I FSK 144/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki cywilnej J.C., K.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 346/16 w sprawie ze skargi C. spółki cywilnej J.C., K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. spółki cywilnej J. C., K.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 listopada 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 346/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. spółka cywilna J.C., K.C. (dalej jako: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji zgodził się bowiem ze stanowiskiem prezentowanym w treści zaskarżonych decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej - "organ odwoławczy") oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej -"organ podatkowy I instancji"), że Spółka w poszczególnych miesiącach 2008 r. bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o. o., PUH K. K.C., A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej - "O.p."), poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy zaskarżona decyzja została wydana pomimo przedawnienia się zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją z dniem 31 grudnia 2013 r. za okres od I do XII 2008 r., z uwagi na brak zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. brak doręczenia podatnikom zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie; 2) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej - "ustawa o VAT") w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. przez przyjęcie, że podatnicy nie mieli prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach od firm K. K.C., A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie - zarówno z dokumentów jak i z zeznań świadków, wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy organ II jak i I instancji naruszyły: – rażąco art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych faktu, że zarówno strony jak i świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji, pominięcie nadto faktu, że wszystkie rzeczy, które zdaniem Urzędu Skarbowego były fikcyjnie nabyte znajdowały się w budynku Centrum Konferencyjno Rozrywkowego. – art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez przyjęcie do postawy ustaleń prowadzonego postępowania ustaleń faktycznych pochodzących z innych postępowań podatkowych i karnych - na treść których strona ani nie miała wpływu, ani możliwości weryfikacji, co faktycznie doprowadziło do ograniczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, – art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez obarczenie podatników odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie ich kontrahenta i uniemożliwienie odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które mogliby podejrzewać, że mogą zostać oszukani, a wręcz przeciwnie - nabywali oni rzeczy ruchome, które zostały im dostarczane zgodnie z umową, i co wykazali w dokumentacji firmy. 4) art. 7 i art. 42 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez bezpodstawne przyjęcie do podstawy ustaleń treści zarzutów postawionych osobom, w stosunku do których toczy się postępowanie karne, mimo że żadna z nich nie dość, że nie została prawomocnie skazana na zarzucany jej czyn, to sprawa nie została nawet skierowana do sądu z aktem oskarżenia, a w świetle prawa osobom tym dalej przysługuje domniemanie niewinności. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Strona przeciwna nie skorzystała z przysługującej jej możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przypomnieć należy, że strona sformułowała podstawy kasacyjne w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednakże sygnalizowała również naruszenie norm prawa materialnego. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). Mając jednak na uwadze okoliczność, że najdalej idącym zarzutem był ten, które dotyczył naruszenia art. 70 § 1 O.p. w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii w nim ujętej, albowiem uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres rozliczeniowy czyniłoby rozważanie pozostałych zarzutów bezprzedmiotowym. W zarzucie tym pełnomocnik strony usiłował wykazać, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie termin ten, za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r., nominalnie - biorąc pod uwagę datę płatności podatku - upływał z końcem 2013 r., zaś za grudzień 2008 r. z końcem 2014 r. Tymczasem decyzja organu I instancji (tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.) została wydana 19 listopada 2015 r. z tym, że organy wskazały, że w międzyczasie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej wywodził jednak, że bieg terminu przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu, gdyż strona nie została w sposób skuteczny poinformowana o przyczynie warunkującej zawieszenie. W jego ocenie skutku takiego nie mogło bowiem przynieść wysłane pocztą do strony skarżącej w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie, jako że doręczono je w trybie fikcji prawnej z art. 150 O.p., co przeczyło wymogowi faktycznego przekazania informacji mających znaczenie dla biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. Ze stanowiskiem podatnika nie sposób się jednak zgodzić. Wymaga wyjaśnienia, że poinformowanie strony skarżącej o fakcie zawieszenia postępowania nastąpiło w jednym z trybów uregulowanych przepisami Ordynacji podatkowej, która w rozdziale 5 działu IV przewiduje różne sposoby doręczania pism. Z prawidłowymi doręczeniami w trybie zastępczym i w ramach fikcji prawnej, wiążą się domniemania, że adresat otrzymał przesyłkę. Tym samym z punktu widzenia skutków prawnych przyjąć należy, że nie tylko strona miała możliwość zapoznania się z jej zawartością, ale także znana stała się jej treść tak doręczonej korespondencji. Niezależnie zatem od tego, czy adresat faktycznie otrzymał przesyłkę do rąk własnych, czy przez fikcję doręczenia, o której mowa w art. 150 § 2 O.p., uznaje się, że również w tym drugim przypadku z upływem 14 dnia od dnia pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki (tzw. awizacji) została mu ona przekazana. Natomiast przyjęte przez skarżącą Spółkę założenie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. statuuje obowiązek wyłącznie bezpośredniego i faktycznego poinformowania podatnika, czyli takiej czynności procesowej, z której wynika, że rzeczywiście ma on świadomość o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, wywołuje niemożliwe do zaakceptowania następstwa. W sytuacji bowiem takiej, jaką sugeruje skarżąca za jedynie właściwą, możliwe byłoby niweczenie skutecznego zawiadomienia o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik ustanawiając np. pełnomocnika do doręczeń, czy nie odbierając przesyłek kierowanych bezpośrednio do siebie, mógłby wpływać tymi działaniami na niemożność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. Przypomnieć więc należało, że pisma doręcza się stronie, ewentualnie jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi, o czym stanowi art. 145 O.p. Skoro więc w art. 150 O.p. przewidziano, że w przypadku określonym tym przepisem doręczenie pisma adresowanego do strony następuje w inny sposób, tj. przez przyjęcie fikcji jego doręczenia, to uczyniono tak nie po to, aby adresat nie miał świadomości o próbie doręczenia mu przesyłki, lecz aby z uwagi na okoliczności, jakie muszą być spełnione przy takim doręczeniu, móc jednocześnie przyjąć, że zastępuje ono doręczenie pisma bezpośrednio samej stronie. Do stanowiska zbieżnego z argumentacją skarżącej Spółki nie prowadziła również sama treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten nie odnosi się bowiem do stanu świadomości podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (lub wykroczenie skarbowe). Wskazuje on natomiast na konieczność zawiadomienia podatnika o takim postępowaniu w odpowiednim czasie, nie zastrzegając przy tym wyłącznej dla tej czynności procedury. W tej sytuacji dla formy pisemnej każdy tryb powiadomienia podatnika, który faktycznie lub prawnie daje tej osobie sposobność pozyskania wiedzy o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia i który prawo uznaje za równoważny z bezpośrednim doręczeniem pisma, w tym doręczenie pełnomocnikowi, doręczenie zastępcze i doręczenie na zasadzie fikcji prawnej, należy uznać za czyniący zadość owemu wymogowi zawiadomienia o wskazanej wyżej przyczynie (wszczętym postępowaniu karnoskarbowym). Nie można było zgodzić się z tymi zarzutami, w których autor skargi kasacyjnej wskazywał na naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 O.p. Strona co prawda wywodziła w osnowie skargi kasacyjnej, w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 180 O.p., że zarówno strony jak i świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie skonkretyzowała jednak swojego stanowiska w tym zakresie. To powoduje, że tak sformułowane zarzuty stanowią o jedynie ogólną polemikę ze stanowiskiem zajętym w sprawie przez organy podatkowe, które zostało ocenione przez Sąd I instancji. Odnosząc się zatem do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że organy, a za nimi WSA w Warszawie, formułując tezę o fikcyjnych transakcjach, odwołały się do: sposobu funkcjonowania rzekomych kontrahentów skarżącej, ostatecznych decyzji wydanych w stosunku do tych podmiotów w trybie art. 108 ustawy o VAT, zawierania transakcji i dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich danych personalnych oraz upoważnienia tych osób do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącego, bez sprawdzenia źródła pochodzenia towaru i legalności działalności w zakresie obrotu paliwami, bez sprawdzenia ich danych personalnych oraz dokumentów świadczących o umocowaniu do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącej. Wyjaśniły zarazem z jakich względów odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków oraz wspólników Spółki wskazujących, że transakcje miały mieć w rzeczywistości miejsce. Strona tymczasem nie odniosła się do wskazanych przez organ dowodów przeciwnych i przedstawionej przy tym argumentacji, przeczącej stanowisku strony. Pełnomocnik Spółki zarzucał przy tym, że Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy ograny podatkowe nie uwzględniły dowodów, które wskazywały, że towar, który miał być przedmiotem zakwestionowanych transakcji faktycznie znajdował się w budynku Spółki. Odnosząc się do powyższej kwestii należy zwrócić uwagę, że w sprawie nie jest kwestionowane to, że strona skarżąca mogła znaleźć się bądź znalazła się w posiadaniu towaru wyszczególnionego na spornych fakturach, ale to, że nabyła go od wystawców faktur. Przedmiotem sporu jest zatem poprawność wystawionych faktur w zakresie podmiotowym nie zaś przedmiotowym, o czym zresztą wspominał Sąd I instancji w treści zaskarżonego orzeczenia, stwierdzając, że "[...] organy podatkowe wykazały, dysponując dokumentami urzędowymi (w tym decyzjami wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), że ww. osoby jako rzekomi kontrahenci skarżącej wystawiały dla niej faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste – przynajmniej z przyczyn podmiotowych – faktury VAT)". To, że strona dysponowała fakturami nie oznacza, że "[...] przedłożone dokumenty świadczą jednoznacznie, że podatnicy nie dokonywali zakupu tychże rzeczy nigdzie indziej, a zatem nawet jeśli przyjąć, że nie wiadomo skąd wszyscy trzej dostawcy mieli przedmiotowy towar, to jest oczywiste, że ten towar został przez nich dostarczony". Sam fakt dysponowania fakturą nie przesądza automatycznie o tym, że transakcja miała faktycznie miejsce. Jak to już stronie w sprawie wyjaśniano, faktura musi być zgodna z rzeczywistością - tak od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego niewystarczające jest, że towar został dostarczony, czy też, że faktura zawiera wszystkie elementy wymagane prawem. Musi ona bowiem przede wszystkim stwierdzać fakt nabycia towarów lub usług między stronami wskazanymi na fakturze, czyli obrazować rzeczywistą operację gospodarczą. Tego zaś - w myśl przyjętego przez organy stanowiska - zakwestionowane faktury nie potwierdzały. Nie można było - wbrew argumentacji prezentowanej przez autora skargi kasacyjnej - dopatrzyć się nieprawidłowości w skorzystaniu przez organy podatkowe z materiałów dowodowych z innych postępowań. Nie dezawuuje wartości takich dowodów okoliczność, że zostały pozyskane z postępowania, które nie zakończyło się wydaniem prawomocnego wyroku, czy nawet pozyskane w takiej fazie postępowania przygotowawczego, w toku której nie doszło do postawienia komukolwiek zarzutów. W treści zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji zasadnie zwrócił bowiem uwagę, że postępowanie podatkowe kieruje się innymi celami niż postępowanie karne. Kwestia braku wydania orzeczenia w przedmiocie winy nie musi być dla organów podatkowych istotna. Tego rodzaju okoliczność może mieć znaczenie w powadzonym postępowaniu karnym bądź karnym skarbowym. Podstawowym natomiast celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, a w odniesieniu do niniejsze sprawy ustalenie czy zdarzenia gospodarcze, na które wystawiono faktury miały w rzeczywistości miejsce, czy też nie. Możliwość pozyskania materiałów z innych postępowań znajduje zarazem bezpośrednie oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej. Pozwala na to treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skorzystanie z dowodów uzyskanych z innych postępowań nie jest zatem samo z siebie sprzeczne z prawem i nie narusza art. 180 § 1 O.p. Tak pozyskane materiały podlegają ocenie organów podatkowych na takiej samej zasadzie jak każdy inny dowód w sprawie. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe dokonały stosownej ich oceny. Strona przy tym nie wskazała zarazem, które to konkretnie osoby chciałaby ponownie przesłuchać w sprawie i na jakie okoliczności. Pozyskane przez organy materiały, nie były jedynymi, na których oparto wydane w sprawie rozstrzygnięcie. W toku prowadzonego postępowania poczyniono szereg ustaleń, o których szczegółowo zostały omówione w treści zaskarżonej decyzji, a które łącznie pozwoliły na przyjęcie stanowiska o bezpodstawnie odliczaniu podatku naliczonego wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o., PUH K. K.C., A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się zarazem z dokonaną przez Sąd I instancji oceną stanowiska organów w zakresie braku zachowania przez stronę należytej staranności. Wywodził bowiem, że uniemożliwiono Spółce odliczenie podatku VAT, w sytuacji, gdy nie istniały żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które strona mogłaby podejrzewać, że jest ofiarą oszustwa, a wręcz przeciwnie - nabywała rzeczy ruchome, które zostały jej dostarczane zgodnie z umową, i co wykazano w dokumentacji. Mając na uwadze tak sformułowany zarzut wyjaśnić należy, że w sprawie organy podatkowe opowiedziały się za przyjęciem założenia, że Spółka przynajmniej powinna była podejrzewać, że bierze udział w oszustwach podatkowych (str. 43 zaskarżonej decyzji). Natomiast Sąd I instancji poszedł dalej w swej ocenie, sugerując, że strona świadomie brała udział lub godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych (str. 15 uzasadnienia wyroku). Abstrahując od ww. rozbieżności w tej kwestii, wyjaśnić należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, w sprawie istniały okoliczności, na podstawie których można było przyjąć, że strona nie zachowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Powyższe wynikało, po pierwsze, z tego, że strona nie dysponowała żadnymi dokumentami wskazującymi na weryfikacje swoich kontrahentów. Po drugie, strona nie występowała do właściwych miejscowo urzędów skarbowych z prośbą o udzielenie informacji, czy kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i czy składają deklaracje podatkowe. Po trzecie, wszystkie płatności były dokonywane gotówką. Tymczasem NSA w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która w zasadzie wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony (zob. wyroki NSA z 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15; 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 691/15). Identyczny wniosek należy wyprowadzić z faktu braku zawierania pisemnych umów między stronami spornych transakcji. Nie jest też zasadny, wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pomijając okoliczność, że art. 86 ustawy o VAT ma wiele jednostek redakcyjnych, których strona w skardze kasacyjnej nie przedstawiła, prawidłowo skonstruowany i uzasadniony zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego winien wskazywać, dlaczego ze względu na stan faktyczny sprawy nie powinien on być stosowany. Tymczasem z uzasadnienia zarzutu wynika, że pełnomocnik strony kwestionuje w nim poczynione ustalenia faktyczne w zakresie tego, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Przypomnieć zatem należy, na co Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że ustaleń faktycznych nie można zwalczać za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. I GSK 1560/14). Temu celowi służyć mają zarzutu sformułowane w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tych ostatnich strona jednak skutecznie nie zakwestionowała ustaleń poczynionych przez organy. Konsekwencją niepodważenia w sposób skuteczny przyjętych w sprawie ustaleń była niemożność skontrolowania dokonanej przez WSA w Warszawie legalnej oceny zastosowania ww. przepisów ustawy o VAT. Skoro bowiem błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, to może być wykazane jedynie pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. Niepodważenie zatem dokonanych w sprawie ustaleń wyklucza co do zasady możliwość rozpoznania zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.