I FSK 281/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2344/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr IPPP3/4512-33/15-4/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2016r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2344/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015r. nr IPPP3/4512-33/15-4/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż sprawa dotyczy sposobu opodatkowania planowanego świadczenia przez Spółkę usług doradczych na rzecz polskich podatników podatku VAT i tego, czy w odniesieniu do usług doradczych świadczonych przez Spółkę na rzecz Zarządzającego, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem strony skarżącej świadczenie przez Spółkę usług doradczych na rzecz polskich podatników podatku VAT powinno być opodatkowane podstawową 23% stawką VAT. Natomiast w odniesieniu do usług doradczych świadczonych przez Spółkę na rzecz Zarządzającego, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W przekonaniu Ministra Finansów, planowane świadczenie przez Spółkę usług doradczych na rzecz polskich podatników podatku VAT mieści się w zakresie pojęcia "zarządzanie" i zakresie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), zatem będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Natomiast usługi świadczone na rzecz brytyjskiego podatnika są tożsame z usługami, które mają być świadczone na rzecz polskich podatników, tj. spełniają warunki usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług (czynności zwolnionych od podatku), stąd Wnioskodawcy w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Zarządzającego, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego, z uwagi na brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony skarżącej, iż polski ustawodawca, wprowadzając art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wykroczył poza zakres Dyrektywy 112, a tym samym wprowadził do polskiego porządku prawnego przepis, który jest niezgodny z prawem unijnym. Doszło bowiem do niewłaściwej implementacji prawa unijnego poprzez wprowadzenie do krajowego porządku prawnego regulacji, która nie znajduje swojego odpowiednika w treści Dyrektywy 112 to w sytuacji występowania sprzeczności pomiędzy normą prawa krajowego oraz normą prawa unijnego, tylko i wyłącznie podatnik ma prawo dokonać wyboru, w oparciu o treść którego przepisu zostaną ukształtowane jego prawa i obowiązki. Spółka powołała się na jasny i precyzyjny przepis prawa krajowego. Prowspólnotowa wykładnia prawa natomiast, powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14.07.1994 r. w sprawie P. D. v. R. (C – 91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19.01.1982 r. w sprawie U.B. (8/81) i z dnia 08.10.1987 r. w sprawie K. N. (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy – por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie K. N. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd – w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż utrwalone w orzecznictwie sądowym – krajowym i "międzynarodowym" – jest, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych [por. orzeczenia TS UE w sprawie B., 8/81, ECLI:EU:C:1982:7 i w sprawie K.N., 80/86, ECLI:EU:C:1987:431]. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym (wyrok z 5 października 2016r., I FSK 878/16, z 22 kwietnia 2016r., I FSK 1342/14). W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ulega wątpliwości, że zaprezentowany przez organ tok rozumowania zmierza w drodze odwołania się do regulacji unijnych prowadzi do pominięcia językowego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co w świetle przywołanych rozważań należy uznać za działanie bezpodstawne. Dlatego Sąd pierwszej instancji zobowiązany był stwierdzić naruszenie przez organ interpretacyjny art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a w zw . art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją jest uznanie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku VAT ponoszonego w związku ze świadczeniem na rzecz również brytyjskiego podatnika zarządzającego przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania (naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Z tych powodów Wojewódki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł jak w sentencji wyroku. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Rozwoju i Finansów zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi błędną wykładnię i błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 2 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na pominięciu treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 2 przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy i odwołanie się do przepisów unijnych i uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym wniosku usługi doradcze, które Spółka planuje świadczyć na rzecz podatników polskich zarządzających przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania nie będą podlegały opodatkowaniu, a w przypadku usług doradczych świadczonych na rzecz brytyjskiego podatnika zarządzającego przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania Spółka na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy będzie mogła odliczyć podatek naliczony w związku z wydatkami ponoszonymi przy świadczeniu tych usług. 2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Pełnomocnik strony skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz poparł wniosek organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie jest uzasadniony. W zakresie istoty sprawy, a to zasad opodatkowania świadczonych przez stronę skarżącą usług doradczych, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami w skardze kasacyjnej zaprezentowano stanowisko, iż usługi świadczone przez wnioskodawcę, pomimo ich nazwania "usługi doradcze" nie są usługami spełniającymi kryteria doradztwa, lecz stanowią usługi zarządzania inwestycyjnego. Jeżeli badane usługi są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 to nie mogą być jednocześnie opodatkowane na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powyższego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż przedmiotem sprawy jest ocena stanowiska organu wyrażonego w wydanej na wniosek strony skarżącej interpretacji indywidualnej. W wydanej interpretacji organ nie zbadał, że świadczone przez stronę skarżącą usługi doradztwa są w istocie usługami zarządzania inwestycyjnego. To wymagałoby w istocie analizy zakresu, złożoności i charakteru tych usług, czego w wydanej interpretacji nie dokonano. W związku z tym teza postawiona wyżej, iż usługi świadczone przez wnioskodawcę, pomimo ich nazwania "usługi doradcze" nie są usługami spełniającymi kryteria doradztwa, lecz stanowią usługi zarządzania inwestycyjnego jest sprzeczna ze stanowiskiem strony skarżącej przedstawionym we wniosku o interpretację i tylko wtedy mogłaby być oceniana w zakresie zgodności z przepisami prawa materialnego przez sądy administracyjne, gdyby znalazła się w treści wydanej interpretacji wraz z uzasadnieniem takiego stanowiska organu. Takie właśnie stanowiska były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 23 kwietnia 2018r. I FSK 1028/16 oraz 3 sierpnia 2018r. I FSK 1684/16), ale nie mogą być odniesione do stanu niniejszej sprawy z uwagi na niedokonanie przez organ analizy charakteru świadczonych usług w wydanej interpretacji, co miało miejsce w sprawach rozstrzyganych przywołanymi wyżej wyrokami. Nadto należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej skutecznie nie zakwestionował stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który oceniając zaskarżoną interpretację zakwalifikował usługi opisane we wniosku o jej wydanie jako usługi doradcze, nie zaś jako usługi zarządzania na podstawie stanowiska zaprezentowanego w tym wniosku o wydanie interpretacji. Gdyby organ chciał kwestionować prawidłowość stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania to w treści skargi kasacyjnej powinien sformułować zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, czego nie uczyniono. Słusznie dostrzegł to pełnomocnik strony skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.4. Jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczył zatem możliwości skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, ale opodatkowania usług doradczych na podstawie wyjątku określonego w art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwolnienia o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 nie mają zastosowania do usług doradztwa. W treści skargi kasacyjnej nie zakwestionowano stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczącego możliwości powołania się przez podatnika na przepisy prawa krajowego, nawet jeżeli pozostają one w sprzeczności z normami prawa unijnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie obszerne stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazując dodatkowo, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd – w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08 należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. Brak uzasadnienia dla innego odczytywania powyższych zasad także w przypadku, gdy strona powołując się na normę prawa krajowego chce skorzystać z opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego. 3.5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 w związku z § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) - zasądzając kwotę 180 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.