I FSK 1904/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1134/16 w sprawie ze skargi S.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III, IV kwartał 2013 r. oraz podatku do zapłaty za miesiące od kwietnia do października oraz grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1134/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r, poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę S.D. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz podatku do zapłaty za miesiące od kwietnia do października 2013 r. i za grudzień 2013 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych wskazujące, że Strona – prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "Z." [...] - zawyżyła w poszczególnych okresach rozliczeniowych wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwoty podatku wynikające z 86 faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. (dalej "M."), mające dokumentować nabycie materiałów budowlanych, a które to faktury nie potwierdzały żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji nie doszło również do dostaw tych samych towarów przez Skarżącą na rzecz E. [...] (dalej "E."). W stosunku do kwot podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz E. organy podatkowe zasadnie zastosowały zatem przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie następujących przepisów prawa: a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji także brak wyjaśnienia podstawy prawnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w istotny sposób utrudnia kontrolę instancyjną orzeczenia; b) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, ze zm.), dalej "K.p.a.", polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono faktycznej roli M. w transakcjach udokumentowanych spornymi w sprawie fakturami, a w szczególności całkowicie pominięto fakt istnienia podmiotu o tej samej firmie, założonego i prowadzonego przez osobę noszącą to samo nazwisko, jak właściciele M. w J. [...], przesłuchiwani w przedmiotowej sprawie, który to podmiot – w odróżnieniu od M. w J. [...] – faktycznie prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie materiałami budowlanymi; c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu ma podatnik wymieniony we wprowadzonym do obrotu prawnego dokumencie nieodzwierciedlającym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami w nim wskazanymi, a nie podmiot (osoba), który ten dokument wprowadził do obrotu, a w wyniku powyższego niewłaściwe zastosowanie przedmiotowego przepisu, polegające na całkowitym pominięciu celu regulacji oraz charakteru prawnego szczególnego obowiązku podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie Skarżącej i zobowiązanie Skarżącej do poniesienia podatku wynikającego z nierzetelnych faktur. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna Strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie wywiera zamierzonego skutku. 4.2. Zważywszy, że rozpoznawany środek odwoławczy opiera się na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. jego autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). 4.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła - po pierwsze – wadliwość (niepełność) uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a po drugie - naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niezebraniu i nierozważeniu w sprawie całego materiału dowodowego, w szczególności brak wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. 4.4. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem powyższego zarzutu jest to, że uzasadnienie wyroku zostało sformułowane nieprawidłowo, bowiem nie wskazano w nim i nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w podany przez Skarżącą sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, i które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał i uzasadnił podstawę procesową własnego rozstrzygnięcia (art. 151 P.p.s.a.) oraz materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów, prawidłowość zastosowania której oceniał, a którą stanowiły przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. s. 22-23 uzasadnienia wyroku). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podnosi, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia brak jest jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się i kontroli sformułowanego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej "O.p." w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), a zarzuty te zostały jedynie ogólnikowo podsumowane w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić, gdyż - jak zauważa sama Skarżąca – do zarzutów naruszenia ww. przepisów Sąd pierwszej instancji odniósł się expressis verbis w końcowej części uzasadnienia swojego orzeczenia (s. 24-25), wyjaśniając, z jakich powodów ich nie podziela. Wprawdzie Sąd nie przywołał w treści orzeczenia brzmienia tych przepisów, nie miało to jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. okazał się za nietrafny. 4.5. Podobnie ocenić należało również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym. W tym zakresie zauważenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej (profesjonalny pełnomocnik), formułując w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazał na uchybienia przepisom Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV (udział prokuratora), V (uchylony) i VIII (skargi i wnioski). Stosownie do treści art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Postępowanie wyjaśniające, które doprowadziło do wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, przeprowadzone zostało w toku postępowania podatkowego, uregulowanego w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zatem nie działały na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie mogły więc naruszyć wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów tej ustawy. Skarga kasacyjna jest tymczasem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia: Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08; CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. 4.7. W tym zakresie Skarżąca podniosła zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji również niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegający na uznaniu, że obowiązanym do zapłaty podatku wykazanego we wprowadzonej do obrotu fakturze nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego jest podatnik wymieniony w tej fakturze jako wystawca (sprzedawca), a nie podmiot (osoba), który taki dokument wprowadził do obrotu. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Nie jest sporne w sprawie, że przepis ten wprowadza szczególny obowiązek zapłaty podatku, pomimo braku powstania po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu dokonania czynności opodatkowanej. Istotą sporu jest natomiast to, kto w rozumieniu tego przepisu jest obowiązany do zapłaty – podmiot, którego dane w fakturze zostały ujęte w pozycji sprzedawcy, czy też ten, kto faktycznie (fizycznie) fakturę wystawił i wprowadził ją do obrotu prawnego (przekazał "nabywcy", umożliwiając skorzystanie na jej podstawie z prawa do odliczenia podatku naliczonego). Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1459/15 (CBOSA), w myśl którego nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni zgadza się z ww. stanowiskiem, stwierdzając jednocześnie, że nie mogło ono znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na ustalone uwarunkowania faktyczne. Zauważyć należy bowiem, co wynika z akt sprawy, że Skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, całość spraw z nią związanych powierzając ustanowionemu przez siebie pełnomocnikowi – R.P. Powyższe wynika wprost z oświadczeń Skarżącej składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi, kiedy to Strona określiła swoją osobę mianem wyłącznie założycielki firmy Z., wskazując ponadto na brak szczegółowej wiedzy w zakresie dotyczącym działalności tego podmiotu oraz na działanie w jego imieniu ww. pełnomocnika, przy czym – jak zauważa organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną – działanie to obejmowało również występowanie w charakterze pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym. Nie można zatem uznać, że dane Skarżącej, jako podatnika wystawiającego faktury na rzecz E., zostały w treści tych faktur ujęte w sposób bezprawny, będący efektem "podszycia się" pod nią przez osobę trzecią, gdyż Skarżąca osobiście tych dokumentów nie wystawiła. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym już przez kasatora orzeczeniu z 27 czerwca 2017 r., o ile przepis art. 108 ustawy o VAT zakłada działanie podmiotu, który wystawił fakturę, o tyle działanie to nie musi polegać na własnoręcznym sporządzeniu dokumentu faktury. Podatnik może zlecić określonej osobie (np. pracownikowi) wystawienie faktury w jego imieniu. Analogicznie należy odnieść się do kwestii wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a zatem przekazania faktury podmiotowi, na rzecz którego została wystawiona, i w ten sposób umożliwienia posłużenia się fakturą przez inny podmiot w celu obniżenia podatku należnego, z czym właśnie wiąże się ryzyko uszczupleń podatkowych, których eliminacji służy powyższy przepis. Taka właśnie sytuacja (działanie Skarżącej za pośrednictwem osoby umocowanej do prowadzenia spraw jej przedsiębiorstwa) zaistniała w rozpoznawanej sprawie. 4.8. Reasumując, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały w sprawie prawidłowej wykładni i należycie zastosowały przepisy prawa materialnego, co zostało poprzedzone ustaleniami faktycznymi, prawidłowości których Skarżąca nie podważyła w skardze kasacyjnej. 4.9. Mając zatem powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). ----------------------- 88