II FSK 918/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1052/16 w sprawie ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r. nr IBPB-2-1/4511-206/16/ASz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1052/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. B. (zwanego dalej "Skarżącym") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez wyrażenie stanowiska, że przychód występujący u Skarżącego w postaci odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia i odszkodowania (odsetek przewidzianych wyrokiem sądowym) nie jest zwolniony od podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym koisztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Orzekając w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny ograniczony był do sformułowanych we wniesionym środku odwoławczym podstaw, nie dopatrując się wystąpienia którejkolwiek z podstaw nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, uwzględnianych niezależnie od przytoczonych zarzutów kasacyjnych, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz .U. z 2018 r., poz. 1302 - zwanej dalej "p.p.s.a."). Autor skargi kasacyjnej oparł ją jedynie na naruszeniu art. 21 ust.1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., zarzucając naruszenie tego przepisu poprzez "wyrażenie stanowiska, że przychód występujący u Skarżącego w postaci odsetek ustawowych za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia i odszkodowania (odsetek przewidzianych wyrokiem sądowym) nie jest zwolniony od podatku dochodowego". Argumentując takie stanowisko autor skargi kasacyjnej podniósł brak odniesienia się zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd I instancji do kwestii otrzymania świadczenia pieniężnego na podstawie wyroku sądowego oraz na brak uwzględnienia, że odsetki mają akcesoryjny charakter do świadczenia głównego. W odniesieniu do tak przedstawionej argumentacji podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej, w żadnej mierze nie zakwestionował tożsamości stanu faktycznego, który przedstawił we wniosku o interpretację i tego, który został poddany interpretacji przez organ i w konsekwencji ten proces interpretacyjny podlegał kontroli Sądu pierwszej instancji. Pomiędzy stronami nie jest sporne, że zwolnienie podatkowe określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. znalazło pełne zastosowanie do przyznanego przez sąd cywilny zadośćuczynienia i odszkodowania, które zostały otrzymane przez Skarżącego na podstawie wyroku sądu cywilnego. Skoro odszkodowanie, zadośćuczynienie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu, to zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; oraz b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Odczytując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, na co już wyżej wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo – CBOSA). Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które, w jego ocenie, zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo też wskazać należy, że wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego dodatkowo wzmacnia stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 (CBOSA). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]