II FSK 559/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 678/16 w sprawie ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 678/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi K.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. uchylił zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 10 września 2015 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ten sam organ postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015 r., nr [...] nadał wskazanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W przedmiotowej sprawie ustalono, że wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. oraz Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W zażaleniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że wymienione w uzasadnieniu postanowienia z dnia 3 grudnia 2015 r. trzy postępowania egzekucyjne zostały zakończone wobec zapłaty przez skarżącą zobowiązań pieniężnych wskazanych w tytułach wykonawczych wraz z kosztami, a nadto organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ II instancji utrzymując w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie podał, że: - w odniesieniu do tytułu wykonawczego [...] (VAT za IV-VI 2013 r.) zaległość została w całości uregulowana w dniu 3 grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 2 436,80 zł, w tym należność główna, odsetki, koszty egzekucyjne i koszty upomnienia; - w odniesieniu do tytułu wykonawczego [...] (VAT za VII-IX 2015 r.) w dniu 11 grudnia 2015 r. dokonano wpłaty bezpośrednio na rachunek wierzyciela wraz z kosztami egzekucyjnymi; - w odniesieniu do tytułu wykonawczego [...] należności zostały wyegzekwowane (przelew z dnia 1 września 2015 r. na kwotę 26,21 oraz wpłata przez zobowiązaną w dniu 11 grudnia 2015 r. kwoty 490,65 zł) a zawiadomieniem z dnia 14 grudnia 2015 r. zajęcie w banku zostało wycofane. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że działanie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. było prawidłowe, ponieważ w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności istniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 o.p. Tej oceny nie zmienia okoliczność, że w czasie orzekania przez organ II instancji nie toczy się żadne postępowanie egzekucyjne opisane w zaskarżonym postanowieniu, zaś przedmiotowe postępowania egzekucyjne zostały zakończone wskutek dobrowolnej wpłaty przez stronę. Zdaniem organu II instancji istotne jest, aby na dzień wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone. Tak było w tej sprawie, ponieważ do zmiany okoliczności doszło już po wydaniu postanowienia przez organ I instancji. W skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i art. 239b § 2 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia NUS w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo że w sprawie nie było przesłanek uzasadniających nadanie takiego rygoru, albowiem w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach postanowienia postępowania egzekucyjne prowadzone w stosunku do skarżącej były już zakończone, a nadto organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd I instancji wywiódł i stwierdził, że w przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 o.p. organ II instancji rozpoznając sprawę w całości od początku, zobowiązany jest uwzględnić również zmiany stanu faktycznego zaistniałe w trakcie postępowania międzyinstancyjnego. Jeżeli zatem w trakcie tego postępowania odpadła przesłanka warunkująca nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to okoliczność ta nie może być pominięta przez organ rozpoznający zażalenie. W rozstrzyganej sprawie organ II instancji nie nadając prawidłowego znaczenia, znanym mu, nowym okolicznościom zaistniałym w trakcie postępowania zażaleniowego, polegającym na zakończeniu wszystkich postępowań egzekucyjnych wobec podatniczki, dopuścił się obrazy art. 187 § 1 o.p. polegającej na niewyczerpującym i błędnym rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia naruszającego art. 239b § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodzi przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w powołanym przepisie. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z: - art. 187 § 1 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że organ II instancji dopuścił się obrazy tego przepisu polegającej na niewyczerpującym i błędnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia naruszającego art. 239 § 1 pkt 1 o.p.; - art. 239b § 1 pkt 1 o.p. prowadzące do uchylenia rozstrzygnięcia organu II instancji pomimo ustalenia, iż w dniu nadania przez organ I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji zaistniały przesłanki do nadania rygoru. Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi; - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się generalnie zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zanegował całokształt zapatrywań Sądu pierwszej instancji, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie wydane z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tak w zakresie stwierdzenia naruszenia art. 187 § 1 jak i w podejściu do stosowania w tej perspektywie procesowej art. 239b § 1 pkt 1 na etapie postępowania przed organem drugiej instancji. Problematyka modelu podejścia do stosowania art. 239b § 1 w związku z § 2 O.p. na etapie postępowania przez organem drugiej instancji w kontekście ustalania istotnych dla tych przepisów okoliczności faktycznych (w tym przy wykorzystaniu reguł z art. 187 § 1) była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1339/10. W orzeczeniu tym Sąd rozważał, czy Dyrektor IS rozpatrując na skutek zażalenia sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powinien dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez Naczelnika US, czy na dzień podejmowania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, czyli dzień wydania ostatecznego postanowienia. Przy tak postawionej alternatywie opowiedział się za pierwszą ze wskazanych możliwości. Stanowisko takie skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił, wskazując niżej argumentację za nim przemawiającą. Zasadą wynikającą z art. 239e O.p. jest wykonalność decyzji ostatecznej. Współbrzmi z nią, wyrażony w art. 239a ab initio O.p., zakaz wykonywania decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast wyjątkiem od tego zakazu jest instytucja nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności, uregulowana w art. 239b O.p. Według § 1 tego artykułu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei § 2 cytowanego artykułu przewiduje, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Treść art. 239b § 1 O.p. statuuje przesłanki występujące w czasie, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja nieostateczna. Brak możliwości wykonania takiej właśnie decyzji w drodze egzekucji spowodował, że ustawodawca równolegle wprowadził zamknięty katalog pewnych okoliczności, których wystąpienie uznał za - generalnie rzecz ujmując - mogące mieć negatywny wpływ na wiarygodność strony (w tym podatnika) z punktu widzenia dobrowolnego wykonania przez nią w przyszłości obowiązku nałożonego decyzją. Zaliczył do nich okoliczności dotyczące nielojalnego zachowania strony lub jej stanu majątkowego (przesłanki z punktów 1-3) oraz czas pozostały do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (przesłanka z punktu 4). Zdarzenia takie w powiązaniu z prawdopodobieństwem niewykonania przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji, stanowią asumpt do tego, aby organ podatkowy podjął działania "przymuszające" do wykonania decyzji zanim stanie się ona ostateczna. Innymi słowy, w takiej perspektywie za istotny uznany został stan, w jakim znajduje się strona w momencie, gdy organ podatkowy pierwszej instancji ocenia rokowania co do możliwości dobrowolnego wykonania przez nią decyzji, która to decyzja nie ma jeszcze atrybutu wykonalności, rozumianego jako możliwość uruchomienia na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją nie zostanie wykonane prowadzi do nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, który skutkuje koniecznością przystąpienia przez stronę do jego finansowego zaspokojenia, a w razie braku takiego zaspokojenia (przy uwzględnieniu terminów płatności) - otwiera drogę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Uwzględniając przy tym wspomnianą już zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, należy mieć na uwadze i to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze swej istoty zawiera rozstrzygnięcie wymagane na pewien czas, tj. najwcześniej od daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej - jeśli wraz z nią doręczone zostanie postanowienie, do momentu doręczenia decyzji posiadającej przymiot ostateczności, czyli decyzji drugoinstancyjnej. Celem omawianej instytucji prawnej jest więc zapewnienie efektywności działania organów podatkowych we wskazanym przedziale czasowym. Cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w sytuacji, w której wykluczone lub wadliwe stawałoby się rozstrzyganie o nadanej klauzuli wykonalności decyzji w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego, zaprzestania zbywania majątku, nabycia określonego majątku, czy wystąpienia zmian w zakresie przedawnienia (a contrario przesłanki z punktów 1 - 4 art. 239b § 1 O.p.). Tak więc ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów, wraz z elementem uprawdopodobnienia ujętym w art. 239b § 2 O.p., na etapie postępowania zażaleniowego musi uwzględniać wskazany wyżej cel i zagrożenia mogące go niweczyć. Z tych przyczyn postępowanie takie sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie daty późniejszej. W tym znaczeniu nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Co więcej, nawet wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13 i przywołane w nim orzecznictwo). Biorąc pod uwagę powyższe, podzielić trzeba było stanowisko Dyrektora IS zawarte w skardze kasacyjnej, że w postępowaniu zażaleniowym organ ten słusznie uznał, iż należało ocenić zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 w związku z § 2 O.p. w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Kontrola instancyjna w tym zakresie musiała bowiem dotyczyć momentu nadania tegoż rygoru, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego. W przeciwnym razie wszelkie wtórne zmiany stanu faktycznego mogłyby automatycznie skutkować wnioskiem o konieczności uchylenia postanowienia, nawet jeśli w dacie jego podejmowania było ono prawidłowe (legalne). Tego rodzaju zapatrywania nie można było zaakceptować, zwłaszcza przez wzgląd na daleko idące konsekwencje w zakresie skutków materialnoprawnych powstałych w związku z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanym przez organ pierwszej instancji, a niweczonych w wyniku jego uchylenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13). Z przyczyn wskazanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie, a uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona oddalił skargę na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.