I GSK 262/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. sp. k. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1092/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. sp. k. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. sp.k. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1092/16 oddalił skargę A. Sp. z o.o. sp. k. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: a) art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. DZ. U z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej u.p.a.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że konfekcjonowanie wyrobów akcyzowych do opakowań o pojemności do 5 litrów nie stanowi jego zużycia; b) art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nabywane wyroby akcyzowe z przeznaczeniem do konfekcjonowania i sprzedaży w opakowaniach o pojemności do 5 litrów nie mogą korzystać z zerowej stawki akcyzy na podstawie wskazanego przepisu ustawy o akcyzie; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: o.p.) poprzez jego niezastosowanie, mimo że w sprawie dochodzi do istotnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisu znajdującego zastosowanie w sprawie i nieuchylenie interpretacji mimo zastosowania wykładni niekorzystnej dla podatnika; b) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie skarżonego wyroku, które stanowi powtórzenie błędnych tez organu interpretacyjnego. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r., I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17, orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Sąd drugiej instancji uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. Stosownie do art. 14c § 1 zd. 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w ww. przepisie, winno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, aby wnioskodawca miał pełną wiedzę co do przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz przyczyn, dla których zaprezentowane przezeń stanowisko organ podatkowy uznał za wadliwe, przy jednoczesnym dokonaniu prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnego, przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie. Przez powyższe należy rozumieć odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie z jasno zaprezentowanym stanowiskiem organu podatkowego. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd kasacyjny odnosząc się do kontrolowanej interpretacji, uznał za zasadne stanowisko organu interpretującego i akceptującego je Sądu I instancji. Kasator sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i uznanie, że konfekcjonowanie wyrobów akcyzowych do opakowań o pojemności do 5 litrów nie stanowi jego zużycia. W ocenie NSA należy podzielić w tym zakresie pogląd wyrażony przez organ interpretujący, który uzyskał aprobatę Sądu pierwszej instancji. Słusznie wskazano, że jakiekolwiek uprzywilejowanie (a takim jest możliwość skorzystania ze stawki 0), jako wyjątek, nie może być oderwany od zasad wykładni gramatycznej. Zasadą jest bowiem ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Przepisy dotyczące ulg, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (wyrok SN z 7.05.1997 III RN 22/97r.; wyrok NSA z 17.07. 2002r.). Przeprowadzoną przez organ interpretację ustawowego pojęcia "zużywa" (przy braku jego definicji legalnej w ustawie akcyzowej), przy wykorzystaniu znaczenia słownikowego, jako definitywne wykorzystanie wyrobu prowadzące do jego wyczerpania, jako czynności dokonanej, jest prawidłowe. Zasadnie interpretator i Sąd pierwszej instancji, akcentuje różnice w terminach "użycie" jako pojęcia znaczeniowo szerszego niż "zużycie". Pogląd ten potwierdzenie znajduje również w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2014r., sygn. akt I GSK 1099/13 oraz z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 550/14). Zdaniem NSA zasadnie przyjęto, że skarżąca dokonując czynności polegającej na konfekcjonowaniu tj. rozlewaniu wyrobów akcyzowych do mniejszych opakowań jednostkowych – używa tych wyrobów, ale z pewnością ich nie zużywa albowiem wyroby te nadal istnieją, w wyniku wskazanych czynności , nie ulegają modyfikacji, pozostają nadal tymi samymi wyrobami (jedynie nie luzem tylko w mniejszych opakowaniach). Nie sposób podzielić stanowiska Spółki, że efekt działania w postaci zużycia nie ma znaczenia. Gdyby tak było ustawodawca posłużyłby się sformułowaniem "użyć" zamiast "zużyć". Nie budzi wątpliwości sądu kasacyjnego, że wykładnia językowa spornego pojęcia prowadzi do jasnych i oczywistych rezultatów. W związku z taką interpretacją, pozostaje w zgodzie wspierająca ją także argumentacja organu i Sądu, odwołująca się do celu nowelizacji ustawy akcyzowej. Dokonując bowiem nowelizacji art. 89 § 2 u.p.a. ustawodawca ograniczył swobodę obrotu wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką 0 zł. Ograniczenie to polega na tym, że stawce zerowej podlegają tylko ściśle wymienione czynności i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych. Jedną z tych wymienionych czynności jest zużycie wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wprowadzenie nowych zasad opodatkowania wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką 0 zł spowodowało konieczność wprowadzenia przepisu przejściowego. W tym celu w ustawie z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) wprowadzono przepis art. 6, który ustalił okres 3 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, kiedy to wyroby energetyczne poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być zużywane i przemieszczane na podstawie przepisów dotychczasowych tzn. bez ograniczeń co do rodzajów czynności i rodzajów transakcji. Wprowadzenie okresu przejściowego potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania stawki 0 zł. W konkluzji stwierdzić należy, że skoro nabywane wyroby nie są przemieszczane do wnioskodawcy celem ich zużycia, to spółka nie jest uprawniona do nabywania ze składu podatkowego opisanych wyrobów z zerową stawką akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Skarżąca bowiem może nabywać te wyroby, dla których nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, jedynie z zapłaconą akcyzą ujętą w cenie. Takie stanowisko wyraził interpretator i Sąd pierwszej instancji i zdaniem NSA uznać należy je za prawidłowe. Z tych względów pierwszy zarzut określony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej okazał się nieusprawiedliwiony. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut drugi określony w pkt 1 skargi kasacyjnej – naruszenie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nabywane wyroby akcyzowe z przeznaczeniem do konfekcjonowania i sprzedaży w opakowaniach o pojemności do 5 litrów nie mogą korzystać z zerowej stawki akcyzy na podstawie wskazanego przepisu. Przepis ten stanowi, że stawka akcyzy wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Zdaniem NSA, prawidłowe jest stanowisko organu interpretującego i Sądu I instancji, że skoro wyroby nie będą zużywane, a jedynie wykorzystywane – to jak wskazano wyżej – skarżąca powinna nabywać wyroby akcyzowe z zawartym już w ich cenie podatkiem akcyzowym, co już implikuje brak możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. Jako zasadne w kontekście omawianego zarzutu, jest podkreślenie przez organ i Sąd, że zamiarem ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką podatkową niewielkich ilości wskazanych wyrobów akcyzowych. Jednak w sytuacji gdy kontrahent spółki nie sprzedaje takich wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg lecz luzem w cysternach, nie może względem tych wyrobów znaleźć zastosowania zerowa stawka akcyzy. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie w istocie oznacza, że aby skorzystać z przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., skarżąca kasacyjnie musiałaby nabyć wyroby ze składu podatkowego już we wskazanych opakowaniach jednostkowych i następnie przeznaczając je do sprzedaży detalicznej korzystałaby z zerowej stawki podatkowej. Taki sposób w znowelizowanej i obowiązującej od 1 stycznia 2016 roku regulacji, podyktowany był znikomym ryzykiem wykorzystania tak skonfekcjonowanych wyrobów do celów opałowych i napędowych, na co zwraca uwagę również doktryna (patrz Szymon Parulski. Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym – stan prawny 1.01.2016 pkt 5). Tym samym stanowisku spółki zawartemu w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, że "przeznaczenie do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów, nie oznacza, że spółka musi nabywać wyroby ze składu podatkowego już w opakowaniach jednostkowych", (uznanemu za błędne) - została nadana prawidłowa ocena prawna wraz z jej wyczerpującym uzasadnieniem, którą Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił. Z tych przyczyn zarzut ten również nie jest usprawiedliwiony. Odnosząc się do zarzutów procesowych sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie wystąpił stan nie dających się usunąć wątpliwości, a jedynie odmienne rozumienie powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, co jak wyżej wskazano, interpretujący organ ocenił i prawidłowo uzasadnił, co słusznie zyskało aprobatę Sądu I instancji (pkt 2 lit. a petitum). Jeśli chodzi o zarzuty wskazane w pkt 2 lit. b i c petitum, to stwierdzić trzeba, że przepisy art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. są przepisami wynikowymi i nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie skarżonego wyroku stanowiące powtórzenie błędnych tez organu interpretacyjnego (pkt 2 lit. d petitum). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Zdaniem NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wystarczającą i przekonującą argumentację co do zajętego stanowiska, która w pełni pozwala na dokonanie kontroli jego legalności. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu udziału w rozprawie przed NSA pełnomocnika profesjonalnego, który nie reprezentował organu na etapie postępowania przed Sądem I instancji, co uzasadniało zasądzenie kosztów w wysokości 75% stawki minimalnej – 480 zł, co dało kwotę 360 zł.