadomieniem z dnia 14 grudnia 2015 r. zajęcie w banku zostało wycofane. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że działanie NUS było prawidłowe, ponieważ w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności istniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 o.p. Tej oceny nie zmienia okoliczność, że w czasie orzekania przez organ II instancji nie toczy się żadne postępowanie egzekucyjne opisane w zaskarżonym postanowieniu, zaś przedmiotowe postępowania egzekucyjne zostały zakończone wskutek dobrowolnej wpłaty strony. Zdaniem DIS istotne jest, aby na dzień wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone. Tak było w tej sprawie, ponieważ do zmiany okoliczności doszło już po wydaniu postanowienia przez organ I instancji. 3.1. W skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i art. 239b § 2 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia NUS w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo że w sprawie nie było przesłanek uzasadniających nadanie takiego rygoru, albowiem w dacie wydania przez DIS postanowienia postępowania egzekucyjne prowadzone w stosunku do skarżącej były już zakończone, a nadto organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS. W piśmie z dnia 4 października 2016 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, ponieważ narusza art. 187 § 1 i art. 239b § 1 pkt 1 o.p. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz do rozstrzygnięcia, czy organ II instancji kontrolując postanowienie w przedmiocie nadania rygoru, powinien brać pod uwagę stan faktyczny z dnia wydania postanowienia przez organ I instancji, tj. z dnia [...] r., czy stan faktyczny z dnia orzekania przez organ II instancji, tj. z uwzględnieniem zdarzeń, które zaszły już po dniu [...] r., czyli fakt zakończenia innych postępowań egzekucyjnych. 6. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia w kontekście stanowiących istotę sporu przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający realizacji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z powyższej regulacji wynika ogólna zasada niewykonywania decyzji nieostatecznych, a odstępstwo od niej jest możliwe tylko w sytuacjach wyjątkowych po spełnieniu ustawowych przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz § 2 o.p. Stosownie do treści art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2) lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Natomiast według § 2 art. 239b o.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy przy tym podkreślić, że każdy z powodów wymienionych w art. 239b § 1 o.p. stanowi samodzielną i dostateczną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z przywołanych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: a) pierwszą przesłanką jest zaistnienie co najmniej jednej z czterech okoliczności opisanych w § 1 art. 239b o.p., b) drugą natomiast - określoną w § 2 - jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jako wyjątek od zasady, nadawanie rygoru nie może być nadużywane lub stosowane rutynowo dla pozorowania skuteczności działania organów. Nadawanie rygoru wykonalności nie może być antidotum na zwłokę w wydawaniu decyzji wymiarowych na krótko przed przedawnieniem zobowiązania. Ponieważ instytucja ta ma charakter uznaniowy a jej stosowanie jest uzależnione od spełnienia ustawowych przesłanek, to ocena ich spełnienia powinna uwzględniać dynamikę zmian sytuacji podatnika, zatem organ II instancji oceniając zarzuty zażalenia powinien ocenić, nie tylko czy przesłanki nadania rygoru zostały spełnione w chwili jego nadania przez organ I instancji, ale też, czy istnieją nadal w stanie faktycznym, w jakim orzeka organ II instancji. 7. Sąd podziela stanowisko organów, co do wystąpienia w sprawie w dniu [...] r., tj. w dniu nadania przez organ I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, przesłanek warunkujących nadanie rygoru, tj. przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 o.p. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w dniu [...] r. wobec skarżącej toczyły się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (art. 239b § 1 pkt 1 o.p.). Nadto Sąd podziela stanowisko organów, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). W tej mierze podziela argumenty zawarte w uzasadnieniach postanowień. 8. Natomiast - w ocenie Sądu - organ II instancji, kontrolując postanowienie NUS w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wbrew stanowisku przedstawionemu w zaskarżonym postanowieniu oraz w odpowiedzi na skargę, ma obowiązek uwzględnić również zdarzenia zaistniałe po dniu wydania postanowienia w przedmiocie rygoru, tj. ma obowiązek rozstrzygać na podstawie aktualnego stanu faktycznego (tak też: NSA w wyrokach z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 1044/10, Lex nr 1082147, z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1705/10, Lex nr 1137574 i z dnia 29 października 2003 r., SA/Bd 2154/03, Lex nr 84169; a także WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 25 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 808/11, Lex nr 1687387 oraz z dnia 28 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 192/15 i z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 195/15 – CBOSA, oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2009 r., III SA/Wa 713/09, Lex nr 523788). W rozstrzyganej sprawie z przyjętego stanu faktycznego wynika, iż po wydaniu postanowienia w dniu [...] r. w przedmiocie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności (wszystkich trzech wymienionych w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji), stanowiące przesłankę postanowienia z dnia [...] r., zostały zakończone. Zobowiązana uregulowała zaległości wraz z odsetkami i kosztami. Organ II instancji utrzymując w mocy postanowienie z dnia [...] r. nie wziął tej nowej okoliczności pod uwagę uznając, że ocena przesłanek odnosi się wyłącznie do chwili nadania rygoru przez organ I instancji. Tymczasem w rozstrzyganej sprawie należało mieć na uwadze, że w dniu rozpatrywania zarzutów zażalenia, odpadła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 o.p., którą organ I instancji uzasadniał nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Podsumowując ten fragment rozważań, Sąd stwierdza, że w przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 o.p. organ II instancji rozpoznając sprawę w całości od początku, zobowiązany jest uwzględnić również zmiany stanu faktycznego zaistniałe w trakcie postępowania międzyinstancyjnego. Jeżeli zatem w trakcie tego postępowania odpadła przesłanka warunkująca nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to okoliczność ta nie może być pominięta przez organ rozpoznający zażalenie. W rozstrzyganej sprawie organ II instancji nie nadając prawidłowego znaczenia, znanym mu, nowym okolicznościom zaistniałym w trakcie postępowania zażaleniowego, polegającym na zakończeniu wszystkich postępowań egzekucyjnych wobec podatniczki, dopuścił się obrazy art. 187 § 1 o.p. polegającej na niewyczerpującym i błędnym rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia naruszającego art. 239b § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodzi przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w powołanym przepisie. 9. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł złożył się wpis w wysokości 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł – wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).