II FSK 1713/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3196/16 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 193 850 (słownie: sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3196/16 oddalający skargę E. S.A. (dalej powoływana jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok. Zaskarżony wyrok, jak również pozostałe orzeczenia przywołane w treści uzasadnienia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji spornymi pozostawały następujące zagadnieniami: skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, moment uzyskania przychodu przez skarżącą, wysokość kosztów uzyskania przychodów skarżącej oraz inne zagadnienia, w tym wystąpienie przesłanek zawieszenia postępowania. W dalszej części uzasadnienia zaprezentowany zostanie stan faktyczny odnoszący się do poszczególnych kwestii spornych oraz argumentacja sądu pierwszej instancji uzasadniająca oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do zastosowania przez organ niewłaściwej formy doręczenia, tradycyjnej (papierowej) zamiast elektronicznej, wskazał na treść art. 144 § 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). Stwierdził, że "restrykcyjna" interpretacja przepisu art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 5 o.p. poprzez wąskie rozumienie pojęcia "problemów technicznych", jako problemów związanych z systemem teleinformatycznym niezależnych od działania organów podatkowych, mogłoby doprowadzić do sparaliżowania każdego postępowania podatkowego. Doręczenie pisma wydanego w formie tradycyjnej (papierowej), wobec braku możliwości jego doręczenia w formie elektronicznej ze względów technicznych, uzależnione byłoby od tego czy i kiedy profesjonalny pełnomocnik stawiłby się w siedzibie organu. Przepis art. 144 § 3 O.p. zapobiega sytuacjom, gdy wydane zostało pismo w formie tradycyjnej (papierowej) i brak jest możliwości jego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż nie stanowi ono dokumentu elektronicznego, a profesjonalny pełnomocnik z różnych względów nie pojawia się w siedzibie organu, co uniemożliwia mu doręczenie tego pisma w sposób wskazany w art. 145 § 5 o.p. Z kolei wzywanie pełnomocnika do osobistego stawiennictwa się w siedzibie organu celem doręczenia mu pisma przedłużałoby dane postępowanie. Sąd pierwszej instancji opowiedział się za szeroką interpretacją pojęcia "problemu technicznego", którym posłużono się w art. 144 § 3 o.p. Przypomniał, że skarżąca okoliczności mające przemawiać za tezą o niedoręczeniu jej decyzji z dnia 23 marca 2016r. organu kontroli skarbowej opiera wyłącznie na zastrzeżeniach natury "techniczno-merytorycznej". Zdaniem Sądu, skarżąca pomija jednak fakt, że decyzja w formie papierowej została doręczona w kancelarii pełnomocnika skarżącej, osobie upoważnionej do odbioru w dniu 30 marca 2016r. Doręczenie decyzji w formie papierowej nie spowodowało dla skarżącej jakichkolwiek ujemnych konsekwencji procesowych, gdyż jej pełnomocnik zapoznał się z treścią decyzji i w przepisanym prawem terminie wniósł od niej odwołanie. Tym samym, nie doszło do ograniczenia możliwości działania strony w celu realizacji prawa do obrony. Zdaniem Sądu, nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowy pierwszej instancji uchybił dyspozycji art. 144 § 5 o.p. w związku z art. 144 § 3 o.p. to uchybienie to nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zagadnienia momentu uzyskania przychodu przez skarżącą, Sąd przyjął, że sporne jest zagadnienie kosztów uzyskania przychodów, zatem nie trzeba zajmować się przychodami. Ponadto wskazał, że skarżąca problem ten podniosła dopiero przed Sądem pierwszej instancji. Obszernym w argumentację zarówno skarżącej, jak i organu pozostaje zagadnienie kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów spółki P. sp. z o.o. (dalej jako P.). Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca w latach 2005-2006 dokonała szeregu transakcji, przy wykorzystaniu spółek zależnych — M. Sp. z o.o. (alej jako: M., M.) oraz A. Limited z siedzibą na Cyprze (dalej jako: A.), skutkujących przemieszczeniem udziałów P., w wyniku czego zostały zwiększone koszty nabycia (objęcia) tych udziałów. I tak, w dniu 28.01.2005 r. skarżąca i M. zawarły porozumienie, w którym postanowiły m. in., iż w terminie do 12.02.2005 r. zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego M., w ramach którego Skarżąca obejmie 1.000.000 udziałów i pokryje je wkładem niepieniężnym w postaci 226.079 udziałów w spółce P.. M. bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązał się wobec skarżącej, że na jej pierwsze żądanie dokona zbycia udziałów P. na jej rzecz lub na rzecz podmiotu przez nią wskazanego. To samo zobowiązanie dotyczyło innego nabywcy udziałów – P. W dniu 31.01.2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. podjęło uchwałę nr 1/05 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 50.000 zł do kwoty 500.050.000 zł (o kwotę 500 mln zł) poprzez utworzenie 1.000.000 nowych udziałów. Wszystkie nowoutworzone udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika E. S.A. i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci 226.079 udziałów Spółki P. łącznej wartości 1.000.000.000 zł, z czego na pokrycie 1.000.000 udziałów w kapitale zakładowym przeznacza się 500.000.000 zł, zaś nadwyżkę w kwocie 500.000.000 zł przeznacza się na kapitał zapasowy. Następnie w dniu 03.08.2005 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki M. sp. z o.o., na którym została podjęta uchwała w sprawie wyrażenia zgody na zbycie przedsiębiorstwa spółki, w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego, obejmującego wszystkie składniki przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz A. z przeznaczeniem na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A. W dniu 1.09.2005r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy M. a A. na mocy którego strony porozumienia ustaliły, że A. bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązała się wobec M., że na pierwsze żądanie M. skierowane w wyniku żądania E., dokona zbycia udziałów P. na rzecz E. i/lub na rzecz podmiotu wskazanego przez E., zaś A. bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązała się wobec M., że w przypadku zbycia udziałów P. każdorazowy nabywca udziałów P. przyjmuje na siebie nieodwołalne i bezwarunkowe zobowiązanie do zbycia udziałów P. na rzecz E. i/lub podmiotu wskazanego przez E. oraz zapewni i spowoduje, że każdorazowy nabywca zbędzie te udziały. W tym samym dniu (1.09.2005r.) została zawarta umowa przeniesienia przedsiębiorstwa zawarta między M. a A. sporządzona w formie aktu notarialnego, na podstawie której, w celu pokrycia objętych przez M. nowoutworzonych 49.923.293 nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki M. przeniosła na A. własność wyżej opisanego przedsiębiorstwa (akcje i udziały w innych podmiotach). Konsekwencją powyższych operacji było przeniesienie przez M. na A. własności m.in. 226.079 udziałów w P., wcześniej objętych przez M. jako aport niepieniężny E. W dniu 3.04.2006 r. spółka E. wystąpiła do zarządu spółki M. z pisemnym wezwaniem do niezwłocznego zbycia na jej rzecz 226.079 udziałów spółki P. na podstawie § 4 porozumienia z dnia 28.01.2005 r. Z kolei M. wystąpiła w dniu 7.04.2006 r. do A. z pisemnym wezwaniem do niezwłocznego zbycia na rzecz E. 226.079 udziałów P. na podstawie § 1 porozumienia z 01.09.2005 r. W dniu 20.04.2006 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży pomiędzy E. a A. w której ustalono, że A. bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązuje się wobec E. do sprzedaży na rzecz E. 226.079 udziałów P. na pierwsze żądanie E., złożone w formie pisemnej w terminie w nim wskazanym, sprzedaż udziałów nastąpi za cenę ustaloną z uwzględnieniem kwoty należnej w związku z opcją kupna, w razie jej skutecznego wykonania przez D. E.G. (dalej jako D.), umowna sprzedaży zostanie zawarta, o ile Trybunał Arbitrażowy w Wiedniu w postępowaniu arbitrażowym (sprawa o sygn. [...]) wyda orzeczenie na korzyść D. oraz, że w celu zabezpieczenia roszczeń E.. A. przewłaszczy na zabezpieczenie udziały P. na rzecz E., najpóźniej w terminie 8 tygodni od daty zawarcia niniejszej umowy. Z kolei w dniu 5.09.2006 r. E. i A. podpisały aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 20.04.2006r., w którym Strony ustaliły m.in., odwołując się do częściowego wyroku z dnia 06.06.2006r. na mocy którego Trybunał Arbitrażowy w Wiedniu orzekł, że D. skutecznie wykonał w dniu 15.02.2005r. opcję kupna, wskutek czego między E. i D. została zawarta umowa sprzedaży udziałów P. i D. zapłaci E. kwotę ustaloną przez Trybunał Arbitrażowy w Wiedniu, nie mniej jednak niż 1.450.000.000 EUR, że cena za udziały P. (226.079) wynosi 1.450.000.000 EUR, a E. w miarę pozyskiwania środków finansowych, będzie dokonywał wpłaty zaliczek na poczet ceny. Ostatecznie w dniu 22.12.2006 r. E. i A. zawarły umowę, której przedmiotem było przeniesienie na E. własności 226.079 udziałów P. za cenę w wysokości 1.450.000.000 EUR. W dniu 19.03.2007r. został zawarty aneks do ww. umowy, zgodnie z którym cena za 226.079 udziałów P. wyniosła 720.000.000 EUR. Strony przewidziały możliwość podwyższenia ceny w przypadku, gdy E. pozyska odpowiednie środki finansowe w związku z wykonaniem przez D. opcji kupna z zastrzeżeniem, że cena nie przekroczy 1.450.000.000 EUR. W związku z opisaną transakcją E. dokonał zapłaty 193.789.000 EUR na konto A., ponieważ kwota 525.000.000 EUR została uznana w drodze kompensaty, E. w 2006r. uiścił w drodze przelewu łącznie kwotę 718.789.000 EUR na poczet zapłaty na rzecz A. tytułem zakupu udziałów P. Następnie w dniu 14.01.2011 r. E. S.A. i A. zawarły aneks do umowy sprzedaży zawartej w dniu 22.12.2006 r. Powołały się m.in. na zapis § 3 ust. 3 umowy sprzedaży, w którym strony przewidziały możliwość podwyższenia ceny sprzedaży udziałów P., o ile E. S.A. pozyska odpowiednie środki finansowe w związku z wykonaniem przez T. GmbH opcji kupna, oraz na umowę zawartą pomiędzy E. S.A., T.D. GmbH i innymi osobami, w której została ustalona dodatkowa cena należna E. za 48% udziałów P., do zapłaty której zobowiązana została D. W § 1 aneksu strony ostatecznie określiły łączną cenę należną A. za 226.079 udziałów na kwotę 1.436.947.713 EUR. W § 2 aneksu strony oświadczyły, iż cena w części podwyższonej w dniu 14.01.2011 r. zostaje zapłacona w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności stron. W dniu 14.01.2011 r. została zawarta również umowa pożyczki pomiędzy A. (pożyczkodawca) i E. (pożyczkobiorca) na kwotę 718.158.713 EUR. Zgodnie z umową, środki w wysokości odpowiadającej kwocie pożyczki, pożyczkobiorca winien przeznaczyć na zaspokojenie jego wierzycieli, których wierzytelności zostały uznane (lub zgłoszone i których uznania prawomocnie nie odmówiono) w toku postępowania upadłościowego E. Jednocześnie w tym samym dniu (14.01.2011 r.) zostało zawarte porozumienie pomiędzy E. i A. W porozumieniu tym, powołując się na zawartą w dniu 14.01.2011 r. umowę pożyczki, na mocy której A. zobowiązała się udzielić E. pożyczki w kwocie 718.158.713 EUR ustalono, że strony zawarły w dniu 22 grudnia 2006 r. umowę sprzedaży 226.079 udziałów P., na podstawie której E. zobowiązał się do zapłaty ceny, którą Strony określiły w łącznej kwocie 1 .436.947.713 EUR. E. oświadczył też, że otrzymał od T.D. GmbH kwotę 718.280.713 EUR z tytułu dodatkowej ceny za udziały P. przejęte od E. S.A. przez D. w wykonaniu opcji kupna. W konsekwencji Strony porozumienia, m. in. postanowiły, że A. jest zobowiązana na mocy umowy pożyczki do udzielenia E. pożyczki w kwocie 718.158.713 EUR, zaś E. oświadczył, że jest zobowiązany wobec A. na podstawie umowy sprzedaży udziałów P. do zapłaty na rzecz A. kwoty 716.947.713 EUR z tytułu podwyższonej ceny za udziały P. Niezależnie od zobowiązania, o którym wyżej, E. oświadczył też, że zobowiązany jest do zapłaty na rzecz A. zaległej kwoty 1.211.000 EUR z tytułu nabycia udziałów P. Końcowo strony oświadczyły, że dokonują niniejszym rozliczenia wzajemnych wierzytelności (w identycznych kwotach) z tytułu pożyczki i ceny (za udziały P.). Sąd pierwszej instancji dokonując oceny powyższego stanu faktycznego stwierdził, że wniesienie udziałów P. do M. a następnie do A. w 2005r., z podatkowego punktu widzenia, spowodowało podwyższenie w sposób sztuczny ich wartości. W konsekwencji zawieranych umów i podpisywania kolejnych aneksów Skarżąca, pomimo wcześniejszego dysponowania udziałami, uznała za koszt uzyskania przychodów wydatek stanowiący łącznie równowartość kwoty 1.436.947.713 EUR (w tym w roku 2006 równowartość kwoty 718.789 EUR, zaś w 2011r. równowartość kwoty 718.158.713 EUR) z tytułu końcowego rozliczenia wykupu udziałów spółki od A. Przemieszczenie udziałów P. do M., a następnie do A., nie warunkowało uzyskania przychodu z realizowanej przez D. opcji zakupu udziałów. Wydatek na rzecz A. nie był poniesiony więc w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów na rzecz D., gdyż – jak słusznie wywiodły organy podatkowe – uzyskanie i wysokość przychodu nie była zależna od poniesionego kosztu a wręcz przeciwnie, w realiach sprawy zależność była odwrotna. Uzgodnienia między E. i A. prowadziły bowiem do ustalenia takiej ceny odkupu udziałów, by była ona zbieżna z ceną, jaką za te udziały zapłacił D. W tym stanie rzeczy istnieje brak związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem w rozumieniu dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (stan prawny obowiązujący w roku 2011: Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."); czego konsekwencją jest niezaliczenie kwoty 2.773.026.238.51 zł do kosztów uzyskania przychodów roku 2011. Sąd nie zaaprobował twierdzeń skarżącej, iż wniesienie udziałów P. do M. następnie do A. było warunkiem koniecznym i nieodzownym dla uzyskania przychodu. Opcja zakupu udziałów przez D. wynikała z umowy spółki P., w okolicznościach dokonanych naruszeń i niespełnienia warunków wyroku Trybunału Arbitrażowego z 26.11.2004 r. Sama zaś okoliczność czasowego bezpiecznego ulokowania udziałów poza Spółką, nie może mieć racjonalnego przełożenia dla potrzeb rozliczeń podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca w momencie podjęcia działań zmierzających do przeniesienia udziałów P. poprzez M. do A. była świadoma, że wystąpi przychód z ich odpłatnego zbycia na rzecz D., a jednocześnie jako ich właściciel przekazała je podmiotom zależnym, co spowodowało znaczne zwiększenie ich pierwotnej wartości. Wniesienie udziałów P. do M., a następnie do A., było obwarowane zobowiązaniem ww. spółek do bezwarunkowego i nieodwołalnego zbycia, na pierwsze żądanie E. udziałów P. na rzecz E. lub na rzecz podmiotu wskazanego przez E. Oznacza to, że skarżąca posiadała możliwość dysponowania akcjami P. przez cały okres sporu z D. W ocenie Sądu pierwszej instancji, uprawniony jest wniosek organów podatkowych, iż przebieg wskazanych powyżej działań świadczy o dopasowywaniu ceny zakupu akcji P. od A. do przychodu uzyskanego od D. W świetle ustalonego stanu faktycznego oraz normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zmiana w 2011r., a więc po upływie czterech lat, raz już ustalonej ceny sprzedaży udziałów P. nie ma uzasadnienia ani prawnego, ani ekonomicznego, zaś Skarżąca nie wykazała racjonalnych przyczyn ustalenia dopiero 14.01.2011 r. ceny zakupu udziałów P. dokonanej na podstawie umowy z 22.12.2006 r. Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że gdyby przyjąć, że spółka ponosi kolejne wydatki, w sytuacji gdy przedmiotem obrotu do kolejnych spółek jest ten sam majątek w postaci udziałów P., to w konsekwencji doprowadziłoby to do osiągnięcia przez podatnika nieuzasadnionych preferencji podatkowych - uzależnionych nie od ciężaru ekonomicznego poniesionych wydatków, ale przyjętej metody "zbywania majątku" (w postaci udziałów). Taki tryb narusza wprost zasadę równego traktowania podmiotów, zawartą w art. 32 Konstytucji RP, która jest jednym z istotnych czynników i elementów kształtowania ciężarów podatkowych, a która sprowadza się do tego, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada ta ma uniwersalny charakter i odnosi się do wszelkich różnicowań sytuacji prawnej obywateli tak na płaszczyźnie politycznej, społecznej, gospodarczej, ale i także podatkowej. Dopuszczalne zróżnicowanie w prawie, o ile jest uzasadnione i istotne, musi być oparte na kryteriach racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości (wyrok TK z dnia 30 września 1996 r., K 10/96, OTK ZU 1996. z. 5. s. 281). W przedstawionym stanie faktycznym wydatek, rozumiany jako ilość pieniędzy wydana na określony cel, skarżąca poniosła tylko raz, obejmując udziały P., zaś późniejsze czynności, polegające na wniesieniu udziałów do M., a następnie do A., nie są związane z ponoszeniem wydatków, bowiem wartością tworzącą wkład lub kapitał tych spółek były objęte uprzednio udziały P. W ocenie Sądu pierwszej instancji, do kosztów uzyskania przychodów Skarżąca może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione, a jedynym takim wydatkiem był poniesiony wydatek "pierwotny" na objęcie udziałów. Tym samym organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie za koszt pierwotnej wartości nabycia udziałów, która w stanowiła w 2006 r. kwotę 226.080.000zł tj. nominalną wartość objęcia udziałów P. W kwestii zawieszenia postępowania, Sąd pierwszej instancji, jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przez brak zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu prowadzonego przez organy w sytuacji, w której zawarta ocena prawna w zakresie określenia zobowiązania podatkowego od osób prawnych za rok 2006 została oparta w całości na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013r., uchylonej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2014r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 136/14. Sąd stwierdził, że w sprawie, dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego za rok 2011, nie występuje kwestia zagadnienia wstępnego, które Skarżąca upatruje we wskazanym wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 136/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 239/17, a które to wyroki według skarżącej miałyby mieć kluczowe i przesądzające znaczenie dla rozpoznania sprawy w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. Najistotniejszym jest według Sądu to, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. mimo, iż jest powiązane ze stanem faktycznym w zakresie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w: podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r, to jednak nie jest jego konsekwencją. Nie zachodzi zatem zależność, która uniemożliwia załatwienie sprawy podatkowej dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W skardze kasacyjnej z 28 marca 2018 r. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia, dlaczego w sytuacji, w której i organy, i Sąd powołały się na "dostosowywanie" ceny nabycia do ceny zbycia oraz w sytuacji, w której organom i Sądowi jest wiadome, że E. i A. są podmiotami powiązanymi - zasadne było odstąpienie przez organy podatkowe od ustalenia dochodu na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1, ust. 2 lub ust. 3 u.p.d.o.p. - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., co świadczy jednocześnie o wadliwie zrealizowanej przez sąd administracyjny kontroli decyzji (i naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a.), gdyż wskazuje na to, że Sąd nie rozważył zagadnienia materialnoprawnego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, choć powinien był to zrobić, skoro "rozstrzyga w granicach danej sprawy" (art. 134 § 1 p.p.s.a.); naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż rozważenie tej kwestii przez Sąd mogłoby prowadzić do konkluzji o obowiązku zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 1, ust. 2 lub ust. 3 u.p.d.o.p., a powodowało, że nie było uprawnione określenie dochodu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., prowadzące do naruszenia prawa materialnego: art. 11 ust. 1 pkt 1, ust. 2 lub ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu norm prawnych z nich wynikających; naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu uchybień organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego, polegających na zaniechaniu ustalenia warunków rynkowych transakcji w sytuacji, gdy transakcja miała miejsce między podmiotami powiązanymi i doszło, zdaniem organów i Sądu, do "dopasowywania" ceny zbycia udziałów do ceny ich nabycia; prawidłowo ustalony stan faktyczny doprowadziłby w tej sytuacji do przyjęcia, że transakcja mogła zostać dokonana z naruszeniem zasad rynkowych; w konsekwencji w przedmiotowej sprawie miałby zastosowanie właśnie art. 11 ust. 1 pkt 1, ust. 2 lub ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ zaistniały przesłanki ustalenia dochodu Skarżącej w drodze oszacowania przy zastosowaniu właściwej metody; ustalony w sprawie stan faktyczny uprawdopodobniał, iż transakcja pomiędzy skarżącą a A. oraz istniejące między tymi podmiotami powiązania i ustalone warunki transakcji, jak również niewykazanie przez skarżącą w 2011 r. oczekiwanego przez organy dochodu na sprzedaży udziałów P., wykluczały zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., to jest wykluczały ustalenie dochodu jako nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, i nakazywały właśnie zastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1, 2 lub 3 albo ust. 3 tej ustawy; wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie tych okoliczności faktycznych przy rozstrzyganiu sprawy przez organy podatkowe (co zostało pominięte przez Sąd pierwszej instancji), spowodowałyby konieczność zastosowania w sprawie obiektywnych i ekonomicznych kryteriów przy ustalaniu dochodu, zamiast korzystania z subiektywnej, "gospodarczej wykładni prawa", nieznajdującej oparcia w przepisach prawa materialnego; w ocenie skarżącej skutkowałoby to również określeniem zobowiązania podatkowego skarżącej w niższej wysokości, niż wynika to z decyzji, gdyż można zasadnie przyjąć, że rynkowy koszt uzyskania przychodu byłby wyższy niż wartość nominalna udziałów P.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. - polegające na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji, iż w ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki wskazane w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., obligujące do zastosowania w sprawie art. 11 ust. 2 pkt 1, 2 lub 3 ustawy, co jednocześnie wykluczało zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.; wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie tych okoliczności faktycznych przy rozstrzyganiu sprawy przez organy podatkowe (co zostało pominięte przez Sąd pierwszej instancji), uczyniłoby zbędnym rozważania dotyczące uznania wydatku na nabycie udziałów P. jako kosztu uzyskania przychodów, co skutkowałyby określeniem zobowiązania podatkowego skarżącej w niższej wysokości, niż wynika to z decyzji; 2) Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 7 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; przepisem prawa materialnego który powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, 2, albo 3, ewentualnie ust. 3, a nie art. 7 ust. 2 tej ustawy, zastosowany w sprawie przez organy podatkowe, co znalazło akceptację Sądu pierwszej instancji (przy czym z powodu braku ustaleń faktycznych w kierunku wyboru właściwej metody szacowania dochodu skarżąca nie jest w stanie wskazać na właściwą metodę, która mogłaby zostać prawidłowo zastosowana); transakcja zbycia udziałów przez A. na rzecz skarżącej była transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi i w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy uznał, że doszło do "dopasowania" ceny kupna do ceny sprzedaży, co jest zachowaniem, które może naruszać warunki rynkowe transakcji; okoliczności faktyczne ustalone w sprawie w kontekście powyższych przepisów prawa materialnego, które powinny mieć w niej zastosowanie, wskazują, że oceniana może być wyłącznie wysokość dochodu, jaki powinien zostać osiągnięty przez skarżącą na transakcji zbycia udziałów P.; dochód ten nie może być natomiast oceniany z pominięciem ważnej i skutecznej czynności nabycia udziałów P. od A. oraz poniesionego w związku z tą czynnością prawną wydatku, ale co najwyżej z zastosowaniem norm prawa materialnego nakazujących ustalenie dochodu w drodze oszacowania. W drugiej skardze kasacyjnej, złożonej w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej (z 28 marca 2018 r.) skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wypływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegające na: - sformułowaniu uzasadnienia wyroku w sposób znacząco utrudniający zrozumienie rzeczywistych podstaw orzeczenia wydanego przez Sąd pierwszej instancji (zarówno w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego) oraz znacząco utrudniający sporządzenie skargi kasacyjnej; - ogólnikowym i niepoddającym się kontroli instancyjnej uzasadnieniu odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów spółki P. od A.; uzasadnienie to w sposób enigmatyczny odwołuje się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 199a § 1 o.p. oraz do art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., jak też do bliżej nieustalonej przez organy podatkowe oraz niewyartykułowanej przez Sąd I instancji treści czynności prawnych zawieranych przez skarżącą; niewskazaniu przez Sąd I instancji treści czynności prawnych, przyjętej za rzeczywistą i mającej rzutować na ocenę materialnoprawnych skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwia skarżącej rzeczowe odniesienie do podniesionego argumentu i wywodzonej przy jego wykorzystaniu tezy, jak również utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia; - odwołaniu się do tzw. gospodarczej wykładni prawa podatkowego bez jednoznacznego wskazania podstaw prawnych dla takiego sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego, a także, jaki jest rezultat zastosowania przyjętego sposobu wykładni lub przyjętego sposobu stosowania prawa, a w szczególności, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy doprowadziła ona do akceptacji przez Sąd I instancji odmowy uznania za skuteczne - na gruncie prawa podatkowego - ważnych czynności prawnych dokonanych przez skarżącą, czy też może doprowadziła do nadania czynnościom prawnym skarżącej innej treści; - nieustosunkowaniu się przez Sąd I instancji do zarzutu Skarżącej (zawartego m.in. w piśmie procesowym z dnia 10 października 2017 r.), wskazującego, że dokonane transakcje pomiędzy Skarżącą, M. oraz A., których przedmiotem były udziały P., skutkowały ostatecznie osiągnięciem przychodu w znaczenie wyżej wysokości, niż byłoby to możliwe bez dokonywania tych transakcji; - nieustosunkowaniu się przez Sąd I instancji do zarzutu skarżącej dotyczącego nieuwzględnienia przez organy tzw. "kosztów historycznych" nabycia udziałów P. przez skarżącą, które to koszty wynikały z dokumentu urzędowego przedstawionego przez skarżącą, dopuszczonego przez Sąd jako dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a na rozprawie w dniu 11 października 2017 r.; - uchyleniu się przez Sąd I instancji od kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie ustalenia rzeczywistego momentu sprzedaży udziałów P. przez skarżącą do D.; okoliczność, iż dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca podniosła, że zbycie udziałów P. nastąpiło w roku 2006 i tym samym nie mogło zostać opodatkowane jako przychód roku 2011, nie stanowi argumentu uzasadniającego odstąpienie przez Sąd I instancji od wypełniania swoich obowiązków również w odniesieniu do tego zagadnienia prawnego. Wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżąca nie wie, czy Sąd dany argument uznał za niezasadny (i z tego powodu nie odniósł się do niego w uzasadnieniu), czy też celowo pominął, co w konsekwencji prowadzi do konieczności formułowania zarzutów kasacyjnych z tzw. ostrożności procesowej, nie pozostając bez wpływu na jasność jej wywodów i utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Podobnie istotny wpływ na wynik sprawy miało przedstawienie przez Sąd I instancji szeregu stwierdzeń i argumentów mających charakter ogólnikowy (odwołanie się do rzeczywistej treści zawieranych umów, powołanie się na gospodarczą wykładnię prawa), bez wskazania rezultatu określonego rozumowania, gdyż utrudnia to skarżącej rzeczowe i jednoznaczne odniesienie się do wywodów Sądu, bez podejmowania prób odgadywania rzeczywistych jego intencji. Naruszenia te dowodzą także niedokonania przez Sąd rzetelnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co spowodowało, że uzasadnienie wyroku nie pełni wobec skarżącej funkcji informacyjnej oraz utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną działania Sądu I instancji. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez: - zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby wydatek na nabycie udziałów P. od A. nie miał charakteru bezpośredniego i warunkującego uzyskanie przychodu z tytułu zbycia tych udziałów na rzecz D. do czego doszło na skutek dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny zgromadzonych dowodów, a w szczególności oceny szeregu umów oraz ugód zawieranych przez skarżącą, dotyczących udziałów P. oraz przyjęcia błędnego założenia, że nie jest związany z przychodem taki wydatek, którego wysokość jest uzależniona od wysokości spodziewanego przychodu; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że skarżąca - działając w określonym otoczeniu prawnym i gospodarczym - w sposób uzasadniony ekonomicznie nabyła udziały P. od A. w celu ich sprzedaży na rzecz D.; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo ustalony stan faktyczny polegałby na przyjęciu, że wydatek na nabycie udziałów był wydatkiem koniecznym i racjonalnie poniesionym w celu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, co spełniało przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p; - zaakceptowanie przez Sąd przyjęcia błędnych ustaleń organów podatkowych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, jakoby wydatek na nabycie udziałów P. od A. nie miał charakteru wydatku rzeczywiście i definitywnie poniesionego, związanego z poniesieniem przez skarżącą ciężaru ekonomicznego; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że Skarżąca poniosła rzeczywisty i definitywny wydatek na nabycie udziałów P. od A., rozliczając cenę sprzedaży w drodze kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań; naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo ustalony stan faktyczny polegałby na przyjęciu, że wydatek na nabycie udziałów był definitywny i miał charakter rzeczywisty, co spełniało przesłankę zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, dowolnie i wbrew zgromadzonym dowodom, że celem i zgodnym zamiarem stron zawieranych umów cywilnoprawnych, skutkujących przeniesieniem udziałów P., było wyłącznie nieuzasadnione ekonomicznie i gospodarczo, sztuczne zwiększenie wartości udziałów P. Prawidłowo ustalony stan faktyczny wymagał natomiast przyjęcia, że czynności te miały swój związek ze sporem z D. oraz grupą V., przy udziale Obligatariuszy i Skarbu Państwa RP, a nie były warunkowane skutkami podatkowymi; w konsekwencji naruszenie wspominanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło organy podatkowe oraz Sąd I instancji do błędnej oceny intencji skarżącej co do dokonywanych transakcji gospodarczych mających za przedmiot udziały P. oraz błędnej oceny treści zawieranych przez nią umów cywilnoprawnych, jak również do błędnej oceny związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tymi transakcjami, a osiągniętym przychodem ze sprzedaży udziałów P. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 o.p., art. 120 o.p., art. 191 o.p. przez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego skutków podatkowych szeregu ważnych i skutecznie dokonanych czynności prawnych, to jest czynności zakupu za ustalonym wynagrodzeniem przez Skarżącą udziałów P. od A. oraz poprzedzających ją - prawnie skutecznych i dokonywanych w określonym otoczeniu prawnym i gospodarczym - czynności zbycia tych udziałów na rzecz M. oraz przeniesienia ich na A. przez M., co było efektem zastosowania orzeczniczej doktryny mającej zastąpić klauzulę przeciw unikaniu prawa podatkowego, a nie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowej oceny treści czynności prawnych dokonywanych przez skarżącą. Prawidłowo ustalony stan faktyczny polegał na przyjęciu, iż skarżąca dokonała ważnego i skutecznego nabycia udziałów P. od A. zarówno na gruncie prawa prywatnego, jak i na gruncie prawa podatkowego, co było poprzedzone szeregiem równie ważnych i skutecznych podatkowo czynności prawnych. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego konsekwencji uznano, że zakup przez skarżącą udziałów P. od A. nie mógł wywrzeć skutku podatkowego oczekiwanego przez Skarżącą i w związku z tym poniesiony wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wspomnianych udziałów. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 i § 3 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 194 § 1 o.p. poprzez: - zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby tzw. koszty historyczne na nabycie udziałów P. (uwzględnione przez organy w całości w rozliczeniu roku 2006) nie były w części związane z przychodem roku 2011, - przyjęcie, że "historyczne" wydatki na objęcie oraz nabycie udziałów P. (które w ocenie Skarżącej powinny zostać częściowo uwzględnione przy określeniu dochodu za rok 2011), odpowiadały tylko ich wartości nominalnej w sytuacji, gdy z ustaleń organów podatkowych wynikało, że skarżąca część udziałów P. nabyła w sposób pochodny od osób trzecich, a nie objęła w wyniku ich emisji, a w sprawie istniały dowody, w tym dowody w postaci dokumentów urzędowych, że te "historyczne" wydatki na nabycie udziałów P. stanowił kwotę znacznie wyższą od przyjętej przez organy podatkowe; rzeczywista kwota tzw. wydatków historycznych stanowiła również fakt znany organowi pierwszej i drugiej instancji z urzędu w momencie wydawania decyzji i powinna zostać uwzględniona w toku postępowania; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikałoby natomiast, że skarżąca objęła oraz nabywała udziały P. dokonując wydatku znacznie wyższego niż wartość nominalna tych udziałów. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo ustalony stan faktyczny polegałby na przyjęciu, iż historyczne wydatki na nabycie i objęcie udziałów P. były wyższe niż przyjęły to organy podatkowe, co Sąd błędnie zaakceptował, a co miało oczywisty wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego i tym samym uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. 6. art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dopuszczonego przez Sąd I instancji – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - dowodu z protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, z którego wynikało, że rzeczywiste "historyczne" wydatki skarżącej związane z udziałami P., były znacznie wyższe niż ich wartość nominalna. Wspomniane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie tego dowodu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku pozwoliłoby na ustalenie, iż poniesione wydatki "historyczne" były ponad 10-krotnie wyższe, niż w ogóle uwzględnione przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów P. Organy podatkowe dokonując określenia zobowiązania podatkowego związanego z transakcją sprzedaży udziałów P. do D. uwzględniły tylko niewielką część tej kwoty. Uzasadnione było zatem uwzględnienie pozostałej jej części przy określeniu zobowiązania za 2011 r., skoro kwota ta była znana i potwierdzona dokumentem urzędowym. 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. oraz w zw. z art. 21 § 3 o.p. przez zaakceptowanie przez Sąd I instancji pominięcia przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji faktów wskazujących na rzeczywisty moment powstania przychodu ze sprzedaży udziałów P. na rzecz D.; z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że sprzedaż wszystkich udziałów nastąpiła w roku 2006, a nie w roku 2011; prawidłowo ustalony stan faktyczny polegał zatem na przyjęciu, że przychód ze zbycia udziałów powstał w roku 2006 i tym samym nie mógł wpływać na rozliczenie dochodu skarżącej za rok 2011; tym samym przy wydawaniu obu decyzji, co zaaprobował Sąd I instancji, został naruszony również art. 21 § 3 o.p., bowiem określały one błędną kwotę zobowiązania podatkowego skarżącej; uzasadnienie decyzji podatkowych - czego nie dostrzegł Sąd I instancji - nie odnosi także się w żaden sposób do kwestii oczywistego braku korelacji pomiędzy ustaleniami faktycznymi (że do zbycia udziałów P. na rzecz D. doszło w roku 2006), a normą prawa materialnego mającą zastosowanie w sprawie (stanowiącą, że przychód powstaje w dacie zbycia udziałów), co oznacza, że przy wydawaniu decyzji doszło także do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., a co Sąd I instancji również zaaprobował. 8. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez niezawieszenie postępowania przed Sądem I instancji, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, to jest postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2006. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ocena prawna dokonana w prawomocnym wyroku dotyczącym zobowiązania za rok 2006, będzie oceną prawną transakcji sprzedaży tych samych udziałów P., a w konsekwencji będzie rzutować na ocenę wydatku skarżącej jako kosztu uzyskania przychodów za rok 2011. Odmowa przez Sąd I instancji zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego może w rezultacie doprowadzić do wydania prawomocnych orzeczeń zawierających dwie odmienne oceny prawne tego samego zdarzenia, co byłoby nie do pogodzenia z treścią art. 170 p.p.s.a. Jednocześnie skarżąca na podstawie art. 191 p.p.s.a. zakwestionowała postanowienia Sądu I instancji ogłoszone na rozprawie, w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 144 § 5 o.p. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji utrzymującej w mocy wadliwie doręczoną (w istocie niedoręczoną) decyzję organu pierwszej instancji. 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez zaaprobowanie sytuacji, w której postępowanie organów administracji było prowadzone z naruszeniem zasady zaufania oraz wyłącznie w celu uzasadnienia założonej z góry tezy, a nie w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji zgodnej z przepisami prawa. 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 193 § 2 i § 4 o.p., poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji sytuacji, w której nie uznano jako dowodu w postępowaniu ksiąg podatkowych Spółki, których domniemanie rzetelności nie zostało skutecznie obalone w prowadzonym postępowaniu. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego: 12. art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja RP) poprzez niewłaściwe zastosowanie, w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., polegające na pominięciu tych norm prawnych, co doprowadziło do istotnej modyfikacji stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy normy prawne w tej sprawie były jasne i nie budziły wątpliwości interpretacyjnych; Sąd I instancji odwołał się do koncepcji tzw. gospodarczej (ekonomicznej) wykładni prawa podatkowego, a będącej w istocie orzeczniczą doktryną przeciwko unikaniu opodatkowania, co doprowadziło to pominięcia skutków podatkowych ważnych czynności prawnych; przepisami, które w tej sprawie powinny mieć zastosowanie, są właśnie przepisy art 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.; prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, prowadzi do wniosku, że wydatki na nabycie udziałów P. od A. były związane z uzyskanym przychodem, a ich poniesienie stanowiło warunek konieczny jego uzyskania; w stanie faktycznym niniejszej sprawy E. nie mógł bowiem dokonać zbycia udziałów P. na rzecz D. (a w rezultacie osiągnąć przychodu w ustalonej kwocie) bez ich odkupienia od A., co było z kolei związane z koniecznością poniesienia spornego wydatku na ich zakup. 13. art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię dokonaną przez organy podatkowe oraz zaakceptowaną przez Sąd I instancji, prowadzącą do przyjęcia, że z przepisów tych wynika norma prawna, która uzależniałaby uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów od braku preferencji podatkowych innych niż są możliwe do uzyskania przez wszystkich podatników, albo wykluczałaby uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów w sytuacji wyboru przez podatnika dozwolonych prawem form i sposobów nabycia takich udziałów, skutkujących jednak rzeczywistym poniesieniem takiego wydatku, ale prowadzących do osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowej. 14. art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów: - nie może być wydatek, którego wysokość jest uzależniona od wysokości spodziewanego przychodu, co doprowadziło do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów P. wydatku na nabycie tych udziałów ze względu na to, że wysokość tego wydatku została powiązana z wysokością spodziewanego przychodu; prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów, może być wydatek którego wysokość jest sparametryzowana ze spodziewanym przychodem; - jest jedynie wydatek "konieczny i nieodzowny dla uzyskania przychodu" (s. 28 wyroku), choć z przepisów tych wynika, że chodzi o wydatek "celowy", co obejmuje nie tylko wydatki "konieczne", ale również i "pożyteczne". 15. art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 oraz art. 7 ust 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na: - odmowie uznania wydatku poniesionego na nabycie udziałów P. od A. jako kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, choć bez dokonania transakcji z M. oraz z A. i bez dokonania wydatku na rzecz A. przychód ten nie zostałby osiągnięty w ogóle albo nie zostałby osiągnięty w takiej wysokości, jak zadeklarowana przez skarżącą; - odmowie przypisania do przychodu ze sprzedaży udziałów P. uznanego za uzyskany w roku 2011 - konsekwentnie także rzeczywistej części kosztów historycznych nabycia tych udziałów, w wysokości nieuznanej za koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu za rok 2006; - określeniu dochodu Skarżącej za rok 2011 w ogóle z pominięciem jakiejkolwiek kwoty kosztów uzyskania przychodów związanych z udziałami P. 16. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że pojęcie "wydatek na nabycie udziałów" musi każdorazowo obejmować przeniesienie własności środków pieniężnych i w konsekwencji, iż do poniesienia wydatku w rozumieniu tego przepisu nie dochodzi na skutek skutecznych prawnie innych sposobów regulowania zobowiązań, w tym np. kompensaty (potrącenia) wzajemnych należności i zobowiązań, co miało miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy; prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że "wydatek na nabycie udziałów" to także potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań, skutkujące ich wygaśnięciem. 17. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej z niego wynikającej; przepisem prawa materialnego, który powinien być w sprawie zastosowany jest właśnie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., ponieważ za datę powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów P. na rzecz D. należało uznać moment zbycia tych udziałów, co nastąpiło w roku 2006, a nie w roku 2011. Wskazując na powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na rzecz skarżącej, na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz argumentację wynikającą z zaskarżonego orzeczenia. Z kolei w piśmie procesowym skarżącej z 14 października 2020 r. wskazano, że czynność prawna nabycia udziałów P. od A., jak również czynności prawne ją poprzedzające, były ważne i skuteczne na gruncie przepisów prawa cywilnego. Świadczy o tym m.in. wyrok sądu rejonowego w Nikozji. Ponadto zaprezentowano tezę o niedopuszczalności stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do spraw z zakresu jak niniejsza (przywołano sprawy o sygnaturach: II FSK 2078/19; 1550/19; II FSK 2900/19). Przedstawiono także argumentację odnoszącą się do kwestii momentu powstania przychodu, wskazując że sporne w sprawie koszty uzyskania przychodów oraz odpowiadające im przychody odnoszą się do jednego i tego samego źródła jakim jest zbycie 226.079 udziałów P. przez E. do D. Na określone przez organy zobowiązanie w CIT za rok 2011 składają się zatem przychody ze zbycia tych udziałów. Skoro zaś przychody te uwzględniono w decyzji dotyczącej roku 2011, to uznano, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu osiągnięcia tych przychodów powstał w roku 2011. Zdaniem skarżącej, niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji niezgodności z prawem decyzji określającej zobowiązanie w CIT za rok 2011 nastąpiło z naruszeniem wskazanych w tym zakresie w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, tj. naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 p.p.s.a.; naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 o.p.; naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. oraz w zw. z art. 21 § 3 o.p. oraz art. 194 § 1 o.p. oraz naruszeniem art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Skarżąca zauważyła, że nawet pełnomocnik organu wskazywał przed Sądem I instancji, że do przychodu ze zbycia udziałów w P. zastosowanie miała zasada memoriału, co oznacza aprobatę, że przychód należało rozpoznać w dacie dokonania operacji gospodarczej (karta 341 do 344 akt sądowych). Uznanie przychodów ze zbycia udziałów w P., choćby tylko w części, za przychody podlegające rozpoznaniu do zobowiązania w CIT za rok 2011 pozostaje także w sprzeczności z wyrażonym wielokrotnie przez organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie oraz w "bliźniaczej" sprawie dotyczącej roku 2006 - ustaleniem, że do skutecznego zbycia udziałów P. doszło w 2006 r. Skoro zaś art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. - zarówno w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, jak i w roku 2011 - wiążą powstanie przychodu z faktem zbycia praw majątkowych, to w przedmiotowej sprawie przychód E. z tytułu zbycia udziałów P. do D. podlega uwzględnieniu w rozliczeniu roku 2006. Przychód ten nie stanowi zatem przychodu roku 2011. Ponadto, w roku 2006 ustalono ostateczną cenę przysługującą E. z tytułu zbycia udziałów P. do D. w wysokości nie mniejszej niż 1,45 mld EUR. Zawarta w dniu 4 września 2006 r. tzw. "umowa wdrożeniowa" zawiera postanowienie, zgodnie z którym ustalono cenę sprzedaży udziałów P. w wysokości nie niższej niż 1,1 mId EUR, która to kwota miała zostać powiększona o wartość zysków zatrzymanych w P., wynoszącą 1.384,8 mld zł, tj. równowartość 350 mln EUR. Łączna cena za udziały P. wynosić miała co najmniej 1,45 mld EUR. Ugoda podpisana w dniu 14 grudnia 2010 r. jedynie potwierdzała wszystkie wcześniejsze ustalenia stron oraz dokonane transakcje - i nie tworzyła nowych warunków zbycia udziałów P. Ostatecznie ustalono cenę na kwotę 1.543.677.000 EUR, była ona zatem wyższa od wynikającej z umowy zawartej w dniu 4 września 2006 r. Jednak w odniesieniu do zasadniczej jej części, tj. do kwoty 1.450.000.000 EUR, ustalenie zostało dokonane w dniu 4 września 2006 r. (co wynika z ustalań organu - str. 24 decyzji) - i w zakresie tej kwoty było to ustalenie ostateczne. W roku 2011 nie zaistniało żadne zdarzenie, z którym na gruncie art. 12 ust. 3 i 3a-3e u.p.d.o.p. - wiązać by można powstanie przychodu ze zbycia udziałów P. przez E. do D. W dniu 14 stycznia 2011 r. - wskazywanym przez organ odwoławczy jako dzień zawarcia aneksu do umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 2006 r. oraz aneksu z dnia 19 marca 2007 r. - doszło jedynie do ponownego podpisania (potwierdzenia po wyjściu z upadłości przez zarząd skarżącej; ratyfikowania) umowy - ugody z dnia 14 grudnia 2010 r., która ostatecznie kończyła wieloletnie spory wielu podmiotów dotyczące własności udziałów P. Z aktem dokonanym w dniu 14 stycznia 2011 r. nie wiąże się zobowiązanie do zbycia udziałów P., czy też rozporządzenie tymi udziałami ani określenie ceny ich zbycia. Cena w wysokości 1.450.000.000 EUR została ustalona w roku 2006, zaś w ostatecznej kwocie 1.543.677.000 EUR - w roku 2010. Wprawdzie płatność ceny została podzielona na raty, zaś dla każdej z rat przewidziano warunki ich płatności. Jednak z punktu widzenia art. 12 ust. 3 i 3a-3e u.p.d.o.p. - zwłaszcza w odniesieniu do kwoty 1.450.000.000 EUR, tj. kwoty ustalonej w umowie zawartej w dniu 4 września 2006 r. - spełnienie warunków tych poszczególnych płatności pozostaje bez znaczenia dla momentu powstania przychodu (i dla momentu powstania obowiązku podatkowego w u.p.d.o.p.). Dyrektor [...] już przy wydawaniu decyzji dotyczącej roku 2006 był świadom właściwej kwalifikacji zbycia udziałów P. na gruncie u.p.d.o.p., skoro - na s. 3 - wskazał, że "E. w roku 2006 dokonał sprzedaży 226.080 udziałów" P. na rzecz D., zaś - na s. 4 i na s. 10 - wyjaśnił, że przychody ze zbycia udziałów P. powinny zostać rozpoznane na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. jako przychody z działalności gospodarczej. Jak jednocześnie wynika z dokonanego na s. 11 decyzji wydanej za rok 2006 opisu ustaleń w zakresie różnic kursowych, do przychodu należało zastosować kurs waluty z dnia 4 września 2006 r., gdyż "umowa wdrożeniowa wraz z umową ramową zostały zawarte w dniu 04.09.2006 r.", co oznacza, że organ ten widział moment powstania przychodu w dacie przypadającej w roku 2006. Ponadto, organ był wówczas świadom, że kwota 1.450.000.000 EUR jest kwotą, która nie może zostać zmieniona. W decyzji dotyczącej roku 2006 - na s. 7-8 - wskazano na ustalenie faktyczne, zgodnie z którym wysokość wynagrodzenia za przeniesienie udziałów P. została określona jako 1.100.000.000 EUR plus 350.000.000 EUR, jako udział w skumulowanej dywidendzie, tj. łącznie 1.450.000.000 EUR – i zastrzeżono: "chyba że Trybunał (...) zasądziłby wyższą kwotę"; zastrzeżenie dotyczyło zatem jedynie podwyższenia kwoty, a nie jej ewentualnego obniżenia. Sprawa sądowoadministracyjna dotyczy kontroli legalności decyzji określającej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011. Prawidłowe określenie tej wysokości uzależnione jest zarówno od prawidłowego ustalenia wielkości przychodów tego roku, jak i od prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów tego roku. Wszczęcie postępowania we wskazanej w sprawie z powodu zakwestionowania wielkości zadeklarowanych przez E. za rok 2011 kosztów uzyskania przychodów nie powoduje, że wielkość przychodów tego roku pozostaje poza przedmiotem tego postępowania. Sąd administracyjny nie może zatem pomijać oceny w zakresie prawidłowości rozpoznania przychodów w roku 2011 tylko z tego powodu, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy prowadził postępowanie wyjaśniające tylko w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów tego roku. Ponadto skarżąca stwierdziła, że przepisami mającymi zastosowanie w sprawie, które organy podatkowe powinny ewentualnie wykorzystać, jeśli uznawały, że łączna kwota około 100.000.000 zł dochodu uzyskana na sprzedaży udziałów P. jest zbyt niska, były przepisy o cenach transferowych. W stanie prawnym obowiązującym w roku 2011 były to jedyne przepisy pozwalające na określenie dochodu podatkowego z pominięciem wydatków rzeczywiście poniesionych na podstawie ważnie dokonanych i skutecznych czynności prawnych Kolejne pismo procesowe skarżącej z 17 czerwca 2021 r. zawiera dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, odnosi się do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i wadliwości w tym zakresie. Spółka wskazuje na brak występowania problemów technicznych w dniu wydania decyzji, a pomimo tego doręczenie jej decyzji w formie papierowej. Z kolei w piśmie procesowym organu z 22 lipca 2021 r. zawarto rozważania na temat stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto zwrócono uwagę na możliwość stosowania art. 199a § 1 i 2 o.p. dla odmiennej oceny skutków podatkowych (przywołano wyroki NSA o sygn. II FSK 232/19 oraz II FSK 1694/20). Organ przedstawił ponadto argumentację, co do braku możliwości stosowania przepisów o cenach transferowych do kosztów uzyskania przychodów. W piśmie procesowym z 27 lipca 2021 r. skarżąca nie podzieliła stanowiska organu z pisma procesowego z 22 lipca 2021 r. Ostatnim w sprawie jest pismo spółki z 4 sierpnia 2021 r. stanowiące załącznik do protokołu z rozprawy, w którym odniesiono się do stanowiska pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przedstawionego w trakcie rozprawy w dniu 30 lipca 2021 r. oraz podsumowano wypowiedzi pełnomocników spółki prezentowane na tej rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 177 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok w terminie 30 dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Z kolei w myśl art. 183 § 1 zd. drugie p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co oznacza, że dopuszczalne jest formułowanie nowych zarzutów w terminie do złożenia skargi kasacyjnej. Z powyższych względów zarzuty zawarte w obu pismach nazwanych "skargą kasacyjną", podlegają rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poza tym, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił argumentację zawartą w pismach procesowych skarżącej, złożonych po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim stanowiła ona nowe uzasadnienie wcześniej sformułowanych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny wziął również pod uwagę stanowisko organu odnoszące się do twierdzeń strony prezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie procesowym. Jednak wobec wielości zarzutów skargi kasacyjnej i ich prezentacji w skardze kasacyjnej w różnej postaci, odniesie się do nich zbiorczo, grupując je w odrębne zagadnienia. Obejmują one podobne zagadnienia do tych rozpatrywanych przez Sąd pierwszej instancji, poszerzone o te, które wynikają z argumentacji zarzutów skargi kasacyjnej. W konsekwencji w dalszej części uzasadnienia zostaną omówione następujące zagadnienia: 1. Problematyka związana z doręczaniem decyzji organu pierwszej instancji. 2. Zagadnienie momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w P. przez E. 3. Prawidłowość ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez zastosowanie lub niezastosowanie w sprawie: - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., - art. 199a § 1 i 2 o.p., - art. 11 u.p.d.o.p. 4. Inne (pozostałe) problemy – w tym odnoszące się do zagadnienia zasadności zawieszenie postępowania. Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wad doręczenia decyzji Dyrektora [...] w Warszawie, w pierwszej kolejności trzeba przytoczyć treść, obowiązujących w momencie doręczania, przepisów regulujących to zagadnienie. Zgodnie z art. 144 o.p.: § 1. Organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. § 2. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. § 3. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. § 4. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem. § 5. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości, że pisma organu były doręczane pełnomocnikowi spółki za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Nie ma też sporu, co do tego, że decyzja Dyrektora [...] w Warszawie zgodnie z art. 144 § 5 o.p. powinna zostać doręczona w taki sposób. Decyzja została doręczona w kancelarii pełnomocnika skarżącej i miała postać dokumentu papierowego. Organ zdecydował o takim sposobie doręczenia decyzji, gdyż stwierdził, że wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające mu jej doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W zaskarżonym wyroku Sąd zauważył, że zaakceptowanie restrykcyjnej interpretacji przepisu art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 5 o.p. poprzez wąskie rozumienie pojęcia "problemów technicznych" jako problemów związanych z systemem teleinformatycznym niezależnych od działania organów podatkowych, mogłoby doprowadzić do sparaliżowania każdego postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 144 § 3 o.p. zapobiega sytuacjom, gdy wydane zostało pismo w formie tradycyjnej (papierowej) i brak jest możliwości jego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż nie stanowi ono dokumentu elektronicznego, a profesjonalny pełnomocnik z różnych względów nie pojawia się w siedzibie organu, co uniemożliwia mu doręczenie tego pisma w sposób wskazany w art. 145 § 5 o.p. Z kolei wzywanie pełnomocnika do osobistego stawiennictwa się w siedzibie organu celem doręczenia mu pisma wydanego w formie papierowej, zdaniem Sądu pierwszej instancji przedłużałoby postępowanie, gdyż możliwość doręczenia uzależniona byłaby od dobrej woli profesjonalnego pełnomocnika. Powyższe, generalne rozważania odnoszące się do przepisu § 5 art. 145 o.p., przemawiają, zdaniem Sądu pierwszej instancji, za szeroką interpretacją pojęcia "problemu technicznego", którym posłużono się w art. 144 § 3 o.p. Przyjęte rozwiązania w zakresie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej mają na celu usprawnienie skuteczności doręczania pism, a nie paraliżowanie postępowań. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji Sądu pierwszej instancji, przyjął on bowiem błędne założenie dotyczące wprowadzonych zasad doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. To przecież ustawodawca umożliwił, a w niektórych sytuacjach wręcz nakazał organom podatkowym wysyłanie korespondencji profesjonalnym pełnomocnikom za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. "Problemy techniczne", o których mowa w art. 144 § 3 o.p. muszą wystąpić po stronie organu, co wynika z treści tego przepisu ("uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism"). Są to zatem okoliczności, które uniemożliwiają organowi wysłanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z tego względu niezrozumiałe jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji o konieczności "szerokiej" interpretacji pojęcia "problemów technicznych". Sąd twierdząc, że w przeciwnym razie może to prowadzić do "sparaliżowania" każdego postępowania pomija bowiem okoliczność, że do tego paraliżu doprowadza organ podatkowy poprzez zaniechanie doręczania za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a nie strona postępowania. Nie jest także zrozumiałe twierdzenie Sądu, że problemy techniczne mogą być zależne od działania organu. Oznacza to bowiem sytuację, w której organ arbitralnie i bez żadnych ograniczeń mógłby decydować czy wysyłać korespondencję elektronicznie czy papierowo. Z taką tezą nie można się zgodzić. Skarżąca tezę o niedoręczeniu jej decyzji z dnia 23 marca 2016r. organu kontroli skarbowej opiera na tym, że wskazane w wyjaśnieniu organu problemy a dotyczące niewysłania przedmiotowej decyzji za pośrednictwem komunikacji elektronicznej, nie wyczerpywały znamion "problemu technicznego", gdyż wynikały z nieudolnej/nieudanej próby wysłania decyzji przez pracownika organu. Z korespondencji elektronicznej pełnomocnika skarżącej z Centralnym Ośrodkiem Informatyki, która została przedstawiona w toku postępowania przed organami, jak również z korespondencji z 13 kwietnia 2016 r. A.N. – pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej, skierowanej do tego Ośrodka wynika, że plik zawierający decyzję organu pierwszej instancji był zapisany w skrzynce podawczej organu kontroli skarbowej w katalogu "robocze". A.N. wskazał, że wpis dotyczący decyzji zniknął z katalogu "wysłane", a pojawił się w katalogu "robocze". Skarżąca w toku postępowania twierdziła, że plik ten nigdy nie został wysłany, a przyczyną tego stanu był błąd ludzki. Organ, wskazując na wystąpienie problemów technicznych, oparł się na zgłoszeniu wspomnianego pracownika organu i zawartym w nim twierdzeniu. Jak wynika z załączonego do akt sprawy dowodu w postaci pisma reklamacyjnego z dnia 30 marca 2016 r. A.N. - kierownika oddziału informatyki Urzędu Kontroli Skarbowej, wymieniony jako administrator konta Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie ([...]) potwierdził, że "(...) w ostatnich dniach odnotowaliśmy kilka poważnych problemów z przesyłaniem dokumentów przez system ePUAP.(...) Nie dotarty również kolejne dokumenty wysłane z tego konta na konto Urzędu. Skład: Skład ESP W dniu 23 marca 2016 r. na skrzynkę: [...] — tytuł pisma: [decyzja dot. E. S.A.J. Adresat nie otrzymał powiadomienia UPD o wysłaniu dokumentu. Jednocześnie zniknął wpis w katalogu [Wysłane] potwierdzający wysłanie tego dokumentu. Dokument wysłany został poprzez katalog [Robocze] w którym pozostała zapisana robocza wersja wiadomości. Wszystkie te przypadki dotyczą spraw terminowych, za które przewidziane są sankcje prawne. W związku z tym zwracam się o pilne wyjaśnienie zaistniałych problemów oraz zwrotną informację co było przyczyną niedostarczenia dokumentów" (por. k. nr 290 akt podatkowych). W aktach sprawy brak jest odpowiedzi Ośrodka na to zgłoszenie. Z kolei w informacji przekazanej pełnomocnikowi skarżącej z 14 kwietnia 2016r. przez S.Z. z Centralnego Ośrodka Informatyki napisano: "dokument znajduje się w składzie Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, ale ma status kopii roboczej, czyli nigdy nie został wysłany do Pana, a jedynie wypełniony, zapisany i wydrukowany.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności wskazane przez skarżącą podważają tezę organu o wystąpieniu problemów technicznych w tej sprawie. W tej sytuacji, to na organie ciąży obowiązek udowodnienia faktu ich wystąpienia w dniu wysyłki decyzji, czyli 23 marca 2016 r., przede wszystkim nieudanej próby wysłania korespondencji za pośrednictwem platformy e-PUAP. Niezrozumiałym jest również brak ponowienia próby wysłania tej decyzji w kolejnych dniach. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżąca pomija fakt doręczenia jej decyzji w formie papierowej w kancelarii pełnomocnika skarżącej, osobie upoważnionej do odbioru w dniu 30 marca 2016r. Doręczenie decyzji w formie papierowej nie spowodowało zdaniem Sądu pierwszej instancji, ujemnych konsekwencji procesowych, gdyż pełnomocnik skarżącej zapoznał się z treścią wydanej przez organ podatkowy decyzji i w przepisanym prawem terminie wniósł od niej odwołanie. Skarżąca w skardze kasacyjnej oraz pismach procesowych konsekwentnie kwestionuje, że przy doręczaniu decyzji organu pierwszej instancji wystąpiły problemy techniczne. Ponadto wskazuje, że wadliwe doręczenie decyzji powoduje konieczność jej uchylenia, a odwołanie złożyła tylko z ostrożności procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do definicji problemów technicznych akceptuje stanowisko zawarte w orzeczeniach tego sądu: z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 533/18 oraz z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 937/17. Stwierdzono w nich, że problemy techniczne uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej muszą mieć charakter obiektywny. Powinny zatem wynikać z nagłej awarii systemu informatycznego organu, względnie platformy wykorzystywanej do doręczeń, w tym przypadku platformy e-PUAP. Organ chcąc odstąpić od obowiązkowego doręczenia decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, powinien wykazać, że wystąpiły problemy techniczne i to takie, które uniemożliwiały tego rodzaju doręczenie. Biorąc pod uwagę budowę systemów informatycznych, nie powinno to nastręczać trudności. System wykorzystywany przez organ z pewnością zawiera historię błędów, w której można: po pierwsze stwierdzić, że podjęto próbę wysłania korespondencji do strony w konkretnym momencie, po drugie, że skończyła się ona niepowodzeniem z podaniem przyczyny tego stanu rzeczy. Ponadto organ nie wykazał, iż w okresie kiedy okresie miały występować problemy techniczne (marzec-kwiecień 2016 r.) nie wysłał żadnej korespondencji elektronicznej. Nie mógł się na tą okoliczność powoływać choćby ze względu na to, że sporną decyzję wysłano za pomocą środków komunikacji elektronicznej – wierzycielowi (urzędowi skarbowemu), co również może być istotne dla oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły "problemy techniczne" w rozumieniu art. 144 § 3 o.p. Wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania próby doręczenia korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, oraz braku możliwości jej dokonania z uwagi na techniczną przeszkodę. "Problemem technicznym" nie jest w tym wypadku błąd pracownika wynikający przykładowo z braku umiejętności obsługi systemu informatycznego wykorzystywanego do doręczeń. Interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej, dotycząca komunikacji elektronicznej pomiędzy organem a stroną postępowania, dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest błędna. Pomija bowiem istnienie przepisów nakazujących doręczanie pism w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej oraz pomija wyjątek, który umożliwia zmianę doręczenia na tryb tradycyjny tylko w określonym przypadku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Sądu pierwszej instancji prowadziłaby do wykładni per non est. Zakaz takiej wykładni to, jak wskazuje się w piśmiennictwie, "dyrektywa wykładni językowej, zakazująca interpretacji przepisów prawnych w sposób, który prowadziłby do uznania, że niektóre ich fragmenty, bądź całe przepisy są zbędne. U podstaw tego zakazu leży przekonanie, że racjonalny ustawodawca nie posługuje się niepotrzebnymi wyrażeniami i zwrotami w tekstach prawnych" (M. Krzemiński, O. Pogorzelski, Zakaz wykładni per non est [w:] M. Florczak-Wątor, A. Grabowski, Argumenty i rozumowania prawnicze w konstytucyjnym państwie prawa. Komentarz, Kraków 2021, s. 556 i podana tam literatura i orzecznictwo). Jak zauważyli dalej wspomniani autorzy, "Zakaz wykładni per non est znajduje pośrednio uzasadnienie w art. 2 Konstytucji RP, a także w § 4 ust. 1, § 6, § 11, § 21 i § 23 Zasad techniki prawodawczej. Podstawowe uzasadnienie aksjologiczne wykładni per non est to ochrona zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażająca się szczególną dbałością o to, by przepisy prawne stanowione przez racjonalnego ustawodawcę nie były zbędne, a prawa przezeń tworzone, w jak największym stopniu racjonalizowały interpretację." (M. Krzemiński, O. Pogorzelski, op. cit., s. 557-558). Analizowane przepisy nie dają organowi prawa wyboru sposobu doręczenia (za pomocą środków komunikacji elektronicznej bądź przez operatora pocztowego, organ czy też osoby upoważnione). Doręczenie pisma przez pracownika organu jest zatem nieprawidłowe, gdy istniał obowiązek doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Argumentacja przeciwna zakładać musi zbędność obowiązku (w przypadkach wynikających z ustawy) doręczania pism organu za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W postępowaniu prowadzonym przez organy administracji (w tym podatkowe) panuje zasada oficjalności doręczeń, w myśl której doręczenie dokonywane jest przez organy z urzędu i na podstawie bezwzględnie obowiązujących reguł. Przepisy o doręczeniach pełnią doniosłą, gwarancyjną funkcję w postępowaniu podatkowym, stwarzając stronie ochronę przed dowolną i niekontrolowaną korespondencją w relacjach z organami podatkowymi. Z tych względów doręczenie dochodzi do skutku wyłącznie wtedy, gdy spełnione są przewidziane prawem tego warunki. Ich naruszenie czyni doręczenie bezskutecznym, a w konsekwencji związane z nim prawnie znaczące zdarzenia nie dochodzą do skutku. Bezwzględnie wiążący charakter przepisów o doręczeniach ma zatem to znaczenie, że wynikająca z ich naruszenia bezskuteczność doręczenia wyklucza m.in. otwarcie związanych z nim terminów czy obciążenie strony wskazanym w korespondencji organu obowiązkiem. Rygoryzm reżimu doręczenia nie uchyla wspomnianej bezskuteczności doręczenia nawet wówczas, gdy strona zareaguje na obciążoną wadą doręczenia korespondencję. Nie sanuje zatem wad doręczenia skorzystanie przez stronę z uprawnienia, które uzyskałaby wówczas, gdyby skutek doręczenia bez przeszkód wystąpił. Naruszenie przepisów o doręczeniach ma zatem charakter absolutny w tym znaczeniu, że niweczy skutek doręczenia bez względu na dalszą aktywność strony lub organu. Tym samym uchybienia reżimowi doręczeń nie poddają się testowi "wpływu na wynik sprawy". Skoro wada doręczenia decyzji czyni ją niedoręczoną, nie ma mowy o tym, by weszła do obrotu prawnego i wywołała skutki prawne. Brak doręczenia decyzji blokuje zatem możliwość otwarcia terminu do wniesienia odwołania i czyni jego wniesienie niedopuszczalnym. Dodać należy, że przewidziane w o.p. przepisy o doręczeniach stanowią regulację jasną, precyzyjną i szczegółową, a podejmowane na ich podstawie czynności administracji nie należą do skomplikowanych. Nie ma przeszkód, by w przypadku dostrzeżenia wady doręczenia, czynność tę powtórzyć. W związku z powyższym zaskakującym jest to, że w tak doniosłej sprawie, uwzględniając choćby kwotę zobowiązania, spór dotyczy między innymi tego, czy prawidłowo doręczono decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy nie wynika, żeby pełnomocnicy strony unikali doręczenia korespondencji od organów, tym bardziej ewentualne wady w procesie doręczenia decyzji obciążają organ, który dysponując odpowiednimi narzędziami informatycznymi i zasobami kadrowymi spowodował stan niepewności, co do skuteczności doręczenia decyzji. W przypadku, gdy występują problemy techniczne i doręczenie przez operatora pocztowego bądź pracownika organu należy uznać za uzasadnione powstaje problem, co ma być przedmiotem doręczenia. Czy ma to być opatrzony podpisem własnoręcznym wydruk dokumentu elektronicznego, czy też może to być inna "wersja" decyzji. W decyzji organu odwoławczego skupiono się właśnie na wykazaniu, że doręczona postać decyzji papierowej była tożsama z jej elektroniczną wersją. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych wchodzi do obrotu prawnego z momentem jej doręczenia stronie postępowania. Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej należy stwierdzić, że po pierwsze, fakt doręczenia jej wierzycielowi (urzędowi skarbowemu) nie spowodował wejścia jej do obrotu prawnego. Po drugie zamieszczenie w niej nieistotnych, w kontekście podjętego rozstrzygnięcia dopisków nie ma znaczenia prawnego. Decyzja została doręczona adresatowi w wersji papierowej. Był to wydruk tekstu z dokumentu elektronicznego zawierającego kwalifikowany podpis elektroniczny. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja ta zawiera prawidłowo oznaczoną datę (23.03.2016r.) tj. odpowiadającą dacie którą została opatrzona wersja elektroniczna, którą następnie, wobec nieprzekazania jej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczono w formie dokumentu papierowego w kancelarii pełnomocnika skarżącej w dniu 30.03.2016r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny, czy doręczono "właściwą" wersję decyzji istotny jest jej substrat – musi być on odzwierciedleniem treści dokumentu elektronicznego. Innymi słowy wersja papierowa decyzji powinna zawierać rozstrzygnięcie i uzasadnienie, takie jakie zawarto w dokumencie elektronicznym. Decyzja powinna zawierać też podpis własnoręczny. Okoliczność, że wystąpiły problemy techniczne i decyzję doręczono przez organ, dokonane na niej wzmianki nie ingerujące w jej rozstrzygnięcie i treść uzasadnienia (substrat decyzji) powoduje, że ewentualne inne podpisy, znaczki i adresy nie mają znaczenia dla uznania, że doręczono właściwą "wersję" decyzji. Podsumowując, za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do niewyjaśnienia okoliczności związanych z prawidłowością doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zastrzeżeń skarżącej odnoszących się do nieprawidłowego sporządzenia wersji decyzji, która została sporządzona w formie tradycyjnej. Tym samym za zasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 144 § 5 o.p. Drugim spornym zagadnieniem poruszanym w skardze kasacyjnej jest ustalenie momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w P. przez E. S.A. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zostały zakwestionowane w rozliczeniu CIT-8 za 2011r. wydatki, jako koszty uzyskania przychodów, poniesionych na zakup udziałów P. w wysokości 2.773.026.238,51 zł. W związku z powyższym, w jego ocenie, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są wyłącznie przyjęte przez skarżącą w rozliczeniu za 2011r. koszty uzyskania przychodu, a nie przychód. Sąd stwierdził, że "(...) sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, to zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku procesowego. Analogicznie, podniesiona na rozprawie zasada memoriałowości przychodu zdefiniowana w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i kwestie z nią związane nie były podnoszone w toku postępowania przed organami podatkowymi, w tym na etapie odwołania od decyzji organu I instancji. Czynienie zatem zarzutu, że w uzasadnieniu faktycznym i prawnym nie odniesiono się do kwestii przychodów uzyskanych przez Skarżącą w 2011r. jest, w ocenie Sądu, nieuprawnione." W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wadliwa jest teza Sądu pierwszej instancji, że sąd administracyjny, w przypadku oceny legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji. Zaznaczyć należy, że Sąd ten argumentację powyższą odnosił do przepisów prawa materialnego. Przyjmując ten pogląd, w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. sąd dokonywałby oceny zastosowania przepisów obowiązujących w 2016 roku. Jak można przypuszczać jest to oczywista omyłka Sądu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie organ ustalał stan faktyczny i stosował przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2011 r. To prawidłowość zastosowania przepisów obowiązujących w 2011r. podlegała ocenie sądu administracyjnego. Twierdzenie to nie może natomiast być usprawiedliwieniem dla sądu, aby nie dokonywać oceny innych niż koszty uzyskania przychodów elementu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, a mianowicie kwoty uzyskanego w 2011 r. przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie przedmiotu sporu stwierdza, że jest ono wadliwe i stanowi samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie są wyłącznie przyjęte przez skarżącą w rozliczeniu za 2011r. koszty uzyskania przychodu, ale jest nim zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednym z jego elementów jest zaś przychód. Strona jest zatem uprawniona do kwestionowania wszystkich elementów zobowiązania, w tym przychodów i to na każdym etapie postępowania. Sąd pierwszej instancji błędnie zdefiniował przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie i w konsekwencji nie ustosunkował się do zarzutów skarżącej. W decyzjach organów brak jest rozważań na temat wysokości przychodów, a zarzuty w tym zakresie stawiane przez skarżącą przed sądem pierwszej instancji zostały zignorowane. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że sąd z urzędu bada zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nie może jednak wyjść poza granice sprawy. Granicami sprawy są podmiotowo i przedmiotowo istotne elementy stosunku prawnego zachodzącego pomiędzy jednostką a organem. Niewątpliwie kwota przychodu jest istotnym elementem przedmiotowym zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Podsumowując, skoro sąd z urzędu był zobowiązany do badania elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, to tym bardziej miał obowiązek to uczynić w przypadku sformułowania zarzutów przez skarżącą. Naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powyżej omawianym zakresie stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy przypomnieć, że w piśmie procesowym z dnia 14 października 2020 r. skarżąca stwierdziła, że "W roku 2011 nie zaistniało żadne zdarzenie, z którym na gruncie art. 12 ust. 3 i 3a-3e u.p.d.o.p. - wiązać by można powstanie przychodu ze zbycia udziałów P. przez E. do D. W dniu 14 stycznia 2011 r. - wskazywanym przez DIAS jako dzień zawarcia aneksu do umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 2006 r. oraz aneksu z dnia 19 marca 2007 r. - doszło jedynie do ponownego podpisania (potwierdzenia po wyjściu z upadłości przez Zarząd Skarżącej; ratyfikowania) umowy - ugody z dnia 14 grudnia 2010 r., która ostatecznie kończyła wieloletnie spory wielu podmiotów dotyczące własności udziałów P. Z aktem dokonanym w dniu 14 stycznia 2011 r. nie wiąże się zwłaszcza zobowiązanie do zbycia udziałów P. czy też rozporządzenie tymi udziałami ani określenie ceny ich zbycia. Cena w wysokości 1.450.000.000 EURO została ustalona w roku 2006, zaś w ostatecznej kwocie 1.543.677.000 EURO - w roku 2010. Wprawdzie płatność ceny została podzielona na raty, zaś dla każdej z rat przewidziano warunki ich płatności. Jednak z punktu widzenia art. 12 ust. 3 i 3a-3e ustawy o CIT - zwłaszcza w odniesieniu do kwoty 1.450.000.000 EURO, tj. kwoty ustalonej w umowie zawartej w dniu 4 września 2006 r. - spełnienie warunków tych poszczególnych płatności pozostaje bez znaczenia dla momentu powstania przychodu (i dla momentu powstania obowiązku podatkowego w CIT). Dyrektor [...] już przy wydawaniu decyzji dotyczącej roku 2006 był świadom właściwej kwalifikacji zbycia udziałów P. na gruncie CIT, skoro - na s. 3 - wskazał, że "E. w roku 2006 dokonał sprzedaży 226.080 udziałów" P. na rzecz D., zaś - na s. 4 i na s. 10 - wyjaśnił, że przychody ze zbycia udziałów P. powinny zostać rozpoznane na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, tj. jako przychody z działalności gospodarczej. Jak jednocześnie wynika z dokonanego na s. 11 decyzji wydanej za rok 2006 opisu ustaleń w zakresie różnic kursowych, zdaniem Dyrektora [...], do przychodu należało zastosować kurs waluty z dnia 4 września 2006 r., gdyż "umowa wdrożeniowa wraz z umową ramową zostały zawarte w dniu 04.09.2006 r.", co oznacza, że organ ten widział moment powstania przychodu w dacie przypadającej w roku 2006. Ponadto, Dyrektor [...] był wówczas świadom, że kwota 1.450.000.000 EUR jest kwotą, która nie może zostać zmieniona. W decyzji dotyczącej roku 2006 - na s. 7-8 - wskazano na ustalenie faktyczne, zgodnie z którym wysokość wynagrodzenia za przeniesienie udziałów P. została określona jako 1.100.000.000 EUR plus 350.000.000 EUR, jako udział w skumulowanej dywidendzie, tj. łącznie 1.450.000.000 EUR – i zastrzeżono: "chyba że Trybunał (...) zasądziłby wyższą kwotę"; zastrzeżenie dotyczyło zatem jedynie podwyższenia kwoty, a nie jej ewentualnego obniżenia." Twierdzenia te powinny podlegać ocenie przez Sąd pierwszej instancji, względnie jeżeli dla jej dokonania wymagane było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, Sąd pierwszej instancji powinien uchylić rozstrzygnięcie organu i nakazać wyjaśnienie tego zagadnienia przez organ. Za uzasadnione zatem uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do zarzutów skarżącej dotyczących określenia momentu uzyskania przychodów za sprzedaży udziałów. W szczególności za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie postępowania, za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do warstwy merytorycznej momentu uzyskania przychodu przez skarżącą. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej związana jest z niewłaściwym posłużeniem się przez Sąd pierwszej instancji wykładnią gospodarczą dla oceny skutków podatkowych dokonanych czynności cywilnoprawnych. W piśmiennictwie wskazuje się, że wykładnia gospodarcza polega na stosowaniu przepisów prawa w kontekście założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą tj. dąży do osiągnięcia zysku a nie strat, świadczeń na rzecz osób trzecich dokonuje odpłatnie, nie zaś nieodpłatnie i.t.p. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149, oraz uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, nr 5, poz. 77; a także z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15). Przed wejściem w życie przepisów dotyczących klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania sądy administracyjne stosowały tego rodzaju wykładnię uzasadniając zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Można twierdzić, że stosowały ją niejako intuicyjnie. Tak właśnie uczyniono to w cytowanych powyżej uchwałach. Wykładnia gospodarcza to wykładnia drugiego stopnia, nie może być główną. Jest stosowana dla rozstrzygnięcia wątpliwości, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznej odpowiedzi. Wykładnia gospodarcza szczególnie przydatna jest przy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Świadczy o tym już sama treść przepisów dotyczących klauzuli, w których to używa się pojęcia: "ryzyko gospodarcze", "uzasadnienie gospodarcze". Przykładowo art. 119c § 2 o.p. stanowi, że przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji; 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia gospodarczego; 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu wyjściowego; 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących; 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (bold – NSA). Sąd pierwszej instancji stwierdził, powołując się na wskazane w zaskarżonym wyroku piśmiennictwo, że istotą koncepcji wykładni gospodarczej jest założenie, że "podatek obciąża określone stany faktyczne, a nie czynności (akty) prawne. Chociaż prawo podatkowe dotyczy zjawisk gospodarczych regulowanych również normami prawa cywilnego, z punktu widzenia opodatkowania istotne jest samo zjawisko ekonomiczne (np. dochód, majątek, konsumpcja), a nie jego kwalifikacja prawna w innych gałęziach prawa. Wykładnia gospodarcza polega na przeanalizowaniu ekonomicznego ratio legis ustawy i odnalezieniu realnego przedmiotu podatku, rzeczywistej sytuacji ekonomicznej, którą chciał poddać opodatkowaniu ustawodawca, ukrytej pod postacią określonej struktury prawnej. Konsekwencją takich założeń interpretacyjnych jest dopuszczenie możliwości kwestionowania skuteczności na gruncie prawa podatkowego tych czynności, które są ważne i skuteczne w sferze prawa prywatnego. Czynnościom takim nadaje się odrębną podatkowoprawną kwalifikację, uwzględniającą specyficzne cele prawa podatkowego". Odnosząc się do tych tez wskazać należy, że poglądy te przywołano nieprecyzyjnie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany pogląd w odniesieniu do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a także innych instytucji prawnych, które znajdują swoje umocowanie w ustawie podatkowej (np. tzw. małe klauzule). Nie podziela jednak stanowiska, zgodnie z którym służyłaby do kreowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, za okresy rozliczeniowe, w których nie obowiązywała w polskim systemie prawa. Trzeba bowiem wyraźnie zastrzec, że wykładnia gospodarcza jest stosowana w celu usunięcia wątpliwości, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku. Z pewnością nie może służyć do kreowania podstawy opodatkowania bez wyraźnego określenia przedmiotu opodatkowania w ustawie. Zaakceptowanie argumentacji sądu pierwszej instancji prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady określoności prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady określania elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony skorzystał z wykładni gospodarczej, po pierwsze czyniąc ją wykładnią pierwszego stopnia, po drugie stosując ją w interpretowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kwestionowania skutków podatkowych czynności skutecznych na gruncie prawa cywilnego. Sam art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje natomiast podstaw do pomijania skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, o czym poniżej. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do głównego zagadnienia w rozpoznawanej sprawie, czyli zastosowania art. 15 ust. 1 up.d.o.p., w kontekście obszernej grupy zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Według Sądu pierwszej instancji, ponieważ skarżąca wydatek, rozumiany jako ilość pieniędzy wydana na określony cel, poniosła tylko raz, obejmując udziały P., to późniejsze czynności, polegające na wniesieniu udziałów do spółek cypryjskich nie są już związane z ponoszeniem wydatków, bowiem wartością tworzącą wkład lub kapitał tych spółek były objęte uprzednio udziały P. Skarżąca nie poniosła ekonomicznego ciężaru zakupu udziałów w rezultacie zawarcia z A. umowy pożyczki, a następnie kompensaty tego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęcie poglądu o ponoszeniu kolejnych wydatków, w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu jest ten sam majątek w postaci udziałów, doprowadziłoby to do osiągnięcia przez podatnika nieuzasadnionych preferencji podatkowych uzależnionych nie od ciężaru ekonomicznego poniesionych wydatków, ale przyjętej metody "zbywania majątku". Ustosunkowując się do powyższej argumentacji Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadną uznaje tezę o wydatku, jako "ilości pieniędzy wydanej na określony cel", tym bardziej jeżeli ma on wiązać się z pojęciem kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zawsze bowiem wydatek związany jest z pieniędzmi. Przede wszystkim jednak, przedstawiony w stanie faktycznym schemat działania skarżącej Sąd pierwszej instancji ocenił poprzez to, czy spółka ponosiła "ekonomiczny ciężar wydatków", tym samym zastosował nieobowiązujące w 2011 r. przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 119a § 1 o.p. obowiązującego od 1 lipca 2016 r., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei w myśl art. 119c § 1 o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Nie ulega zatem wątpliwości, że organ zastosował przepis klauzuli, w sytuacji, gdy ten jeszcze nie obowiązywał w dacie dokonywania "sztucznych" transakcji. Co do stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do stanów faktycznych, takich jak niniejszy, do których zastosowanie mogłyby mieć przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19 oraz z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3562/18. Naczelny Sąd Administracyjny argumentację zaprezentowaną w tych orzeczeniach podziela i zaprezentuje główne jej tezy. Wskazano w nich jednoznacznie, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w tym przepisie. Istotnym jest w tym miejscu przypomnienie, że w przeszłości ustawodawca podjął próbę wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej, nowe przepisy: art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1, który uprawniał organy podatkowe do pominięcia skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych. W takim przypadku na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 O.p. nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 O.p. zastąpione zostały tożsamo brzmiącymi art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy. W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostawała ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. W obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. stanie prawnym, brak było podstawy do pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna była ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Dopiero, jak już wspomniano wyżej, z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej). Przytoczenie regulacji prawnych, które weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. jest o tyle celowe, że zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji posłużyły się argumentacją, która odnosiła się do podstaw zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak podniesiono powyżej, do czasu wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu unikania opodatkowania (poza krótkim epizodem obowiązywania omówionego wcześniej art. 24b § 1 i 2), brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 o.p.), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 o.p. Taki stan prawny obowiązywał w 2011 r. Organy nie podjęły próby zastosowania do transakcji spółki art. 199a § 1 czy też art. 199a § 2 o.p., nie podważały też skuteczności zawartych przez skarżącą umów. Z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między spółką a spółkami cypryjskimi, związana z ustaleniem, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartych umów spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedź na to pytanie winna być pozytywna. Nie jest bowiem zasadne kwestionowanie "sztucznych" ale skutecznych na gruncie prawa cywilnego transakcji, za pomocą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. A tak uczyniły to organy podatkowe, a zaakceptował to Sąd pierwszej instancji. W związku z tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. okazały się uzasadnione. Kolejnym zagadnieniem, poruszanym już powyżej jest ewentualna możliwość zastosowania w sprawie art. 199a § 1 i 2 o.p. Zgodnie z tymi przepisami: § 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. § 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, "jako prawidłowe uznać też należy przyjęcie przez organy podatkowe, bo z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 187 § 1 o.p. i na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, że w sprawie konieczne było wzięcie pod rozwagę rzeczywistej treści zawieranych przez Skarżącą umów cywilnoprawnych i ocena wynikających z nich zdarzeń gospodarczych w aspekcie skutków podatkowych – art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 199a § 1 o.p., tym bardziej, że w aktach sprawy znajdowały się znane Spółce wyroki sądów powszechnych i Trybunału Arbitrażowego, które wypowiadały się co do treści umów cywilnoprawnych zawieranych przez Spółkę ze swoimi spółkami zależnymi. Działanie takie umożliwiał oprócz ww. przepisów także: art. 121 § 1 o.p. i art. 191 o.p." Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jest to jedyny fragment uzasadnienia, gdzie wymieniony jest art. 199a o.p. Nie stanowił on ani podstawy prawnej zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji, ani też nie została przedstawiona argumentacja usprawiedliwiająca stosowanie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności nie przedstawiono ani tego, jak sąd rozumie treść czynności prawnych dokonanych przez skarżącą, ani też wywodu świadczącego o ewentualnej pozorności umów. Z powyższego względu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera w tym zakresie uzasadnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, co: - po pierwsze czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 199a § 1 i 2 o.p., - po drugie uniemożliwia ustosunkowanie się do tego, czy któryś z tych przepisów (art. 199a § 1 lub 2) mógłby mieć w sprawie zastosowanie. Z tego względu polemika pomiędzy pełnomocnikami organu i skarżącej odnoszona do konkretnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, która to znalazła swoje odzwierciedlenie w pismach procesowych z dnia 22 lipca 2021r. (pełnomocnika organu) oraz 27 lipca 2021 r. (skarżącej) nie może stanowić przedmiotu rozważań w niniejszym orzeczeniu (dotyczy wyroków NSA z 25 lipca 2019 r. II FSK 232/19 oraz z 15 grudnia 2020 r. II FSK 1694/20). Jako bezprzedmiotowy należało uznać wywołany w postępowaniu kasacyjnym spór odnoszący się do możliwości zastosowania w sprawie art. 11 u.p.d.o.p. (ceny transferowe). Zarzut naruszenia tego przepisu nie koresponduje z zaskarżonym wyrokiem w tym sensie, że nie stanowił on przedmiotu rozważań ani w zaskarżonym wyroku, ani też w decyzjach organów. Sprowadza się do twierdzenia, że tylko ten przepis dawał podstawę do ustalenia innego dochodu skarżącej w 2011 r., biorąc pod uwagę, że transakcji skarżąca dokonywała z podmiotami "powiązanymi". Naczelny Sąd Administracyjny wobec stwierdzonych uchybień (powyżej) i braku stanowiska, co do stosowania art. 11 u.p.do.p., zarówno organów podatkowych wyrażonych w treści rozstrzygnięcia, a także braku stanowiska Sądu pierwszej instancji uznał, że ustosunkowywanie się do tego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest celowe. Dopiero gdy ewentualnie organ podatkowy wypowie się w tej kwestii w treści podjętego rozstrzygnięcia, możliwym będzie ustosunkowanie się do zaprezentowanej w nim argumentacji przez sądy administracyjne. Odnośnie kwestii zawieszenia postępowania należy zauważyć, że nie było przeszkód formalnych do rozpoznania sprawy, choć biorąc pod uwagę kwestionowanie momentu uzyskania przychodu można byłoby uznać, że rozstrzygnięcie merytoryczne za 2006 r. mogło mieć znaczenie dla roku 2011. Na obecnym etapie postępowania nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd zarzuty odnoszące się do tej problematyki uznano za niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2016 r. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przedstawione w powyższym uzasadnieniu stanowisko Naczelnego Sądy Administracyjnego, w szczególności w kwestii: - doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, - momentu uzyskania przychodu; - kwestionowania skutków podatkowych, skutecznych w świetle prawa cywilnego czynności, poprzez zastosowanie wykładni gospodarczej do interpretowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - możliwości kwestionowania treści czynności cywilnoprawnych w stanie prawnym sprzed obowiązywania klauzuli z art. 119a o.p. W związku z tym w ponownym postępowaniu organ będzie zobowiązany do: - wyjaśnienia i oceny tego, czy były "problemy techniczne" uniemożliwiające dokonanie doręczenia decyzji Dyrektora [...] za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a także w zależności od tych ustaleń podejmie dalsze ustalenia i oceni skuteczność doręczenia decyzji, a następnie ewentualnie: - ustali, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy – przychód jaki należy przypisać skarżącej do 2011 r., i ewentualnie, - oceni, czy w sprawie mogłyby znaleźć zastosowanie przepisy art. 199a § 1 lub 2 o.p. i przedstawi w tym zakresie stosowną argumentację; - w zależności od kierunku przesądzenia powyższych kwestii, organ ustosunkuje się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieuwzględnienia przez organy tzw. "kosztów historycznych" nabycia przez nią udziałów P. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a.