I SA/Kr 1052/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1052/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r., sprawy ze skargi S.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala - Pismem z dnia 10 marca 2016 r. S. B. wnioskował o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Jako kierowca pojazdu osobowego wnioskodawca uczestniczył w wypadku komunikacyjnym, do którego doszło 9 lipca 2008 r. W dniu wypadku nie był w pracy ani w drodze do niej, nie prowadził działalności gospodarczej. Przebywał wtedy na urlopie. Sprawcą wypadku był kierowca ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej w T. U., które w późniejszym terminie przejęte zostało przez T. U. W. T. przyjęło odpowiedzialność za likwidację szkody i wypłaciło wnioskodawcy zadośćuczynienie za szkody na osobie. Wypłaconą kwotę wnioskodawca uznał za zaniżoną i w grudniu 2010 r. skierował do sądu powszechnego pozew o zapłatę. Prawomocny wyrok zapadł w marcu 2015 r. Sąd zasądził od T. na rzecz wnioskodawcy dalsze kwoty tytułem zadośćuczynienia i odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w zapłacie liczonymi za okres wcześniejszy niż data wyroku, do dnia zapłaty. Kwoty te zostały wnioskodawcy wypłacone. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy kwota wypłacona na podstawie wyroku przez T. U. tytułem odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie zasądzonego tym wyrokiem zadośćuczynienia i odszkodowania wolna jest od podatku dochodowego? Zdaniem wnioskodawcy jest ona wolna od podatku dochodowego. Wysokość wypłaconych odsetek określona została wyrokiem. Do jej dokładnego wyliczenia dochodzi poprzez pomnożenie ilości dni opóźnienia wynikających z treści wyroku przez stawkę odsetek ustawowych określoną rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie wysokości odsetek ustawowych. Skoro do 31 grudnia 2015 r. stawkę odsetek ustawowych określało rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie wysokości odsetek ustawowych, to zastosowanie znajdował przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący zwolnienie od podatku dla odszkodowań lub zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych. Istotne jest także źródło szkody i odszkodowania/zadośćuczynienia - nie wynika ono z niewykonania lub niewłaściwego wykonania zobowiązania (ze zobowiązanym T. nie zawarł żadnej umowy), a z czynu niedozwolonego. Szkoda ta, to uszczerbek na zdrowiu, jakiego wnioskodawca doznał oraz związana z tym krzywda. Z uwagi na ten charakter szkody niemożliwym jest jej naprawienie poprzez przywrócenie stanu poprzedniego. T. nie może przywrócić wnioskodawcy zdrowia ani anulować doznanej krzywdy fizycznej i psychicznej. Roszczenie zatem ograniczało się do świadczenia pieniężnego, co odpowiada treści art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego. Gdyby obiektywnie możliwym było naprawienie szkody przez przywrócenie stanu poprzedniego, wnioskodawca wybrałby taki sposób, a wtedy o odsetkach w ogóle nie byłoby mowy. Odsetki ustawowe były świadczeniem akcesoryjnym do świadczenia głównego. Bez niego nie mogłyby powstać, a zatem w tym przypadku są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu otrzymanego zadośćuczynienia i odszkodowania. Gdyby nie obowiązek wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia odsetek tych nie byłoby. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe jej uiszczenie powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Tym samym, skoro przychód z otrzymanego zadośćuczynienia oraz odszkodowania należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to również odsetki za nieterminowe uiszczenie zadośćuczynienia oraz odszkodowania powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Nadto nie zachodzą wyjątki przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 3b w/w. ustawy. Odszkodowanie i zadośćuczynienie nie zostało wnioskodawcy zasądzone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani nie dotyczy ono korzyści, które by osiągnął gdyby szkody mu nie wyrządzono. Odszkodowanie otrzymał za uszczerbek na zdrowiu a zadośćuczynienie za doznaną krzywdę. Interpretacją indywidualną z dnia 12 maja 2016r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając ocenę organ wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Dla zastosowania tegoż zwolnienia nie jest przy tym wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie czy zadośćuczynienie, ale również jego wysokość lub zasady określające ustalenie tej wysokości. W zakresie zwolnienia mieszczą się inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, czyli odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane za tzw. szkodę rzeczywistą; nie skorzystają natomiast ze zwolnienia odszkodowania otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz za utracone korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z należnością (roszczeniem) główną (np. z długiem, zobowiązaniem). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (zapłatą długu). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Odsetek nie można zatem traktować jako odszkodowania, gdyż takim świadczeniem nie są. Są one karą dla osoby, która spóźnia się ze spłatą należności (długu) i tym samym wynagrodzeniem - rekompensatą dla osoby, której należność winna być wypłacona. Nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanego we wniosku art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 21 ust. l pkt 3b w/w. ustawy. Odsetki w tych przepisach nie są bowiem wymienione. Odszkodowanie, czy zadośćuczynienie jest czymś innym niż odsetki ustawowe związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia jest poniesienie szkody, czy też doznanie krzywdy. Natomiast źródłem wypłaty odsetek jest fakt, że zobowiązany nie wypłacił świadczenia w odpowiednim czasie Okoliczność, że odsetki stanowią swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu, jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tego przepisu. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) wyraźne zwolnienie. I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę. Organ wskazał także na zasadę powszechności opodatkowania. Pismem z dnia 7 czerwca 2016r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 30 czerwca 2016r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. S. B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący przywołał argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podkreślając, iż odsetki ustawowe jakie otrzymał stanowiły świadczenie akcesoryjne do świadczenia głównego. Bez niego nie mogłyby powstać, a zatem w tym przypadku są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu otrzymanego odszkodowania i zadośćuczynienia. Skarżący wskazał na orzecznictwo NSA odnoszące się do kwestii opodatkowania odsetek i zasady akcesoryjności odsetek w relacji do świadczenia głównego. Z uwagi powyższą argumentację wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta zostałaczynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. ustawy o 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego ważącego dla prawidłowości wydanej przez organ interpretacji. Punktem wyjścia dla przedstawionych poniżej rozważań jest przywołanie wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej: o p.d.o.f.) zasady powszechności opodatkowania. Wedle niej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Regułą jest zatem, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Skarżący akcentuje akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (odszkodowania i zadośćuczynienia) charakter odsetek, wskazując na ich umocowanie prawne w art. 481 Kodeksu cywilnego. Skoro zasądzone na jego rzecz świadczenia główne podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, to na tej samej podstawie prawnej zwolnieniu takiemu podlegają ściśle związane z nimi i od nich zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia głównego. Stanowiska tego nie można podzielić. Roszczenie o odsetki na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego przysługuje wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego. Rola odsetek za opóźnienie w świadczeniu pieniężnym jest wieloraka. W doktrynie akcentuje się, że przepis art. 481 Kodeksu cywilnego działa motywacyjnie na dłużnika i wzmacnia zasadę pacta sunt servanda. Pełni też funkcję represyjną poprzez automatyzm w naliczaniu odsetek, niezależnie od okoliczności występujących po stronie zobowiązanego i niezależnie od powstania szkody. Przewidziane w tym przepisie zagrożenie odsetkami ma także charakter stymulacyjny, bowiem służy wywarciu na dłużnika presji, by bezwzględnie spełnił świadczenie pieniężne. Odsetki za opóźnienie mają także charakter swoistego odszkodowania (Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014). Swoistość ta polega na tym, że roszczenie o odsetki nie wymaga wykazania jakiejkolwiek szkody po stronie wierzyciela świadczenia pieniężnego, a ponadto wysokość odsetek i tym samym kwota będąca iloczynem stopy odsetek i ilości dni opóźnienia nie jest związana z wysokością ewentualnej szkody wynikłej z opóźnienia świadczenia pieniężnego, co oznacza, że zasadniczą rolą odsetek nie jest pokrycie zaistniałej szkody. Jednocześnie można przyjąć, że powyższy przepis potwierdza prawidłowość, że jakiekolwiek opóźnienie w terminowej realizacji świadczenia pieniężnego, z uwagi na zmianę siły nabywczej pieniądza, przynosi zawsze uprawnionemu szkodę w postaci wielkości oprocentowania, które wierzyciel by uzyskał, gdyby należne świadczenie pieniężne otrzymał w terminie i podjął w odniesieniu do otrzymanej sumy pieniędzy decyzję o ich ulokowaniu w banku. Przyjąć zatem należy, iż opóźnienie w wykonaniu świadczenia pieniężnego zawsze rodzi szkodę, bez względu na to, jakie zamiary w odniesieniu do oczekiwanego świadczenia miał wierzyciel. (zob. Zdzisław Gawlik, tamże) Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b wynika, że zwolnieniu podatkowemu podlegają odpowiednio: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia (ust. 1 pkt 3), oraz inne odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej ( art. 21 ust 1 pkt 3 b). Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych, wywołany uszkodzeniem ciała, rozstrojem zdrowia, pozbawieniem wolności lub skłonieniem za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Już z tej perspektywy uprawnione jest stanowisko, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b ustawy o p.d.o.f. nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną jest art. 481 Kodeksu cywilnego. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego odszkodowania, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, o których mowa w powyższych przepisach ustawy o p.d.o.f. zwalniających od opodatkowania. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Charakter prawny odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego w odniesieniu do zasad opodatkowania odszkodowań był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1629/06) wyraził pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o p.d.o.f. Do takiej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł po rozważeniu, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować, jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału; są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem. Ponieważ jednak odszkodowanie to dotyczy korzyści, które wierzyciel mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, jest ono wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o p.d.o.f. Podzielić należy również argumentację organu dotyczącą wykładni literalnej omawianych przepisów. Otóż wymieniony w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego wymienia także w kilku przypadkach ( at. 21 ust 1 pkt 52, 95, 119 i 130)) odsetki, jako należności od tego podatku zwolnione. Skoro więc ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy wyciągnąć wniosek, że jest to zabieg celowy, prowadzący do uznania, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. Ponieważ przepisy określające wyjątki od reguły - a takim przepisem jest art. 21 ustawy o p.d.o.f. - muszą być interpretowane ściśle, brak jest podstaw do uznania, że zwolnienie dotyczy także innych odsetek - takich, które jako objęte zwolnieniem wymienione nie zostały. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 36/06) formułując tezę, że posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. jedynie pojęciem "odszkodowanie" bez użycia słowa "odsetki" powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione z podatku dochodowego. Pogląd ten sformułowano wprawdzie na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2000, a więc przed dodaniem do art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. punktu 3b, niemniej ze względu na zasadę, do której się odnosi, zachowuje on aktualność. Kończąc i podsumowując rozważania prawne zauważyć należy, że wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sad Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA podjętej 6 czerwca 2016r. w sprawie o sygn. akt II FPS 2/16. Wobec zaprezentowanych motywów sąd nie podziela stanowisk przedstawionych w przywołanym przez skarżącego orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Skarga podlega zatem oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.