I SA/Gd 1073/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 lutego 2016 r. określił K.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku. Powyższą decyzję doręczono podatnikowi w dniu 29 lutego 2016 r. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K.Z. złożył odwołanie. Pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał podatnika do usunięcia braków formalnych odwołania poprzez jego podpisanie. Przesyłka zawierająca powyższe wezwanie została skierowana na wskazany przez stronę w odwołaniu adres – [...] N., ul. "X". Powiadomienie o powyższym wezwaniu zostało umieszczone pod wskazanym adresem na drzwiach mieszkania w dniu 11 kwietnia 2016 r. W dniu 19 kwietnia 2016 r. przesyłka została ponownie awizowana, a w dniu 26 kwietnia 2016 r. zwrócona do nadawcy z powodu jej nie podjęcia w terminie przez adresata. Postanowieniem z dnia 16 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w związku z nie uzupełnieniem braków formalnych odwołania wydał postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez K.Z., postanowieniem z dnia 14 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że K.Z., w toku postępowania podatkowego osobiście odbierał szereg pism kierowanych na adres ul. "X", [...] N., w tym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2016 r. Pisma adresowane na powyższy adres odbierane były również przez żonę skarżącego. Organ zauważył ponadto, że w trakcie postępowania podatkowego toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, pisma były doręczane K.Z. także w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W decyzji wskazane zostało również, że powyższy adres w N. był wskazywany w licznych pismach np. w oświadczeniu z dnia 16 kwietnia 2014 r. kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego jak i potwierdzony w protokole przesłuchania K.Z. z dnia 27 lipca 2015 r., w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 13 czerwca 2014 r., w protokole przesłuchania z dnia 27 lipca 2015 r., w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podatnik używał tego adresu również w obrocie bankowym. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że zmiana adresu w CEIDG nie wpływała na skuteczność doręczenia pisma wzywającego do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Ewentualna zmiana danych w CEIDG w przedmiocie adresu do doręczeń nie wywołuje żadnych skutków w przedmiocie doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, jeżeli podatnik nie zawiadomi organów podatkowych, że chce by korespondencja w toku postępowania była doręczana na określony adres. Organ odwoławczy stwierdził także, że brak jest podstaw do uznania, aby doręczenie przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nastąpiło w sposób wadliwy. Ani na kopercie, ani na potwierdzeniu odbioru nie ma bowiem żadnych informacji, które pozwoliłyby uznać, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż mylne określenie momentu uznania przesyłki za doręczoną, nie miało wpływu na prawidłowość samego doręczenia. Z doręczeniem wadliwym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej mielibyśmy do czynienia dopiero wówczas, gdyby Operator Wyznaczony dopuścił się nieprawidłowości przy awizowaniu przesyłki np. poprzez nie zastosowanie powtórnego awizowania pisma, nie przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, czy też nie umieszczeniu informacji o awizie na drzwiach adresata. Organ dodał również, że wadliwe określenie terminu doręczenia nie spowodowało żadnych ujemnych skutków dla podatnika Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej K.Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 150, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ niezasadnie uznał, iż przesyłka pocztowa z wezwaniem do usunięcia braków formalnych odwołania, została skutecznie doręczona z dniem 26 kwietnia 2016 r., choć skarżący nie otrzymał powiadomienia o możliwości odbioru przesyłki z poczty (awizo), nie otrzymał także powtórnego awizo oraz nie poinformowano go o tym, gdzie pozostawiono przesyłkę do odbioru. Strona zarzuciła również, że organ podatkowy nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności pominął wnioski dowodowe skarżącego oraz nie przeprowadził dokładnej analizy zwrotnego potwierdzenia odbioru i koperty z przesyłką zawierającą wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania. Zdaniem strony w sprawie pominięto również fakt wadliwego sporządzenia potwierdzenia odbioru przesyłki, albowiem nie wskazano w jaki sposób doszło do powtórnej awizacji oraz gdzie można było odebrać przesyłkę. K.Z. w treści skargi złożył również wniosek o zwrócenie się do oddziału Poczty Polskiej w N. celem uzyskania informacji, czy listonosze wiedzą, że skarżący w rzeczywistości mieszka przy ul. "Y" oraz o udzielenie informacji, czy zdarzają się przypadki błędnego doręczenia przesyłek, nie doręczenia awizo, nie doręczania powtórnego awizo, zostawiania awizo w innym miejscu niż wskazane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Skarżący podniósł, że wprawdzie wiedział o doręczanych przesyłkach, niemniej jednak nie przebywa przy ul. "X", tylko przy ul. "Y" w N., a fakt otrzymywania przesyłek wynika tylko z tego, że listonosze zatrudnieni w N. wiedzą, iż K.Z. w rzeczywistości mieszka przy ul. "Y". Ponadto jak wskazała strona, niemożliwe jest, aby przesyłka została zostawiona w drzwiach adresata, albowiem furtka do mieszkania przy ul. "Y" zawsze jest zamknięta pod nieobecność mieszkańców. Dlatego też, gdy listonosz nie może doręczyć przesyłki danego dnia, to po prostu przynosi ją dnia następnego. Wnoszący skargę dostrzegł także, że istnieje możliwość, iż pierwsze lub drugie awizo nie zostało w ogóle doręczone lub też po prostu zaginęło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jego uchylenia. Regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu i w jaki sposób. Stosownie do ujętych tam przepisów, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 1 i 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. (art. 149 Ordynacji podatkowej). Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, a pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Pierwsze powiadomienie pozostawia się w dniu, w którym podjęto próbę doręczenia przesyłki. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia; wówczas pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt sprawy, jako adres, na który organ przesłał stronie skarżącej pismo wzywające do uzupełnienia braku formalnego odwołania wskazana została ul. "X" w miejscowości N. Wobec tego, że powyższego pisma nie doręczono skarżącemu w trybie art. 148 ani na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej, powstał problem oceny tego, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do adresu do doręczeń, a co za tym idzie - czy można było uznać, że pismo z dnia 7 kwietnia 2016 r. mogło zostać uznane za doręczone na skutek przyjęcia fikcji prawnej doręczenia z mocy art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy dla celów doręczeń ma obowiązek ustalić adres miejsca zamieszkania strony, ewentualnie miejsca jej zatrudnienia lub prowadzenia działalności, albowiem doręczenie pisma adresatowi możliwe jest także pod tymi adresami. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie przepisu art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest także doręczanie pism na wskazany przez stronę adres do doręczeń w kraju. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma kwestia adresu zamieszkania, na który zostało skierowane pismo Dyrektora Izby Skarbowej. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, w toku postępowania podatkowego K.Z. osobiście odbierał szereg pism, które kierowane były na adres ul. "X", [...] N.; tytułem przykładu należy wskazać na zawiadomienia z dnia 1 kwietnia 2014 r. z 23 kwietnia 2015 r., postanowienia z dnia 31 marca 2014 r., z dnia 22 września 2014 r., protokół z badania ksiąg podatkowych czy samą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2016 r. Pod wskazanym adresem przy ul. "X" pisma były także obierane przez małżonkę skarżącego np. postanowienie z dnia 20 grudnia 2013 r., z 10 marca 2015 r., postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, zawiadomienie z dnia 11 września 2014 r., z 27 czerwca 2014 r., wezwanie z dnia 18 sierpnia 2015 r. Na powyższy adres były również doręczane pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej - zawiadomienie z dnia 8 października 2014 r., postanowienie z dnia 27 sierpnia 2015 r., postanowienie z dnia 2 grudnia 2015 r. Ponadto podkreślić należy, że podatnik wskazał adres przy ul. "X", w oświadczeniach z dnia 16 kwietnia 2014 r. i 4 czerwca 2013 r., kierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Adres podatnika przy ulicy "X" został wskazany również w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego jak i potwierdzony w protokole przesłuchania K.Z. z dnia 27 lipca 2015 r. Adres ten został także podany przez K.Z. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 13 czerwca 2014 r., 15 września 2015 r., w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 marca 2016 r. Podatnik używał adresu przy ulicy "X" również w dokumentach bankowych. Jak zatem wynika z ustaleń organu podatkowego, pismo zobowiązujące podatnika do usunięcia braków formalnych odwołania nie było jedynym pismem, które w trakcie trwającego postępowani zostało przesłane na wskazany adres przy ul. "X". Nie była to zatem sytuacja incydentalna, wyjątkowa, mogąca wynikać z błędu czy też niedopatrzenia organu podatkowego. Co istotne i wymaga szczególnego podkreślenia, dotychczas przesyłane pisma pod wskazany adres były przez podatnika odbierane bądź to osobiście bądź przez uprawnione osoby (małżonkę). Nie można również nie dostrzegać tego, że wskazywany adres był adresem podawanym przez samego podatnika w pismach kierowanych do organów podatkowych. Okoliczności odbierania szeregu pism kierowanych na adres N., ul. "X" w istocie nie kwestionuje sama strona skarżąca. We wniesionym środku zaskarżenia K.Z. wskazuje jedynie, że faktycznym miejscem zamieszkania jest ul. "Y". Należy jednak zauważyć, że w toku postępowania skaczący nie dokonał zmiany adresu właściwego do doręczania pism, czego wymaga od podatnika art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Co więcej, odbierając pisma kierowane na adres ul. "X" oraz zamieszczając ten adres we własnych pismach utwierdzał tym samym organy podatkowe w przekonaniu, że podany adres jest adresem właściwym. Nie można tymczasem oczekiwać od organu podatkowego, aby przed każdym wysłaniem pisma dokonywał weryfikacji adresu podatnika, skoro obowiązek poinformowania o jego zmianie spoczywa wyraźnie na stronie postępowania podatkowego. Jeżeli zatem skarżący zmienił adres zamieszkania to jego obowiązkiem było zawiadomić o tym fakcie organy podatkowe. Nieuczynienie zadość temu obowiązkowi obciąża samego podatnika i to on ponosi ewentualne negatywne konsekwencje swojego zaniedbania. Sąd zauważa, że doręczenie opisane w art. 150 Ordynacji podatkowej jest prawnie dopuszczalną formą doręczania pism w postępowaniu podatkowym, zaś po wypełnieniu wskazanych tam przesłanek doręczenie takie staje się prawnie skuteczne co oznacza, że dane pismo uważa się za doręczone z datą określoną tj. z upływem ostatniego dnia okresu tam wymienionego. Doręczenie przewidziane w art. 150 Ordynacji podatkowej oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata, i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Domniemanie to jednak może być przez adresata obalone poprzez uprawdopodobnienie, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie, lecz konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie (por. wyrok TK z dnia 17 września 2002 r. SK 35/01 OTK - A 2002, nr 5, poz. 60; postanowienie SN z dnia 104 września 1970 r., sygn. akt IPZ 53/70). Zdaniem Sądu procedura zastępczego doręczenia pisma zobowiązującego podatnika do usunięcia braków formalnych odwołania nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 Ordynacji podatkowej. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika po pierwsze, że przesyłka została przesłana na właściwy adres. Po drugie, adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji na okres 14 dni w konkretnej placówce pocztowej – po raz pierwszy 11 kwietnia 2016 r., po raz drugi 19 kwietnia 2016 roku. Wskazany został również urząd pocztowy, w którym możliwe było odebranie przesyłki tj. M. w N. Treść zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki zawiera także informację o terminie, w jakim możliwy był jej odbiór. Skarżący został zatem powiadomiony o nadejściu przesyłki, o miejscu w którym mógł ją odebrać oraz o czasie w którym mógł to uczynić. Zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera zatem wszystkie informacje, o których mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej wymagane dla przyjęcia fikcji prawnej, że pismo którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Sąd nie podziela stanowiska co do tego, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy poprzez brak zbadania treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwych rozstrzygnięć. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (str. 6 uzasadnienia) treść zwrotnego poświadczenia została przeanalizowana przez organ odwoławczy, który wskazał w zaskarżonym rozstrzygnięciu jakie elementy zostały zawarte na tym dokumencie. Sąd potwierdza przy tym zgodność ustaleń poczynionych przez organ podatkowy z analizą koperty i dołączonego do niej potwierdzenia odbioru przesyłki dokonaną przez Sąd rozpoznający sprawę. Zarzut naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy w związku z tym za niezasadny. Z treści skargi wynika, że autor skargi faktu nieodebrania przesyłki we właściwym czasie upatruje w błędnym działaniu poczty lub zaginięciu awiza. Podkreślić jednak należy, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Co prawda możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), ale należy mieć na uwadze, że również w postępowaniu podatkowym ciężar przeprowadzenia dowodu, spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Uwzględniając, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru pisma wzywającego do uzupełnienia braków formalnych stanowi dokument urzędowy, z którym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści, w ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego z udziałem Poczty Polskiej związanego z doręczeniem pisma. Natomiast skarżący nie zdołał obalić domniemania prawidłowości doręczenia zastępczego, opierając argumentację na gołosłownych twierdzeniach, że poczta dopuściła się błędu prawidłowego doręczenia i awizowania przesyłki. Okoliczności tych jednak w żaden sposób nie uprawdopodobniono. Samo gołosłowne, niczym nie poparte zaprzeczenie przez skarżącego nieotrzymania awiza przesyłki zawierającej pismo organu nie może być uznane za wystarczające do obalenia domniemania doręczenia w trybie zastępczym. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 listopada 2010 r., I SA/Lu 348/10, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., I GSK 675/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2011 r., I SA/Kr 157/11), jak i sądów cywilnych, orzekających na podstawie przepisów analogicznych do art. 150 Ordynacji podatkowej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1970 r., I PZ 53/70). W tym miejscu należy przywołać treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I OZ 971/13. Jakkolwiek w postanowieniu tym NSA nawiązywał do przepisu art. 73 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., to jednak pogląd w nim wyrażony znajduje zastosowanie także w rozpoznawanej sprawie. Przepis art. 73 p.p.s.a. podobnie jak przepis art. 150 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem doręczania przesyłki awizowanej i przyjmuje fikcję doręczenia w przypadku nieodebrania przesyłki we właściwym terminie. W postanowieniu tym NSA stwierdził, że jedną z możliwości służących obaleniu tego domniemania jest przeprowadzenie procedury reklamacyjnej. Istotne jest, aby w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej została, zgodnie z art. 92 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, zgłoszona reklamacja. W piśmiennictwie wyrażono również stanowisko, że co do zasady brak woli przeprowadzenia procedury reklamacyjnej uniemożliwia skuteczne obalenie domniemania doręczenia pisma w trybie awizowania (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2009, s. 238). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obalenie fikcji doręczenia tylko na podstawie twierdzenia, że awiza nie pozostawiono prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji z art. 73 p.p.s.a. W każdej bowiem sytuacji strona mogłaby obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizo poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej lub zaginęło. W związku z powyższym należy podzielić trafność stanowiska organu podatkowego co do tego, że brak było podstaw do przesłuchania w charakterze świadka żony skarżącego, na okoliczność niepozostawienia awiza przez listonosza. Sąd nie zgadza się także z tym stwierdzeniem podatnika, które wskazuje na to, że doręczenie przesyłki należy uznać za wadliwe z tej przyczyny, iż przy ponownym awizowaniu przesyłki brak było informacji o pozostawieniu jej w urzędzie pocztowym. Zgodnie z § 34 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013 r., poz. 545), jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z treści powyższego przepisu wynika, że informację o miejscu przechowywania przesyłki doręczający jest zobowiązany zawrzeć w chwili, gdy podejmuje próbę doręczania przesyłki. Zauważenia wymaga, że obowiązek fizycznego doręczenia przesyłki adresatowi istnieje tylko w przypadku pierwszej próby jej doręczenia w sposób opisany w przepisach art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej. Wówczas też doręczający pozostawia zawiadomienie (awizo) wskazujące na termin odbioru i miejsce przechowywania przesyłki. W sytuacji, gdy adresat przesyłki nie odbiera jej w ciągu pierwszych 7 dni od pozostawienia pierwszego zawiadomienia, doręczający ma jedynie obowiązek pozostawienia powtórnego zawiadomienia (co wynika wprost z treści art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej), bez konieczności fizycznego, ponownego doręczania samej przesyłki. W związku z tym przyjąć należy, że przepis § 34 ust. 1 Rozporządzenia wskazując na obowiązek poinformowania o miejscu przechowywania przesyłki ogranicza ten obowiązek jedynie do sytuacji, gdy doręczający podejmuje pierwszą, nieskuteczną próbę fizycznego jej doręczenia, a wobec tego ma obowiązek pozostawić stosowne zawiadomienie wskazujące na miejsce przechowywania przesyłki. Obowiązku takiego nie ma natomiast pozostawiając powtórne awizo. Przywołać w tym miejscu należy pogląd wyrażony w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 993/14 z którego wynika, że pkt 3 potwierdzenia odbioru przewiduje, iż w razie niepodjęcia przez adresata pozostawionej w placówce pocztowej przesyłki w ciągu 7 dni, listonosz wpisuje jedynie datę powtórnego zawiadomienia. Z powyższego wynika zatem, że na druku potwierdzenia odbioru informacje o miejscu pozostawienia awizo i miejscu złożenia przesyłki listonosz umieszcza tylko przy pierwszym zawiadomieniu o awizowaniu przesyłki. Na marginesie należy zauważyć, że powyższym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił przywoływany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2013 r. nie podzielając zapatrywań tego sądu na kwestię wadliwości doręczenia przesyłki. Zaprezentowane przez stronę stanowisko należy zatem uznać za nietrafne. Dodania wymaga w tym miejscu, że w punkcie drugim zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki wskazane zostało, w jakim urzędzie pocztowym jest przechowywana przesyłka, a zatem spełniony został ustawowy wymóg o jakim mowa w § 34 ust. 1 przywoływanego Rozporządzenia. Sąd zgadza się także ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że mylne oznaczenie daty uznania przesyłki za doręczoną, pozostawało bez wpływu na prawidłowość samego doręczenia. Datę uznania przesyłki za doręczoną wyznacza bowiem, z mocy prawa, ostatni, czternasty dzień przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. Nieprawidłowe wskazanie tej daty przez organ podatkowy nie oznacza jednak, że przesyłkę należało uznać za doręczoną w innym dniu, niż wynika to wprost z przepisu prawa i nie przekreślało skutków samego doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wadliwe określenie terminu doręczenia nie spowodowało żadnych ujemnych skutków dla podatnika. Wobec spełnienia wszystkich wymagań z art. 150 Ordynacji podatkowej należało przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia przesyłki zawierającej pismo zobowiązujące podatnika do usunięcia braków formalnych odwołania. W związku z nieusunięciem tych braków we właściwym terminie, istniały podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Sąd wskazuje jednocześnie, że zgodnie z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. W postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, a do tego ograniczone do dowodów z dokumentów. Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów jest niedopuszczalne (por. wyroki NSA: z dnia 30 września 2005 r., FSK 2282/04, LEX nr 173165, i z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 911/10, LEX nr 1082307). W związku z powyższym, Sąd rozpoznający sprawę nie był uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia, jak tego domaga się strona skarżąca, okoliczności związanych z doręczaniem przesyłek przez listonoszy w miejscowości N. oraz ich wiedzy na temat miejsca zamieszkania skarżącego. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.