II GSK 3386/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant starszy asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 29 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. [...] P. sp. z o.o. w Cz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1326/16 w sprawie ze skarg H. [...] P. sp. z o.o. w Cz. i J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z dnia [...] września 2015 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz H. [...] P. sp. z o.o. w Cz. 13.617 (trzynaście tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r., oddalił skargi H. [...] P. Sp. z o.o. w Cz. oraz J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2016 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: w wyniku kontroli przeprowadzonej 25 stycznia 2015 r. w lokalu S. m. [...] "L. C." w L. będącego w dyspozycji J. T. ujawniono 9 elektronicznych urządzeń do gier, włączonych i gotowych do gry. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych, w tym eksperymentu z przebiegu gry na każdym z ujawnionych automatów, funkcjonariusze celni ustalili, że wyniki gier były przypadkowe i niezależny od grającego. W toku wszczętego postępowania ustalono, że J. T. wniósł urządzenia zatrzymane w dniu kontroli aportem do spółki H. [...] P.. Ujawniono również umowę dzierżawy z 20 stycznia 2015 r., zawarta pomiędzy PHU "V." – J. T. i H. [...] P. sp. z o. o., której przedmiotem była dzierżawa 40 m2 powierzchni w lokalu, w którym przeprowadzono kontrolę. Z tego tytułu wydzierżawiający otrzymywał czynsz w wysokości 5.000 zł powiększony o należny podatek VAT. Ustalenia te stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z [...] września 2015 r., którą wymierzono spółce H. [...] P. i J. T. solidarnie karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem w kwocie 72.000 zł. Organ, w uzasadnieniu wskazał, że ujawnione podczas kontroli automaty spełniały definicję z art. 2 ust. 3 i 5 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612, dalej: u.g.h.). Były one urządzeniami elektronicznymi, umożliwiającymi udział w grach o charakterze losowym - na czterech spośród urządzeń możliwe było rozgrywanie gier w trybie autostartu, co oznaczało, że rola gracza ograniczała się tylko do rozpoczęcia gry, dalszy jej przebieg uzależniony był jedynie od programu komputerowego nią sterującego. Gry organizowane były w celach komercyjnych, co wynikało z konieczności poniesienia opłat za gry. Organ wskazał, że na trzech spośród urządzeń (Daytona Classic, Corbet Sports, Hot Spot nr [...]) możliwa była zamiana zdobytych punktów na pieniądze i ich wypłata. Organ stwierdził również, że s. m. [...] "L. c." nie był kasynem. Za urządzającego gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych organ uznał łącznie właściciela urządzeń - spółkę oraz J. T., który oprócz tego, że udostępnił lokal na podstawie umowy dzierżawy celem wstawienia automatów i pobiera z tego tytułu czynsz, był również udziałowcem spółki wnosząc aportem urządzenia do spółki. Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że wynik każdej gry na ujawnionych urządzeniach był losowy i niezależny od umiejętności grającego, co pozwalało na przyjęcie, że urządzenia te były automatami do gry w rozumieniu u.g.h. Odnośnie podmiotu urządzającego gry Dyrektor podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji. Oddalając skargi na tą decyzję Sąd I instancji, stwierdził, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy oraz przeprowadzonej wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, organy zasadnie przyjęły, że strona skarżąca, w skontrolowanej lokalizacji, urządzała gry na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h. Sąd podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego eksperymentu ustalono, iż wynik gier dostępnych na ujawnionych urządzeniach uzależniony był wyłącznie od przypadku, a grający nie miał na niego wpływu, gdyż bębny lub ich symulacje poruszały się z prędkością uniemożliwiającą świadomą reakcję gracza, co oznaczało losowość gry, podobnie jak losowo odkrywające się wizerunki kart do gry. Jedynie zainicjowanie gry było uzależnione od osoby grającej, choć nie w każdym przypadku z uwagi na dostępną funkcję autostartu, ale nie moment, w jakim się ona zakończy ani układ symboli, jaki powstanie w wyniku rozegrania gry. Ponadto na czterech spośród automatów dostępne były różne wersje gry w pokera. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego stwierdzenia "elementu losowego" lub "charakteru losowego" gier, Sąd I instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy gra ma charakter losowy (czyli cecha losowości występuje w niej w dużym natężeniu) automatycznie oznacza to, że musi zawierać co najmniej "element losowy". W zakresie zarzutu, że organ II instancji stwierdził, że gra zawiera "element losowy", podczas gdy z protokołu kontroli wynikało, że ma ona "charakter losowy", Sąd wskazał, że w protokole z kontroli stwierdza się, że gra zawiera "element losowy", czyli decyzja II instancji była zbieżna w badanym zakresie z protokołem kontroli. Nadto sprzeczność w tym zakresie z decyzją I instancji stanowiło uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy, gdyż w obu przypadkach - istnienia elementu losowości lub charakteru losowego - organizowanie gier na takich urządzeniach podlega karze administracyjnej. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, że stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do kwestii "urządzającego gry", Sąd I instancji powołał się na treść wywodów merytorycznych uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Stwierdził, że organy obu instancji zasadnie przyjęły, iż podmiotem urządzającym gry byli łącznie skarżąca spółka, jako właściciel automatów i J. T., który wydzierżawił jej lokal w celu ich eksploatacji. Sąd podkreślił, że rola J. T. nie ograniczała się jedynie do dzierżawcy określonej umową powierzchni lokalu, gdyż był on poprzednio właścicielem urządzeń, które wniósł aportem do spółki i której był udziałowcem. Jego rola nie ograniczała się zatem tylko do zawarcia umowy dzierżawy, podobnie jak uzyskiwane korzyści majątkowe nie ograniczały się jedynie do czynszu dzierżawy lokalu. Dokonując kontroli prawidłowości zastosowania sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wobec obu skarżących na zasadzie odpowiedzialności solidarnej, Sąd I instancji stwierdził, że ani ustawa o grach hazardowych nie zawiera postanowień ustanawiających solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, w tym kary pieniężne, jak i takich regulacji nie zawiera także ustawa Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, doszło do wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego, art. 89 ust. 1 u.g.h., jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu możliwa jest sytuacja, gdy pod pojęciem "urządzającego" rozumie się więcej niż jeden podmiot i w takiej sytuacji karze pieniężnej podlegają łącznie wszystkie podmioty, których wspólne działanie składa się na spełnienie przesłanki "urządzającego" i to oni razem zobowiązani są do uiszczenia kary administracyjnej łącznie, a więc niepodzielnie. W odniesieniu do zarzutu zasadności wydania przez organ celny decyzji o wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej, w sytuacji braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych, Sąd I instancji ponownie wskazał na treść powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w której stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez brak jego zastosowania i brak przyjęcia, że podmiot prowadzący działalność w zakresie gier hazardowych miał obowiązek dostosowania się do wymogów u.g.h. dopiero 1 lipca 2016 r. w tej kwestii w pełni podzielił stanowisko zawarte w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I KZP 1/16. W odniesieniu do zarzuty niepowołania przez organu biegłego na okoliczność ustalenia charakteru gier dostępnych na automatach Sąd stwierdził, że w sprawach prowadzonych na podstawie art. 89 i 90 u.g.h. organy posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek do wymierzenia kary za urządzanie gier hazardowych poza kasynami gry i mają prawo samodzielnie dokonać oceny charakteru gier w oparciu o wskazane i opisane w ustawie cechy gier losowych. Ponadto, uprawnienie do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, daje funkcjonariuszom celnym art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). H. [...] P. Sp. z o.o. w Cz., skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając mu: naruszenie prawa materialnego: - art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i wskutek powyższego: • stwierdzenie, iż kiedy gra ma charakter losowy (czyli cecha losowości występuje w niej w dużym natężeniu) automatycznie oznacza to, że musi zawierać co najmniej element losowości (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), co de facto zezwala organom podatkowym na nieprecyzyjne określenie charakteru gier, a takie działanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, a także zasadę legalności działania organów podatkowych tym bardziej, że ustawa o grach hazardowych nie posługuje się terminem "element losowy", a powyższe ma istotne znaczeni w zakresie zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz braku precyzyjnego określenia charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach i oparcie się wyłącznie na wynikach eksperymentu, którego prawne ustalenia zostały niewłaściwie ocenione; • uznanie, iż trafne i konsekwentne są rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie możliwości uzyskania wygranej rzeczowej na urządzeniu o nazwie [...] podczas gdy w treści decyzji organu II instancji wskazano, że na w/w urządzeniu gry odbywały się za punkty uzyskane za wcześniejszą wygraną – str. 12 decyzji organu II instancji; • uznanie na podstawie eksperymentu, że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter losowy (poza urządzeniem Hot Spot nr [...] w stosunku do którego ustalono, że gry posiadają element losowy) podczas gdy z ustaleń poczynionych w trakcie eksperymentu wynika, że w czasie gry można uzyskać wygraną w postaci punktów kredytowych, za które można przedłużyć grę bez konieczności wpłaty stawki – wygrana rzeczowa, a tymczasem zwrot "charakter losowy" ujęty jest w art. 2 ust. 5 u.g.h. i dotyczy gier na automatach, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, a Sąd w zaskarżonym wyroku nie rozpatrzył w/w kwestii ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż charakter losowy (czyli cecha losowości występuje w niej w dużym natężeniu) automatycznie oznacza to, że musi zawierać co najmniej element losowy, pomijając jednocześnie zarzuty skarżącej w w/w zakresie; • ustalenie, że gry na urządzeniu o nazwie Hot Spot nr [...] zawierając element losowy podczas gdy z treści decyzji Naczelnika UC w Częstochowie z dnia [...] września 2015 r. oraz treści protokołu kontroli wynika, że gry na przedmiotowym urządzeniu mają charakter losowy, a zatem decyzja organu II instancji zawiera odmienne ustalenia w stosunku do ustaleń poczynionych przez organ I instancji, a Sąd w zaskarżonym wyroku ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że charakter losowy (czyli cecha losowości występuje w dużym natężeniu) automatycznie oznacza to, że musi zawierać co najmniej "element losowy" i pominą w w/w zakresie zarzuty skarżącej, a ustaw o grach hazardowych nie posługuje się terminem element losowy; - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i wskutek powyższego uznanie, że urządzającym gry na automatach był J. T. podczas gdy: • J. T. jedynie wydzierżawiał część powierzchni swojego lokalu na rzecz skarżącej, która jest właścicielem przedmiotowych urządzeń, a zatem w/w nie może ponosić odpowiedzialności za działania najemcy – właściciela urządzeń i być uznany za urządzającego gry na automatach, albowiem wyklucza to charakter umowy najmu, a fakt, że J. T. jest wspólnikiem skarżącej nie pozbawia go prawa korzystania ze swobody umów ujętej w art. 3531 k.c.; • podstawą uznania, że J. T. urządzał gry na automatach nie powinna być okoliczność, iż w/w wniósł aportem do skarżącej m.in. przedmiotowe urządzenia, albowiem wskutek powyższego J. T. wyzbył się własności przedmiotowych urządzeń i uzyskiwał korzyść w postaci czynszu za dzierżawę powierzchni; • pominięcie, że skarżąca została komplemetariuszem H. [...] P. Sp. zo.o. w Cz. i przedmiotowe urządzenia były następnie wniesione aportem przez skarżącą do w/w spółki komandytowej (po ich zwrocie na podstawie postanowienia Sadu Rejonowego II wydział Karny w Lublińcu z dnia 30 czerwca 2016 r., wydanego w sprawie o sygn. akt II Kp 24/16), co przesądza, że J. T. nie miał zamiaru posiadać przedmiotowe urządzenia, czerpać zysku z urządzania, czy organizowania gier na automatach, a jedynie uzyskiwać czynsz za dzierżawę powierzchni, co w konsekwencji prowadzi do wadliwej wykładni art. 89 ust. 1 u.g.h. albowiem ustawa o grach hazardowych nie zawiera postanowień ustanawiających solidarną odpowiedzialność za zobowiązania w tym odpowiedzialności za kary pieniężne, a mogą być podstawą uznania, że J. T. urządzał gry na automatach i nie mogą być podstawą do nałożenia kary pieniężnej na w/w; naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122, a także w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 187 i art. 188, a także art. 197 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy naruszenie w/w przepisów Ordynacji podatkowej miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy albowiem sprowadzało się do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa oraz w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. bez podjęcia wszystkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także bez przeprowadzenia wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie, w szczególności bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i oparcie całości ustaleń na podstawie eksperymentu i wskutek powyższego: • uznanie, że kiedy gra ma charakter losowy (czyli cecha losowości występuje w niej w dużym natężeniu) automatycznie oznacza to, że musi zawierać co najmniej element losowy (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) co de facto zezwala organom podatkowym na nieprecyzyjne określenie charakteru gier, a takie działanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, a także zasadę legalności działania organów podatkowych tym bardziej, że ustawa o grach hazardowych nie posługuje się terminem "element losowy", a powyższe ma istotne znaczenie w zakresie zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz braku precyzyjnego określenia charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach i oparcie się wyłącznie na wynikach eksperymentu, którego prawne ustalenia zostały niewłaściwie ocenione; • uznanie, iż trafne i konsekwentne są rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie możliwości uzyskania wygranej rzeczowej na urządzeniu o nazwie [...] podczas gdy w treści decyzji organu II instancji wskazano, że na w/w urządzeniu gry odbywały się za punkty uzyskane za wcześniejszą wygraną – str. 12 decyzji organu II instancji; • uznanie na podstawie eksperymentu, że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter losowy (poza urządzeniem Hot Spot nr [...] w stosunku do którego ustalono, że gry posiadają element losowy) podczas gdy z ustaleń poczynionych w trakcie eksperymentu wynika, że w czasie gry można uzyskać wygraną w postaci punktów kredytowych, za które można przedłużyć grę bez konieczności wpłaty stawki – wygrana rzeczowa, a tymczasem zwrot "charakter losowy" ujęty jest w art. 2 ust. 5 u.g.h. i dotyczy gier na automatach, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, a Sąd w zaskarżonym wyroku nie rozpatrzył w/w kwestii ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż charakter losowy (czyli cecha losowości występuje w niej w dużym natężeniu) automatycznie oznacza to, że musi zawierać co najmniej element losowy, pomijając jednocześnie zarzuty skarżącej; • ustalenie, że gry na urządzeniu o nazwie Hot Spot nr [...] zawierając element losowy podczas gdy z treści decyzji Naczelnika UC w Częstochowie z dnia [...] września 2015 r. oraz treści protokołu kontroli wynika, że gry na przedmiotowym urządzeniu mają charakter losowy, a zatem decyzja organu II instancji zawiera odmienne ustalenia w stosunku do ustaleń poczynionych przez organ I instancji, a Sąd w zaskarżonym wyroku ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że charakter losowy (czyli cecha losowości występuje w dużym natężeniu) automatycznie oznacza to, że musi zawierać co najmniej "element losowy", a ustaw o grach hazardowych nie posługuje się terminem element losowy, pomijając jednocześnie zarzuty skarżącej; • wymierzenie kary pieniężnej na podstawie ustaleń poczynionych wyłącznie na podstawie eksperymentu podczas gdy stwierdzenie czy przedmiotowe urządzenia są automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, tj. czy gry mają charakter losowy lub zawierają element losowości może być ustalone wyłącznie przez podmiot posiadający w tym względzie odpowiednią wiedzę i wiadomości specjalne. Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2016 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z dnia [...] września 2015 r. Strona wniosła ewentualnie, w stosunku do poprzedniego, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz dopuszczenie i przeprowadzenia dowodu z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 529/16 na okoliczność zasadności uchylenia decyzji organu podatkowego w przypadku nieprawidłowego określenia charakteru gier na automatach i dokonania subsumpcji niewłaściwej oceny ustaleń prawnych eksperymentów. J. T. również wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, która została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2017 r., z powodu nieuzupełnienia braku formalnego skargi kasacyjnej – uiszczenia od niej wpisu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną H. [...] P., wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie w niej podniesione zarzuty są zasadne. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują, gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych we wskazanym przepisie. Jak słusznie akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie jednak nie sposób nie zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej w większości te same naruszenia kwalifikuje jako naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, przywołując te same argumenty na ich poparcie. Świadczy to o braku poprawności konstrukcyjnej skargi kasacyjnej i powoduje konieczność odniesienia się do tych zarzutów przez NSA w sposób łączny. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane części drugiej petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. "poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122, a także w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 187 i art. 188, a także art. 197 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy naruszenie w/w przepisów Ordynacji podatkowej miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy albowiem sprowadzało się do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa oraz w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. bez podjęcia wszystkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także bez przeprowadzenia wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie, w szczególności bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i oparcie całości ustaleń na podstawie eksperymentu". Przypomnieć trzeba, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. ma zastosowanie w sprawie wówczas, gdy sąd administracyjny stwierdzi naruszenie przez organ administracji przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną." Po pierwsze stwierdzić należy, iż Sąd I instancji w analizowanej sprawie, co potwierdza lektura uzasadnienia zaskarżonego tu wyroku, dokonał oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem i to niezależnie od sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów, a dokonując tej oceny nie przekroczył granic tejże sprawy, ponieważ jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny wyznaczone są przez granice sprawy administracyjnej, która zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. powinna być rozumiana w znaczeniu materialnoprawnym, a nie procesowym. Rozstrzyganie "w granicach sprawy, której dotyczy skarga" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por.: Jagielska M., Jagielski J., Stankiewicz R. [w]: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 508 i wskazane tam orzecznictwo). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia żadnej z zasad regulujących postępowanie podatkowe. Art. 120 § 1 o.p. stanowi, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 121 § 1 o.p. zawiera zasadę ogólną pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 o.p., wyrażającym zasadę prawdy materialnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co może nastąpić za pomocą dowolnego środka dowodowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem otwarty katalog dowodów. W rozpoznawanej sprawie organ zastosował się do obowiązujących zasad. Umożliwił też stronie aktywne uczestniczenie w postępowaniu wyjaśniającym i swobodne przedstawianie swojego stanowiska. Natomiast to, że dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie spełnia oczekiwań wnoszących skargę kasacyjną nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów władzy publicznej (art. 121 § 1 o.p.) lub też zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Skoro nie można Sądowi I instancji zasadnie zarzucić naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania, a tym samym podważyć prawidłowości w ustaleniu granic sprawy, w której orzekał oraz jej podstawy prawnej i faktycznej, to za niezasadne uznać należało zarzuty kasacyjne adresowane wobec ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zdanie WSA, iż niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy art. 197 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez wymierzenie kary na podstawie ustaleń dokonanych w trybie eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych, podczas gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej: "stwierdzenie czy przedmiotowe urządzenia są automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, tj. czy gry maja charakter losowy lub zawierają element losowości może być ustalone wyłącznie przez podmiot posiadający w tym względzie odpowiednia wiedzę i wiadomości specjalne". Rację ma Sąd I instancji stwierdzając, iż: "w sprawach prowadzonych na podstawie art. 89 i 90 u.g.h. organy posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek do wymierzenia kary za urządzanie gier hazardowych poza kasynami gry i mają prawo samodzielnie dokonać oceny charakteru gier w oparciu o wskazane i opisane w ustawie cechy gier losowych. Normy prawne obowiązującej ustawy o grach hazardowych wskazują bowiem, jakie właściwości danej gry na automatach pozwalają zakwalifikować ją jako grę w rozumieniu przepisów tej ustawy i to do organu prowadzącego postępowanie należy ustalenie, czy skontrolowane urządzenie jest automatem w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Ponadto, uprawnienie do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, daje funkcjonariuszom celnym art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Dopiero w przypadku pojawienia się wątpliwości co do charakteru gier konieczne jest wystąpienie do ministra finansów o rozstrzygnięcie charakteru przedsięwzięcia. Przeprowadzona gra kontrolna bezspornie wykazały, że były to gry na automacie, spełniające przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h." (s. 27-28 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Nadto dodać trzeba, iż taki pogląd wynika z jednolitego stanowiska judykatury (por. wyroki NSA: z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 2908/17, z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1623/17, z 14 października 2020 r., sygn. akt II GSK 3447/17, z 20 października 2020 r., sygn. akt II GSK 4058/17). Naruszenie wskazanych wyżej przepisów procesowych autor skargi kasacyjnej upatruje także w uznaniu, "że kiedy gra ma charakter losowy (czyli cecha losowości występuje w niej w dużym natężeniu) automatycznie oznacza to, że musi zawierać co najmniej element losowy (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) co de facto zezwala organom podatkowym na nieprecyzyjne określenie charakteru gier, a takie działanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, a także zasadę legalności działania organów podatkowych tym bardziej, że ustawa o grach hazardowych nie posługuje się terminem "element losowy", a powyższe ma istotne znaczenie w zakresie zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz braku precyzyjnego określenia charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach i oparcie się wyłącznie na wynikach eksperymentu, którego prawne ustalenia zostały niewłaściwie ocenione." Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu. Odnośnie do dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji kwalifikacji urządzeń wskazanych w zaskarżonej decyzji, jako automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. należy przede wszystkim zauważyć, że przepisy te – w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy – stanowiły, iż grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. (ust. 3). Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 5 ustawy, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (ust. 5). Stosownie do treści ust. 4 art. 2 u.g.h.: "Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze." W obszernym orzecznictwie na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Natomiast wprowadzenie elementów dodatkowych np.: elementu wiedzy czy zręczności postrzegane jest jako działanie mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku (por. wyrok z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1202/14, wyrok z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1852/13, wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 4233/17). Innymi słowy uregulowania ustawy o grach hazardowych nie dają podstaw aby przyjąć, że gra ma charakter losowy tylko wtedy, gdy jej wynik zależy wyłącznie od przypadku. W judykaturze stwierdza się, że przepis art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. należy rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to, na jakim etapie gry ta przypadkowość wystąpi i jaka byłaby waga tego przypadku. Jeżeli więc w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczowe występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, to jest ona grą w rozumieniu art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. Nie można zatem uznać, że dla zakwalifikowania gry jako gry losowej przypadek musi być głównym przesądzającym i z tego względu decydującym o wyniku gry czynnikiem (por. wyrok z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1852/13; wyroki z dnia11 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 849/11, II GSK 1010/11 i II GSK 1170/11). Powyższe koresponduje ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, który w swym orzecznictwie przyjmuje, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob.: wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Ponadto, w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze. Ten sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść można do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień, omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który nie uzależnia kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia od wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry, a w jakim wynik ten zależał od wiedzy i umiejętności grającego. W świetle powyższego, Sąd I instancji nie naruszył objętych zarzutami skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego (zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h.) i procesowego. Fakt, iż na s. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji użył terminu "element losowy" zamiast ustawowego terminu "element losowości" nie świadczy o naruszeniu prawa w sposób istotny, mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Trafnemu stanowisku Sądu, skarżący kasacyjnie nie przeciwstawił argumentów natury merytorycznej wskazujących na wadliwość poglądu co do wykładni prawa. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja co do tych zarzutów zmierza w kierunku podważania prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast zgadza się w tym zakresie ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie organy administracji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, w szczególności ustaliły, że wszystkie objęte kontrolą urządzenia umożliwiały prowadzenie gier, które zawierały elementy losowości i miały charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. Dotyczy to także urządzenia o nazwie [...] i Hot Spot nr [...]. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w części pierwszej petitum skargi kasacyjnej, a dotyczących błędnej wykładni art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. i w jej skutek uznania, iż urządzającym gry na automatach był również J. T. a, co w konsekwencji "prowadzi do wadliwej wykładni art. 89 ust. 1 u.g.h. albowiem ustawa o grach hazardowych nie zawiera postanowień ustanawiających solidarną odpowiedzialność za zobowiązania w tym odpowiedzialność za kary pieniężne, a postanowień takich nie zawiera również Ordynacja podatkowa.", Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za zasadne, ale tylko w zakresie błędnej wykładni art. 89 ust. 1 u.g.h., w kwestii możliwości rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności J. T. i Spółki H. [...] P. Sp. z o.o. za zobowiązania, w tym kary pieniężne wymierzane w oparciu o art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. Na wstępie NSA przypomina, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten, jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież, jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h., nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Tym samym, jak wyjaśniono z kolei w wyroku NSA z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, prawidłowe jest twierdzenie, zgodnie z którym sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji, biorąc pod uwagę bezsporne okoliczności stanu faktycznego, słusznie uznał, że zachowanie J. T. świadczy o jego aktywnej postawie podczas urządzania gier na automatach. Zasadnie zatem WSA przyjął, iż podmiotami urządzającymi gry na automatach byli zarówno J. T. jak i Spółka H. [...] P.. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, który zaakceptował w tym zakresie stanowisko organów administracji, iż karze podlega każdy, kto swym działaniem aktywnie stwarza warunki do organizowania i prowadzenia gier na automatach. "W opinii Sądu orzekającego organy obu instancji zasadnie przyjęły, że podmiotem urządzającym są łącznie skarżąca Spółka jako właściciel automatów i J. T., który wydzierżawił jej lokal w celu ich eksploatacji. Należy jednak zauważyć, że rola J. T. nie ograniczała się jedynie do tego. On bowiem był poprzednio właścicielem urządzeń, które wniósł aportem do Spółki, której jest udziałowcem i już choćby z tego względu, partycypuje w uzyskiwanych przez nią zyskach. Tak więc jego rola nie ograniczała się tylko do zawarcia dozwolonej przez prawo umowy dzierżawy, podobnie jak uzyskiwane korzyści majątkowe nie ograniczały się jedynie do czynszu dzierżawy lokalu. Tak jak wniósł on aport do Spółki, czyli stworzył warunki do prowadzenia działalności hazardowej (która bez urządzeń nie byłaby możliwa), tak uzyskiwał korzyści majątkowe nie tylko z czynszu dzierżawy, ale również z tej działalności w postaci udziału w zyskach Spółki lub - jako jej udziałowiec – z wzrostu wartości Spółki. Wobec tego odpowiada – wraz ze skarżącą Spółką – definicji "urządzającego gry hazardowe" w rozumieniu u.g.h." (s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Nadto Sąd II instancji podziela także stanowisko Sądu I instancji, iż doszło w niniejszej sprawie do wadliwej wykładni dokonanej przez organy administracji przepisu prawa materialnego – dyspozycji art. 89 ust. 1 u.g.h. - ponieważ brak jest normy prawnej zezwalającej organowi administracji na zastosowanie i orzeczenie odpowiedzialności solidarnej (w istocie wymiaru kary na zasadzie solidarności biernej) wobec J. T. i Spółki H. [...] P.. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się jednak z oceną prawną dokonaną w tej kwestii przez WSA, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik analizowanej sprawy. Uznać należy, że organy błędne wymierzyły skarżącym karę pieniężna solidarnie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji przyjął, że brak jest podstaw do solidarnego obciążenia karą pieniężną podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry w odniesieniu do kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów u.g.h. Podtrzymując pogląd, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, dodać należy, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta – w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. – nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16; wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2682/17). W myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 91 o.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Przepis ten odsyła do przepisów kodeksu cywilnego tylko w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania solidarne, a więc w zakresie wynikającej z nich solidarności. W tym miejscu należy przywołać art. 369 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O istnieniu solidarności bądź o jej braku przesądza zatem ustawa lub wola stron wyrażona w umowie. Innymi słowy, solidarności nie domniemywa się, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie. W orzecznictwie i w piśmiennictwie przyjmuje się, że w prawie podatkowym zobowiązanie solidarne może wynikać tylko z wyraźnego przepisu ustawowego (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 8373/99). Podkreślić należy, że u.g.h. nie zawiera regulacji ustanawiającej solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, w tym kary pieniężne wymierzane w oparciu o art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. Nie zawiera ich także w tym zakresie Ordynacja podatkowa. Jednak wbrew stanowisku Sądu I instancji, wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego tu wyroku (s. 19-20), na każdego z urządzających należy nałożyć pełną karę w drodze indywidualnej decyzji administracyjnej. Wniosek taki wynika także z wykładni zaprezentowanej przez NSA w powoływanej i cytowanej wyżej uchwale NSA (7) z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16). Zatem rację ma skarżąca kasacyjnie Spółka, iż w takiej sytuacji brak było podstawy prawnej do nałożenia na Spółkę H. [...] P. i J. T. solidarnie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Uznając ten zarzut pomieszczony w skardze kasacyjnej za zasadny, jednocześnie podnieść należy, iż NSA nie naruszył zakazu reformationis in peius, wynikającego z treści art. 134 § 2 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że przepis ten stanowi, iż: "Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności". Taka właśnie sytuacja, w ocenie składu orzekającego, miała miejsce w analizowanej sprawie. Z tego powodu w oparciu o art. 188 p.p.s.a. NSA uchylił zaskarżony wyrok WSA, a uznając, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, a w konsekwencji rozpoznania skargi ocenił, iż doszło do wydania obu decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.), tj. z rżącym naruszeniem art. 89 ust.1 u.g.h., co skutkować musi stwierdzeniem ich nieważności. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).