II FSK 536/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 964/16 w sprawie ze skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 964/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 kwietnia 2016 r., nr [...]. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu między stronami było ustalenie czy Minister miał prawo wydać, na mocy art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie objętym wnioskiem, czy też miał obowiązek merytorycznie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez skarżącą spółkę. W ocenie Sądu Minister, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną wykroczył poza ramy literalnej treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do nieuzasadnionego zastosowania powołanego przepisu, działając tym samym z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Przedmiotem pytania skarżącej spółki na gruncie wskazanych przepisów było przede wszystkim potwierdzenie czy odesłanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nakłada na spółkę obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o., w zamian za aport w wysokości równej rynkowej wartości przedmiotu aportu. Takie wątpliwości pojawiają się u skarżącej przy próbie interpretacji przepisów art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., co bezspornie wynika z analizy wniosku. Wobec powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji organ bezpodstawnie uznał, że przepisy art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. są przepisami proceduralnymi objętymi dyspozycją art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia organowi wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na to, że przepisy art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. mogą bezpośrednio wpłynąć na obowiązki strony skarżącej w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, jako przepisy prawa materialnego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, mieszczą się w zakresie przedmiotowym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i powinny podlegać interpretacji. Skoro z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że obowiązkiem Ministra jest wydanie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek pochodzi od osoby zainteresowanej, został złożony na piśmie, ma za przedmiot indywidualną sprawę osoby, która go wnosi, to Minister Finansów nie może zasłaniać się wykładnią tego przepisu przy odmowie wszczęcia postępowania, szczególnie, gdy wykładnia językowa art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na jasne wyprowadzenie wniosków. W sytuacji zatem, gdy podanie złożyła osoba zainteresowana, w przewidzianej formie, wniosek był zindywidualizowany przez opis zdarzenia przyszłego Minister powinien uznać, że konieczne jest merytoryczne, a nie formalne rozpatrzenie sprawy oraz wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres podmiotowy i przedmiotowy wniosku o interpretację, zdaniem Sądu pierwszej instancji, pozwalał na udzielenie interpretacji indywidualnej. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ bezpodstawnie uznał art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przepisami proceduralnymi, które objęte są dyspozycją art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej uniemożliwiającego organowi wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji przytoczone normy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych jako mogące bezpośrednio wpłynąć na obowiązki skarżącej w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jako przepisy prawa materialnego mieszczące się w zakresie przedmiotowym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinny podlegać interpretacji, podczas gdy: - wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zadanego pytania nr 2 ingerowałoby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu właściwemu rzeczowo i miejscowo w zakresie weryfikacji, czy ustalona wartość objętych udziałów nie odbiega znacznie od wartości rynkowej tego rodzaju praw, tym bardziej że skarżąca zawarła we wniosku (str. 7) własne stanowisko, co jest sprzeczne z istotą przepisów regulujących procedurę postępowania interpretacyjnego, w tym przede wszystkim art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej; - wyrażenie przez organ opinii, co do możliwości oszacowania wartości objętych udziałów, sprowadzałoby się w istocie bowiem do dokonania za organ podatkowy właściwy do weryfikacji wartości nabytych udziałów w tym przedmiocie aktu administracyjnego o cechach rozstrzygnięcia w sprawie wartości przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, w sytuacji gdy ustalona przez podatnika wartość rzeczy/prawa bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od jego wartości rynkowej, a zatem wnioskowana przez skarżącą ocena odnosiłaby się do stanu faktycznego nie zaś do przepisu prawa; - wątpliwości skarżącej dotyczące interpretacji art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przejawiające się w zadanym we wniosku o wydanie interpretacji pytaniu nr 1 stanowiły przedmiot wydanej 8 kwietnia 2016 r. interpretacji indywidualnej nr ITPB3/4510-25/16-3/MJ (skutecznie doręczonej pełnomocnikowi skarżącej 14 kwietnia 2016 r.); b. art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w powiązaniu z art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, zadanego pytania oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, organ podatkowy miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że sformułowane we wniosku problemowe zagadnienie (pytanie nr 2) uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na to, że dotyczyło uprawnienia przysługującego organowi podatkowemu właściwemu rzeczowo i miejscowo w zakresie weryfikacji, czy ustalona wartość objętych udziałów nie odbiega znacznie od wartości rynkowej tego rodzaju praw, które uniemożliwia wydanie na jego podstawie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej; c. art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasadniczym i uprawnionym celem w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może być uzyskanie jedynie (informacji) poglądu Ministra, od którego uzależnione będzie dalsze postępowanie podatnika, co doprowadziło do zrównania instytucji interpretacji indywidualnej z uzyskaniem porady (opinii) prawnej i wyłączenia jej funkcji gwarancyjnej; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 2a oraz art. 165a §1 i art. 121 § 1 w związku art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, nieuwzględniając przy tym, że są one regulowane przepisami art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. będącymi (w części dotyczącej uprawnień organu podatkowego innego niż organ wydający interpretacje indywidualne) przepisami proceduralnymi, a zarazem objętymi dyspozycją przepisu art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia organowi wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przedstawione zdarzenie przyszłe, sformułowane na jego tle pytanie oraz ocena własnego stanowiska dotyczyły okoliczności zakreślonych zadanym przez skarżącą pytaniem nr 2, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego było niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji; b. art. 141 § 1 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, skutkujące nałożeniem na organ interpretacyjny zbędnych obowiązków, albowiem stanowiących powtórzenie tych, które organ już wypełnił wydając w zakresie zadanego przez skarżącą pytania nr 1 interpretację indywidualną z 8 kwietnia 2016 r. nr [...]. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. 3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wniosek skarżącej spółki mógł skutecznie zainicjować postępowanie interpretacyjne, co obligowało organ podatkowy do udzielania odpowiedzi na zadane w nim pytania, czy też rację ma organ podatkowy, że wniosek strony wykraczał poza obowiązki tego organu określone w art. 14b Ordynacji podatkowej dając podstawy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku w niniejszej sprawie strona zainteresowana wskazała na przepisy art. 14 ust. 1 – 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i zwróciła się z pytaniem o możliwość oszacowania przez organy podatkowe, wartości przychodu podatkowego wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport. 3.3. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej problemu ma odpowiedź na pytanie o charakter prawny norm zawartych w art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. Na wstępie należy przypomnieć, że rolą indywidualnej interpretacji podatkowej jest zapewnienie podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego, gdyż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedstawiony we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy, a zatem przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego. Stosownie zaś do obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Pojęcie "przepisów prawa podatkowego" zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ust. 1 art. 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W ustawach nie zdefiniowano pojęcia norma prawa procesowego, czy też norma materialnoprawna. Wyjaśnienia tych pojęć należy poszukiwać w literaturze. W piśmiennictwie, w odniesieniu do norm prawa administracyjnego, rozróżnia się normy ustrojowe, procesowe i materialne. Prawo ustrojowe normuje organizację i zasady funkcjonowania organów administracji publicznej. Prawo procesowe reguluje obowiązki oraz uprawnienia uczestników procesu administracyjnego i szerzej kwestie związane z tym procesem. Z kolei prawo materialne obejmuje swoim zakresem normy zawarte w powszechnie obowiązujących przepisach prawa administracyjnego, wyznaczających prawa i obowiązki adresatów tych norm (por. Z. Łuniewska, B. Jaworska-Dębska, R. Michalska-Badziak, E. Olejniczak-Szatowska, M. Stahl, Prawo administracyjne. Pojęcia, instytucje, zasady w teorii i orzecznictwie, Warszawa 2000, s. 31). W prawie podatkowym do unormowań "wyznaczających prawa i obowiązki adresatów normy" zaliczyć z całą pewnością należy takie regulacje, których zastosowanie może spowodować powstanie, zmianę lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego (mają one wpływ na pozycję prawną adresata, tj. podatnika). 3.4. Należy stwierdzić, że unormowania art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. pozostają w ścisłym związku z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z kolei według art. 14 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1); Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2); Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych... (ust. 3). Z powyższego wynika, że w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca określił zasady ustalania wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych. Natomiast w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. sprecyzowane zostały skutki wyrażenia w umowie odpłatnego zbycia ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi czy odesłanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nakłada na spółkę obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport, w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Takie wątpliwości co do skutków podatkowych objęcia tychże udziałów pojawiają się u skarżącej przy próbie interpretacji normy prawnej objętej przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. W sprawie nie zachodziły także inne przyczyny wyłączające możliwości wydania interpretacji, przewidziane w art. 14b Ordynacji podatkowej. Nie można podzielić poglądu, że adresatem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., która dotyczy sposobu określenia wartości przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw są wyłącznie organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. W istocie bowiem powołana regulacja w kontekście treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest przepisem prawa materialnego, odnosi się bowiem do wysokości przychodu wspólnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za wniesiony aport. Innymi słowy dla pełnej rekonstrukcji normy materialnoprawnej jaką jest art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. niezbędne jest uwzględnienie także treści przepisu art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., który ustawodawca każe stosować odpowiednio. 3.6. Wskutek dokonania przez organ interpretacyjny błędnej oceny charakteru prawnego normy prawnej zawartej w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i w art. 14 ust. 1- 3 u.p.d.o.f., nie mógł zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wyznaczający zakres przedmiotowy indywidualnej interpretacji podatkowej. W konsekwencji tego brak było podstaw dla organu interpretacyjnego do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy. 3.7. Na marginesie powyższych rozważań zauważyć wypada, że sam organ interpretacyjny - kasator, formułując zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, oparł je na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. 3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. należy wskazać, że z treści lakonicznego uzasadnienia zarzutu wynika, iż intencją autora skargi kasacyjnej było sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jednak w niniejszej sprawie naruszenia tak opisanej normy procesowej. Przy czym należy dodać, że kasator nie dostarczył żadnych argumentów w czym miałaby przejawiać się wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności w kontekście zawartych w uzasadnieniu tegoż wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Wskazania te zostały ujęte na str.8 zaskarżonego wyroku, jako konsekwencja uznania braku przeszkód formalnych dla wydania interpretacji, gdzie Sąd pierwszej instancji precyzyjnie opisał kierunek przyszłych działań organu interpretacyjnego. 3.9. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.