III SA/Wa 3203/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1.P. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwane: "Spółką") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p.") w zakresie prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowych. W stanie faktycznym wskazało, że w 2012r. zrezygnowało z możliwości wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") według uproszczonej metody i ustalała je w rzeczywistych wartościach, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 dalej zwana: "u.p.d.p."). Spółka opisując stan faktyczny wskazała, że w 2012r. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu i momentu ujęcia faktur (not) korygujących zmieniających wysokość kosztów uzyskania przychodów wskazując, że: w celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy Spółka renegocjowała warunki długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych. W ich wyniku w listopadzie 2012r. (po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego i złożenia zeznania podatkowego za 2011r.) Spółka i kontrahent podpisali aneks do ww. umowy, obniżając ceny towarów zakupionych przez Spółkę w 2012r. i zafakturowanych przez kontrahenta przed podpisaniem aneksu. Spółka ma otrzymać świadczenia pieniężne z tego tytułu od kontrahenta w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny. Obniżenie ceny udokumentowano notami korygującymi. Pierwotnie Spółka obniżenie ceny nabycia towarów - stosując zasady ogólne rozpoznania kosztów bezpośrednich (w roku osiągnięcia odpowiadających im przychodów - art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.p.), rozpoznała jako zmniejszenie kosztów w okresach rozliczeniowych na bieżąco, począwszy od miesiąca zawarcia aneksu. Wpłynęło to na konieczność wpłaty pierwszej zaliczki do 20.12.2012 r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2013r. uznał że ww. stanowisko Spółki jest nieprawidłowe i wskazał, że korekty należy dokonać wstecznie w poszczególnych miesiącach kalendarzowych. Spółka zastosowała się do tej interpretacji, ze względu na powstanie obowiązku zapłaty zaliczek (za styczeń-październik 2012r.) i zmianę ich wysokości (za listopad-grudzień 2012r.), ale konieczne było uiszczenie odsetek od ww. zaległości podatkowych. Spółka, składając deklarację podatkową CIT-8 za 2012r. zawnioskowała o zaliczenie nadpłaty z ww. deklaracji na poczet ww. zaległości z odsetkami, załączając pismo, w którym wskazana prawidłową kwotę zaliczek w poszczególnych miesiącach i odsetek obliczonych według obniżonej stawki, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej zwany: "NUS") wezwał Spółkę, na mocy art. 155 O.p., do korekty zaliczek (poz. 94 deklaracji) wskazując, że należało je pomniejszyć o odsetki w wysokości podstawowej ustalonej przez NUS. Skoro zaliczki nie są dokumentowane deklaracjami podatkowymi, brak jest podstaw do korzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości przy korektach tych zaliczek dokonywanych w składanej deklaracji. Spółka powinna więc złożyć korekty deklaracji, co uczyniła wykazując kwoty zgodnie z treścią wezwania NUS. Spółka w związku z tym zapytała: czy w momencie, gdy samodzielnie skorygowała w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2012r. wysokość zaliczek na p.d.p. i zapłaciła zaległą kwotę zaliczek przez zaliczenie nadpłaty wynikającej ze złożonej deklaracji CIT, miała prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowych, o której mowa w art. 56 § 1a O.p.? Spółki udzieliła twierdzącej odpowiedzi na tak postawione pytanie, gdyż zastosowanie art. 56 § 1a O.p. nie może być zawężone jedynie do sytuacji, w której podatnik złożył korektę deklaracji, a następnie w ciągu 7 dni dokonał zapłaty zaległości podatkowej. Byłoby to sprzeczna z motywami ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209. poz. 1318, dalej zwana: "nowelizującą O.p."), która wprowadziła § 1a do art. 56 O.p. Zasadne jest więc zastosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej ww. przepisu, która prowadzi do potwierdzenia uprawnienia Spółki do preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Spółka wskazała, że przepisy prawa podatkowego dopuszczają różne sposoby regulowania zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych), czego wyrazem jest art. 59 § 1 O.p. Każdy ze sposobów prowadzi do takiego samego rezultatu: uregulowania zaległości podatkowych. Skoro jedną z form zapłaty zaległości jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie można przyjąć, iż art. 56 § 1a O.p. dotyczy tylko wpłaty fizycznie dokonanej przez podatnika. Stanowisko takie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, gdyż art. 56 § 1a O.p. należy rozumieć w ten sposób, że pozwala on na zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, także wtedy, gdy zaległość wynikająca z zaniżonych w trakcie roku podatkowego zaliczek została uiszczona przez zaliczenie nadpłaty (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.), w związku ze złożeniem rocznej deklaracji CIT-8. Wystarczającym warunkiem jest to, iż do uregulowania zaległości podatkowej doszło wyłącznie z inicjatywy podatnika, a nie na skutek zidentyfikowania wadliwych rozliczeń podatkowych przez organy w toku czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej. Obniżona stawka odsetek powinna też znaleźć zastosowanie do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na p.d.p. Art. 25 ust. 1 u.p.d.p. nakazuje wpłacanie miesięcznych zaliczek, nie obciążając ich obowiązkiem składania deklaracji na te zaliczki. Wysokość miesięcznych zaliczek wykazywana jest w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika p.d.p. za dany rok podatkowy. Przekształcenie obowiązku uiszczania zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego, nie przekreśla możliwości zastosowania art. 56 § 1a O.p., gdy podatnik "skoryguje" w deklaracji rocznej wysokość uiszczanych w trakcie roku podatkowego zaliczek. Wskazanie w poz. 59-82 i 94 deklaracji CIT-8 odmiennej kwoty zaliczek w odniesieniu do zaliczek uiszczanych w trakcie roku podatkowego, stanowi swoistą korektę rozliczeń podatkowych podatnika z tytułu zaliczek i wypełnia warunek z art. 56 § 1a O.p. Ww. sposób działania jest jedynym dostępnym podatnikowi środkiem umożliwiającym skorygowanie rozliczeń zaliczkowych z dwóch powodów: 1) skoro z końcem roku podatkowego zaliczki tracą swój odrębny byt prawny, nieuregulowane ich w prawidłowej wysokości może stanowić zaległość podatkową w rozumieniu art. 56 § 1a O.p., od której obliczane są odsetki za zwłokę; 2) pomimo, że ustał byt prawny zaliczek i przestała istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienił się charakter odsetek naliczonych od zaliczek, wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej, jako że, zgodnie z art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Zastosowanie literalnej wykładni art. 56 § 1a O.p. prowadziłoby do skutków nie do zaakceptowania w świetle wykładni systemowej i funkcjonalnej. Po zakończeniu roku podatkowego nie istnieje zaległość podatkowa w postaci zaliczek, od których odsetki są naliczane z uwagi na utratę samodzielnego bytu przez zaliczki i nie jest możliwe uiszczenia zaległości w terminie 7 dni. Uzależnienie zastosowania stawki od spełnienia warunku niemożliwego (łącznie: złożenia korekty i uiszczenia zaliczek po zakończeniu roku podatkowego) nie mogło być intencją racjonalnego ustawodawcy. Dobrowolna zapłata odsetek z tytułu uiszczenia zaniżonych zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia więc zastosowanie do ich wyliczenia obniżonej stawki określonej w art. 56 § 1a O.p. Spółka wypełniła warunki z art. 56 § 1a O.p. do zastosowania preferencyjnej stawki odsetek: złożyła prawnie skuteczną korektę pierwotnie dokonywanych, w trakcie roku podatkowego zaliczkowych rozliczeń wraz z pismem zawierającym uzasadnienie przyczyn korekty oraz uregulowała zaległość podatkową przez zaliczenie nadpłaty p.d.p. 2. Minister Finansów (dalej zwany: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 5 września 2013r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, odwołując się do literalnej wykładni art. 56 § 1a O.p. i wskazując, że zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków: 1) złożenia korekty deklaracji; 2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty. Minister wskazał też, że z uzasadnienia do nowelizacji O.p. wynika, że art. 56 § 1a O.p. ma motywować i premiować podatników posiadających zaległości podatkowe do dobrowolnego składania korekt deklaracji i regulowania zaległości. Przepis ten pozwala na zapłatę preferencyjnych odsetek (75% stawki podstawowej), gdy podatnik dobrowolnie zgłosi istnienie zaległości i odpowiednio skoryguje deklarację, w tym zeznanie roczne. Od 1 stycznia 2007r. zniesiono obowiązek składania w trakcie roku podatkowego deklaracji, w terminie wpłat zaliczek, co nie oznacza, iż podatnik nie jest zobowiązany do prawidłowego obliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na p.d.p. w trakcie roku podatkowego. Istnieje obowiązek składania rocznych deklaracji i zeznań podatkowych, z których będą wynikały kwoty należnych zaliczek. Skoro preferencyjna stawka odsetek za zwłokę wprowadzona w art. 56 § 1a O.p. stanowi ulgę podatkową, zgodnie z wyrokiem NSA z 12 czerwca 1992r. sygn. akt SA/Po 596/92, należy mieć na uwadze, że "podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową. Skoro więc ww. przepis wymaga złożenia korekty deklaracji, nie można uznać, że zasadne jest jego stosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie ma obowiązku składania deklaracji w ciągu roku podatkowego. Nie może dojść do korekty deklaracji, która wcześniej nie została złożona. Nie stanowi korekty deklaracji pismo dołączone do zeznania CIT-8, w którym wykazano prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Ze względu na niemożność złożenia korekty deklaracji odnoszącej się do zaliczek na podatek dochodowy (Spółka nie może skorygować deklaracji, której nie składała), nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki, wynikającej z art. 56 § 1a O.p. Minister na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyroków WSA we Wrocławiu z 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1520/09 i I SA/Wr 1519/09. 3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 23 października 2013r. stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie przez Ministra Finansów: 1) art. 51 § 1-3 w związku z art. 56 § 1a O.p. przez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy nie wypełniono warunki do skorzystania z (obniżonej) stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, mimo iż Spółka, na mocy art. 56 § 1a O.p. samodzielnie skorygowała w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2012r. wysokość zaliczek na p.d.p. i zapłaciła zaległe zaliczki przez zaliczenie nadpłaty wynikającej ze z deklaracji CIT-8, gdy brak było ustawowego obowiązku składania deklaracji miesięcznych w p.d.p., co prowadziło do nieuprawnionego różnicowania przez Ministra Finansów sytuacji podatników w zależności od tego czy w danej sytuacji dopuszczalne jest złożenie deklaracji korygującej i naruszyło zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP; 2) art. 121 § 1 O.p., który zgodnie z art. 14h O.p. ma zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej - przez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy Spółce nie przysługują uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., mimo że złożyła deklaracje korygującą CIT-8 za 2012r. i zapłaciła 20 grudnia 2012r. zaległość na rachunek organu podatkowego (383.081.714 zł). Spółka podkreśliła, iż warunkiem złożenia korekty, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. jest błędne zadeklarowanie przez podatnika wysokości podatku. Warunkiem sine qua non złożenia skorygowanej deklaracji jest zatem stwierdzenie błędu w deklaracji. Brak błędu lub nieświadomość jego istnienia uniemożliwia złożenie podatnikowi deklaracji korygującej. Istnienie błędu i następcze jego skorygowanie skutkuje możliwością złożenia korekty i skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Samodzielne skorygowanie w deklaracji CIT-8 za 2012r. wysokość zaliczek i ich wpłacenie przez zaliczenie nadpłaty z deklaracji CIT-8, powodowało, że Spółka miała prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. Zastosowanie ww. przepisu nie może być zawężone do sytuacji, w której podatnik złożył korektę i zapłaci w ciągu 7 dni zaległość podatkową. Ww. przepis należy rozumieć w ten sposób, że pozwala on na zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, także gdy zaległość wynikająca z zaniżonych w trakcie roku podatkowego zaliczek została uiszczona przez zaliczenie nadpłaty (na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p.) w związku ze złożeniem rocznej deklaracji. Wystarczającym warunkiem jest uregulowania zaległości podatkowej z inicjatywy podatnika, a nie w wyniku zidentyfikowania wadliwych rozliczeń przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Przekształcenie obowiązku uiszczania zaliczek w trakcie roku podatkowego w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego nie przekreśla możliwości zastosowania art. 56 § 1a O.p., gdy podatnik "skoryguje" w deklaracji rocznej wysokość zaliczek uiszczanych w trakcie roku podatkowego. Wskazanie w pozycjach 59-82 oraz 94 deklaracji CIT-8 odmiennej kwoty zaliczek od uiszczonych w trakcie roku podatkowego, stanowi swoistą korektę rozliczeń podatkowych i wypełnia warunek z art. 56 § 1a O.p. Minister pominął też obowiązek dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób wskazany w art. 121 § 1 O.p. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do oceny legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 3. Przedmiotem sporu między stronami było ustalenie czy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, w sytuacji, gdy skarżąca Spółka samodzielnie w zeznaniu rocznym skorygowała ich wysokość oraz wpłaciła bez wezwania kwotę stanowiącą różnice między zaliczkami wpłaconymi w ciągu roku, a tymi wynikającymi z zeznania rocznego. 4. Zdaniem Sądu w sporze rację należy przyznać skarżącej Spółce, z uwagi na wykładnię prokonstytucyjną i celowościową, jak też ze względu na ratio legis przepisu art. 56 § 1a O.p. Przepis art. 56 § 1a O.p. stanowi, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Literalne brzmienie powyższego przepisu, jak zauważa organ dokonujący interpretacji indywidualnej, istotnie sugeruje zawężenie zastosowania ww. przepisu art. 56 § 1a O.p. do przypadków, gdy zapłata zaległości następuje w ciągu 7 dni po złożeniu przez podatnika korekty deklaracji, z której to korekty zaległość ta wynika. Takie rozumienie ww. przepisu stało się podstawą stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że skoro nie jest możliwe złożenie korekty deklaracji odnoszącej się do zaliczek, nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki wynikającej z art. 56 § 1a O.p. Sąd wskazuje jednak, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie dopuszcza się możliwość stosowania wyjątków od zasady pierwszeństwa wykładni językowej. Ustalony przez zasadę pierwszeństwa wykładni językowej porządek preferencji jest jedynie porządkiem prima facie, a nie porządkiem absolutnym. Oznacza to, że w pewnych sytuacjach można od niego odstąpić i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej (tak w szczególności M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002r. s. 228). Interpretatorowi wolno jest odstąpić od wykładni językowej wtedy, gdy uzasadni to powołaniem na jakieś ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne. W orzecznictwie sadowym przyjmuje się, że dopuszczalne odstępstwa od wykładni językowej to sytuacje gdy: a) wynik wykładni prowadzi do przyjęcia absurdalnego lub niedorzecznego znaczenia przepisu (uchwała Sądu Najwyższego z 8 lutego 2000r. sygn. akt I KZP 50/99), b) zakres zastosowania normy "niewątpliwie wskazywałaby na zbyt wąski lub zbyt szeroki zakres jej stosowania" (uchwała Sądu Najwyższego z 11 stycznia 1999r. sygn. akt I KZP 15/98), c) posłużenie się wyłącznie wykładnią językową prowadziłoby do "zniekształcenia lub wypaczenia treści przepisu" (wyrok Sądu Najwyższego z 8 kwietnia 2002r. sygn. akt V KKN 281/00; uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego 18 października 2001r. sygn. akt I KZP 22/01). Przypomnieć też należy, że w uzasadnieniu do ww. nowelizacji O.p. zapisano, iż obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległość podatkową dobrowolnie. Zarówno bowiem podatnik, który płaci zaległość podatkową dobrowolnie, jak i podatnik, który płaci zaległość podatkową na podstawie otrzymanej decyzji określającej tę zaległość, wydanej na skutek jej wykrycia podczas kontroli podatkowej, obciążani są dodatkowo odsetkami za zwłokę w takiej samej wysokości. Celem ustawy jest zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich jak najszybszej spłaty. "Ulga" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej powinna być na tyle atrakcyjna, aby w odniesieniu do prawdopodobieństwa wykrycia zaległości przez organ podatkowy, powiązanego z nałożeniem obowiązku zapłaty pełnych odsetek za zwłokę, stanowiła znaczącą motywację do szybkiego uregulowania należności podatkowych. Proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będący konsekwencją braku obaw związanych ze skutkami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych lub być bliskie poziomowi neutralności budżetowej. Niższa stawka odsetek za zwłokę stanowiłaby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej, która nie została jeszcze wykryta przez organ podatkowy. Obniżona stawka odsetek za zwłokę stanowić będzie dodatkową zachętę do inicjowania przez podatnika korekt deklaracji. Preferencyjna "obniżona" stawka odsetek za zwłokę powinna być stosowana jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych wynikających z korekt złożonych przez podatnika z jego własnej inicjatywy bez jakichkolwiek działań organów podatkowych ujawniających wadliwość pierwotnej deklaracji (Druk nr 906, pismo Rady Ministrów z 10 października 2008 r. skierowane do Marszałka Sejmu RP). Z uzasadnienia do ww. nowelizacji O.p. wynika zatem, iż przepis art. 56 § 1a O.p. ma motywować i premiować podatników posiadających zaległości podatkowe do dobrowolnego składania korekt deklaracji podatkowych i regulowania tychże zaległości. Sąd zauważa również, że zgadza się ze Skarżącą, że przepisy prawa podatkowego dopuszczają różne sposoby regulowania zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych). Może być to np. wpłacenie przez podatnika na rachunek urzędu skarbowego kwoty zobowiązania (zaległości podatkowej), ale również podatnik może uwolnić się od zaległości podatkowej przez złożenie wniosku o zaliczenie występującej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej - jak miało to miejsce w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Każdy z ww. sposobów prowadzi do takiego samego rezultatu - uregulowania zaległości podatkowych. Sąd wskazuje ponadto, że w orzecznictwie Sądów administracyjnych wypracowano jednolity pogląd, że skorzystanie z obniżonej stawki przewidzianej w art. 56 § 1a O.p. możliwe jest także w przypadku zaliczenia nadpłaty, gdyż z pojęciem "zapłaty" nie może być utożsamiane wyłącznie pojecie dokonanie fizycznej wpłaty zaległości. Użyty w art. 56 § 1a O.p. termin "zapłata" należy rozumieć szerzej niż w kontekście art. 60 § 1 O.p. Nie ma bowiem prawnych przesłanek do różnicowania skutków zapłaty i zaliczenia nadpłaty w kontekście skutków, jakim jest zaspokojenie wierzyciela i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym choćby art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. Zapłata pełni zatem taką samą funkcję, jak zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, bowiem prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego. Cel ten jest zarazem zbieżny z treścią przepisu art. 56 § 1a O.p., który uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o ile dokonana zostanie zapłata zobowiązania. Wobec prawnie dopuszczalnej formy zapłaty zaległości poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisać, że regulacją art. 56 § 1a O.p. objął tylko wpłatę fizycznie dokonaną przez podatnika (por. wyroki: NSA z 20 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1708/12 oraz WSA w Warszawie z 7 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3272/11 - dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu przepis art. 56 § 1a O.p. należy ponadto rozumieć w ten sposób, że pozwala on na zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę (75% stawki podstawowej) także wtedy, gdy do uregulowania zaległości podatkowej doszło z inicjatywy podatnika, a zaległość została uregulowana przed dniem złożenia korekty zeznania. Zapłata nie może natomiast nastąpić później niż w ciągu 7 dni od złożenia korekty deklaracji. Nieprawidłowe jest również stanowisko organu dokonującego interpretacji indywidualnej normy prawnej – art. 56b § 1a O.p., że obniżona stawka odsetek nie ma w ogóle zastosowania do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pojęciu "deklaracja" w rozumieniu art. 56 § 1a O.p. należy przypisać znaczenie określone w art. 3 pkt 5 O.p. Deklaracjami są więc także zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.p. nakazuje podatnikom wpłacanie miesięcznych zaliczek, nie obciążając ich natomiast obowiązkiem składania deklaracji na te zaliczki. Tym niemniej, wysokość miesięcznych zaliczek wykazywana jest przez podatnika p.d.p. za dany rok podatkowy w zeznaniu (CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Sąd wskazuje, że stanowisko o odrębności zobowiązania z tytułu zaliczek i zobowiązania podatkowego z tytułu p.d.p. za dany rok podatkowy zostało utrwalone w orzecznictwie sądowym (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 5/09, ONSAiWSA 2010/12/20). Nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny. Tym niemniej, zanim to nastąpi, stanowi ona zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Zaliczka jest więc "należnością główną", która gdy nie zostanie uiszczona w terminie lub zostanie uiszczona w zaniżonej wysokości, spowoduje naliczenie odsetek. Odsetki od zaliczek na p.d.p. nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy. Pomimo, że ustał byt prawny zaliczek, a zatem przestała istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienił się charakter odsetek naliczonych od zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej, jako że zgodnie z art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczania zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego, nie przekreśla zatem – zdaniem Sądu - możliwości zastosowania art. 56 § 1a O.p., jeśli podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go, w związku z danymi zawartymi w tym zeznaniu podatkowym rocznym zaliczki wraz z odsetkami, lub wniesie o zaliczenie nadpłaty w p.d.p. na poczet ww. zaległości podatkowych w zaliczkach wraz z odsetkami. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 53a § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Oznacza to, że po zakończeniu roku podatkowego, kiedy to nie istnieją już zaliczki, odsetki za zwłokę w terminowym ich uiszczeniu w prawidłowej wysokości mogą być przedmiotem decyzji organów podatkowych. Na potrzeby wyliczenia odsetek, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zaliczek (chociaż nie podlegają one zapłacie), co jest adekwatne do obowiązku zadeklarowania tej wysokości w zeznaniu rocznym. Okoliczność powyższą należało uznać za istotną w świetle wykładni ratio legis art. 56 § 1a O.p., do której odwołał się organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd uznał za zasadne odwołać się również do uzasadnienia nowelizacji O.p., zgłoszonej przez Sejmową Komisję Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" (druk sejmowy nr 906) oraz do Stanowiska Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonego w druku 907. Podkreślano w nich zasadność swoistego premiowania podatników, którzy gotowi są dobrowolnie zapłacić zaległość podatkową. Należało więc uznać, że skutkiem zmiany przepisu art. 56 O.p., przez dodanie § 1a, miało być więc mniej dolegliwe traktowanie podatnika, który dobrowolnie - zanim organ podatkowy wykrył uszczuplenie podatkowe - zapłacił zaległość podatkową. Konsekwencją braku obaw związanych ze skutkami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych miał być wzrost wpływów do budżetu państwa. W założeniu "niższa stawka odsetek za zwłokę stanowiłaby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej, która nie została jeszcze wykryta przez organ podatkowy". W związku z tym, zdaniem Sądu, sprzeczne ze wskazanym wyżej celem ustawodawcy było przyjęcie, że z dobrodziejstwa niższej stawki odsetek nie mogą skorzystać podatnicy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacający odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość. Z punktu widzenia zastosowania przepisu art. 56 § 1a O.p. motywy działania podatnika nie mają żadnego znaczenia. Powstanie zaległości podatkowej zawsze wiąże się z nieprawidłowym dokonaniem rozliczeń podatkowych przez podatnika lub też nieterminowym uiszczeniem podatku, a prawidłowe dokonywanie rozliczeń podatkowych oraz terminowe uiszczanie podatków są to podstawowe obowiązki podatnika wynikające z przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, iż sam w sobie fakt, że podatnik nie wykonał lub niewłaściwie wykonał te obowiązki, nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania obniżonej stawki podatku. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca ustanowił określony moment na zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (tj. w zeznaniu rocznym), a przy tym przewidział możliwość wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek, brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania przez podatnika z obniżonej stawki podatku, jeśli podatnik ten uiścił odsetki dobrowolnie. Po zakończeniu roku podatkowego nie istnieje zaległość podatkowa w postaci zaliczek, od których odsetki są naliczane, a zatem nie jest możliwe spełnienie wymogu w postaci uiszczenia tejże zaległości w terminie 7 dni. W ocenie Sądu, wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, jak również wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania rocznego, na poczet ww. odsetek, uzasadnia zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56 § 1a O.p. Uzależnienie zastosowania tej stawki od spełnienia warunku niemożliwego (uiszczenia zaliczek po zakończeniu roku podatkowego) nie mogło być bowiem intencją racjonalnego ustawodawcy. W tym zakresie Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z 26 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 948/12, że sprzeczne ze wskazanym wyżej celem ustawodawcy było przyjęcie, że z dobrodziejstwa niższej stawki odsetek nie mogą skorzystać podatnicy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacający odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie podziela tym samym poglądów wyrażonych w powoływanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyrokach WSA we Wrocławiu z 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1520/09 i I SA/Wr 1519/09, zaakceptowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 lipca 2011r. odpowiednio o sygn. akt II FSK 420/10 i II FSK 419/10, ale jedynie z uwagi na wadliwą konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej, które jak stwierdził NSA – choć jak można przypuszczać odnoszą się do kwestii wykładni art. 53 § 1a w związku z art. 56 § 1a i 1b O.p. – zakwalifikowano jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a.). Oba orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 5. W ocenie Sądu przedstawiona przez Sąd ww. wykładnia przepisu art. art. 56 § 1a O.p. pozwala uznać, że zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 6. Minister Finansów ponownie rozpoznając niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie zastosowania art. 56 § 1a O.p. w kontekście wymogu statuowanego art. 56 § 1b O.p. ograniczającego krąg podatników uprawnionych do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, poprzez wykluczenie z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. 7. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. postanowił, jak w punkcie pierwszym sentencji. Zakres w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji wyroku). Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji), na wniosek Spółki, na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały.