I SA/Bd 719/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016r. sprawy ze skargi W. G. sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego W. Sp. z o.o. w B. (skarżąca) podała, że jest polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności, a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013r., poz. 1030, z późn. zm.) – dalej jako: "k.s.h." po zatwierdzeniu przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru, w majątku Spółki mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe, (dalej - składniki majątku). Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne, o którym mowa w art. 288 Kodeksu spółek handlowych, będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że udziałowcom zostaną wydane następujące składniki majątku: 1) udziały i akcje w polskich spółkach prawa handlowego; 2) papiery wartościowe, w tym obligacje wyemitowane przez spółki prawa handlowego z siedzibą w Polsce; 3) certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą w Polsce (dalej - emitent) działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 157); 4) środki trwałe w rozumieniu art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 5) nieruchomości, które nie stanowią środków trwałych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez wnioskodawcę udziałowcom składników majątku? 2) w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1, czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu z uwagi na wykreślenie wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców w dacie płatności podatku? Zdaniem wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - wydanie przez Spółkę składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu z uwagi na wykreślenie wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców w dacie płatności podatku. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Interpretator przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że w sytuacji, w której wnioskodawca (sp. z o.o.) przekaże - w związku z jego likwidacją - majątek na rzecz wspólników, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu, w rozumieniu art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r. poz. 851; przepis dodany ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wszedł w życie od 1 stycznia 2015r.) – dalej "u.p.d.o.p.". Organ wyjaśnił, że po stronie wnioskodawcy powstaje zobowiązanie (w związku z jego likwidacją) wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie Składników majątku wnioskodawcy na rzecz udziałowców. Zdaniem interpretatora z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Minister nie zgodził się ze Spółką, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znalazłby zastosowanie jedynie w hipotetycznej sytuacji regulowania przez nią świadczenia pieniężnego z tytułu pożyczki poprzez spłatę tej pożyczki. W ocenie organu projektodawca zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a omawianej ustawy podatkowej jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego. Odnosząc się natomiast do argumentu Spółki co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu, organ wskazał, że na gruncie regulacji Kodeksu spółek handlowych zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przyjmując zgodność regulacji ustawy o rachunkowości z przepisami Kodeksu spółek handlowych należy zatem przyjąć, że zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników. Wobec powyższego należy zauważyć, że z art. 288 § 1 k.s.h. nie wynika, że podział majątku Spółki pomiędzy wspólników następuje po zakończeniu likwidacji. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podział majątku następuje po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego (tj. po zaspokojeniu wierzycieli), którego nie można utożsamiać z zakończeniem likwidacji. Zakończenie likwidacji sensu stricto następuje dopiero po podziale kwot likwidacyjnych. Zdaniem organu, przyjęcie argumentu wnioskodawcy, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie go z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której wnioskodawca nie mógłby wypełnić również innego, a bezspornie ciążącego na nim obowiązku - płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Końcowo organ zauważył, że we własnym stanowisku Spółka twierdzi, iż: "Likwidator (...) nie mógłby zapłacić podatku ze względów formalnych, jako że brak jest ku temu podstawy prawnej aby likwidator płacił podatek za zlikwidowaną spółkę kapitałową". Organ wskazał, że ustawą z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015r. poz. 978), która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2016r. do ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm.) – dalej jako: "O.p." został dodany art. 116b, który stanowi, że likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji (§ 1), likwidatorzy innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają za zaległości podatkowe tych osób powstałe w czasie likwidacji (§ 2), do odpowiedzialności likwidatorów przepisy art. 116 i art. 116a stosuje się odpowiednio (§ 3). W wyniku bezskutecznego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła do tut. Sadu skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału Składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków; - art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla Spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów; - art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom; prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowanie ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania; - art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a u.p.d.o.p. w oparciu o tekstu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. WSA wyjaśnia, że działając w ramach powyższego, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi. W sprawie, skarga została sporządzona przez radcę prawnego i rozpoznanie sprawy w jej granicach, z uwagi na rodzaj postawionych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienie, nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r. poz. 851) – dalej "u.p.d.o.p.". Skarżąca uzasadnia go błędną wykładnią i uznaniem, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu. Zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków. W ocenie WSA jest to zarzut niezasadny przede wszystkim dlatego, że skarżąca posłużyła się tu pojęciami, które nie zostały zawarte w powołanym przepisie. Zgodnie z art. 14 a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Na początek należy wskazać, że przepis ten dodano przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U.2014r., poz. 1328) zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2015r. Zdaniem Sądu przepis ten jest przepisem odrębnym. Zawiera zwrot zupełny, z którego wynika, że w określonym w nim przypadku powstaje przychód. Zatem co jest przychodem wynika z art. 12, 14 i 14a u.p.d.o.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odczytując zapis art. 14a u.p.d.o.p. literalnie, należy zauważyć, że ustawodawca odwołuje się w nim do zobowiązania podatnika, nie dookreślając go żadnym przymiotnikiem. Oznacza to, że chodzi tak o zobowiązania cywilnoprawne jak pozostałe. Co więcej w żaden sposób nie można wyczytać, że chodzi o zobowiązania odpłatne. Zdaniem Sądu takiemu pojmowaniu art. 14a u.p.d.o.p., nie przeczy odwołanie się do stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., co należy podkreślić, odpowiednio. Zapis ten ma znaczenie przy stosowaniu art. 14a u.p.d.o.p., w zakresie postępowania przy ustalaniu wartości przychodu. Jednocześnie samo pojęcie "zobowiązanie" w art. 14 a u.p.d.o.p. zostało zdefiniowane na zasadzie definicji zakresowej niepełnej, a wymieniając przykładowo pożyczki, dywidendy, umorzenie udziałów itd., ustawodawca jedynie ograniczył się do wyróżnienia przykładów elementów zakresu przepisu (§ 153 ust. 1- 3 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016r., poz. 283 j.t.). Wskazaniem dla ustawodawcy w takim przypadku jest to, by wymienił elementy mogące budzić wątpliwości (por. S. Wronkowska. M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Wydawnictwo Sejmowe, W-wa 2004, s. 290). Takie wskazanie oznacza, że w przypadku art. 14a u.p.d.o.p., ustawodawca chcąc objąć nim również sytuację przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom, powinien je wymienić, gdyż niewątpliwie budzi ona wątpliwości. Niemniej nie wymienienie nie może automatycznie prowadzić do jego wyłączenia. WSA wyjaśnia, że podział składników majątku likwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników (art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych; Dz.U. z 2013r., poz. 1030, z późn. zm. – dalej jako: "k.s.h.") jest ostatnim etapem likwidowania spółki (art. 282 § 1 k.s.h.), tak jak likwidacja jest ostatnim etapem istnienia podatnika (art. 272 k.s.h.), której sposób jest specjalnie uregulowany po to, by zapewnić wykonanie ciążących na spółce zobowiązań. W razie, gdy po zaspokojeniu wierzycieli spółki, pozostają jeszcze określone środki w jej majątku, następuje rozdysponowanie ich w sposób wskazany w k.s.h. pomiędzy wspólników. Ostatnim aktem jest wykreślenie spółki z rejestru, niemniej nie oznacza to braku jej bytu tak ostatecznego, by nie było po tym możliwym bądź wykonanie na jej rzecz uprawnienia, np. zasądzenia odszkodowania z urzędu (postanowienie SN 5 XII 2005r., IV KK 313/05 - Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, C.H. Beck, W-wa 2014, s. 1071), bądź dokończenia likwidacji (uchwała SN z 24 I 2007r., II CZP 143/06 – op. cit. s. 1072), w tym podziału majątku ujawnionego po wykreśleniu z rejestru (op. cit. s. 1025). Prawo w podziale masy likwidacyjnej jest uprawnieniem wspólnika, który powinien zgłosić odpowiednio roszczenie, jakie mu przysługuje z tego powodu (op. cit. s. 1071). Upłynnianie przez likwidatorów spółki jej majątku polega na spieniężeniu jego składników. Rozdysponowanie in natura nie jest uważane za zasadę. Jako sporne postrzegane jest to, czy dopuszczalnym jest rozliczanie z wierzycielami przez przyznanie im składników majątku spółki, z kolei część komentatorów uważa, że tego rodzaju podział majątku pomiędzy wspólników powinien być poprzedzony ich zgodą (op. cit. s. 1107). Art. 286 k.s.h. jest normą kogentną. Sam podział, co do zasady, następuje w proporcji wyznaczonej udziałami objętymi przez poszczególnych wspólników (op. cit. s. 1123). Charakter tego podziału powinien być również postrzegany poprzez zapis art. 275 § 2 k.s.h., zgodnie z którym w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Mając na względzie powyżej opisane zagadnienie, należy wskazać, że obowiązek wydania majątku wspólnikom jest zobowiązaniem spółki wobec nich, a spółka ta nie może przestać istnieć przed spłatą zobowiązań, czyli również tego z art. 14 a u.p.d.o.p. Podział in natura jest alternatywny do podziału w pieniądzu i ostatecznie podział ten niejako wchodzi w miejsce wypłaty wspólnikom zysku jak to ma miejsce na etapie sprzed likwidacji. Zatem rację ma organ uznając, że w sytuacji, w której skarżąca przekaże, w związku z jej likwidacją, majątek na rzecz wspólników, po jej stronie powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu, w rozumieniu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem wyjaśnić, że po stronie skarżącej powstaje zobowiązanie (w związku z likwidacją) wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie składników majątku Spółki na rzecz udziałowców. Rację ma podkreślając, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych nie należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, w konsekwencji uzyskuje przychód w wyniku tej czynności, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. sposób przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Organ ma rację nie zgadzając się ze Spółką, która twierdzi, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znalazłby zastosowanie jedynie w hipotetycznej sytuacji regulowania przez nią świadczenia pieniężnego z tytułu pożyczki poprzez spłatę tej pożyczki. W ocenie Sądu, w przypadku podziału in natura między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli w ramach postępowania likwidacyjnego, spółka reguluje swoje zobowiązania, o jakich mowa w art. 282 § 1 k.s.h. Spółka wypełnia swój cel, jakim nie jest już prowadzenie działalności w określonym przedmiocie, ale zwinięcie przedsiębiorstwa, co jest jej obowiązkiem. Wiąże się to również, ze zmianą zobowiązań wobec wspólników, mianowicie, z zakazem wypłacania im zysków, ale rozdzieleniem pozostałego majątku. Majątek ten to nadwyżka pozostała po prowadzonej działalności gospodarczej w określonym przedmiocie i jako taka zostaje zbyta, co ma niewątpliwy związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa, gdyż jest ustawowym wymogiem zakończenia jego bytu. Jest to korzyść spółki w konkretnym wymiarze finansowym, mianowicie wysokości uregulowanego zobowiązania. Nie ma wątpliwości, co do tego, że wysokość ta jest określona bądź poprzez udział wspólnika, bądź umowę (art. 286 § 2 i 3 k.s.h.). To obligatoryjne świadczenie przypadające wspólnikowi jest formą partycypowania przez niego w szeroko pojętym zysku spółki. Wspólnik ma prawo do udziału w zyskach spółki, której udziałów jest posiadaczem, w tym do majątku pozostałego w ramach likwidacji spółki, czego wynikiem jest osiągnięty przez niego dochód (art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.o.p czy art. 22 ust. 1 pkt 50 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jak wcześniej wskazano, pojęcie "zobowiązanie" w art. 14 a u.p.d.o.p. zostało zdefiniowane dla potrzeb tego przepisu przez ustawodawcę na zasadzie definicji zakresowej niepełnej. Ustawodawca jako przykłady wskazał: zaciągnięte pożyczki, dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji). Nie wyłączył z zakresu sytuacji, kiedy to skarżąca realizuje obowiązek podziału majątku pomiędzy wspólników. Zatem, w ocenie WSA, wymieniając takie przykłady jak dywidenda czy umorzenie udziałów, ustawodawca potwierdził niejako, że inne świadczenia z prawa handlowego, posiadające podobne i istotne z punktu widzenia przepisu, cechy, również zostały nim objęte. Z pewnością te cechy podziału majątku, które posiadają dywidendy czy umorzenia, nie mogą stanowić podstawy do wyłączenia go spod działania art. 14 a u.p.d.o.p. I tak, przykładowa dywidenda, to prawo wspólnika do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 191 § 1 k.s.h. ). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2016r., I FSK 1728/16) przyjął, co należy obecnie powtórzyć, że "dywidenda jest formą partycypowania przez udziałowca w zysku rocznym spółki. Wspólnik ma prawo do udziału w zyskach spółki, której udziałów jest posiadaczem, pod warunkiem przeznaczenia go uchwałą walnego zgromadzenia wspólników do wypłaty. Wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz udziałowca. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają formy wypłaty dywidendy. W praktyce obrotu gospodarczego najpopularniejszą formą wypłaty dywidendy jest świadczenie pieniężne. Jednak dozwolona jest także wypłata dywidendy w naturze, np. w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa). Ta forma wypłaty dywidendy jest możliwa tylko wówczas, gdy statut spółki wprost ją przewiduje. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez wspólnika spółki nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia wspólników w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w Kodeksie spółek handlowych i nie mają do niej zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany." Na marginesie można dodać, że w wyroku tym uznano, iż opodatkowanie dywidendy rzeczowej jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT wyrażającej się tym, że określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane, również zbycie nieruchomości czy też innych towarów w formie wypłaty dywidendy. NSA stwierdził, że jeżeli w ramach wypłaty dywidendy zamiast wypłaty pieniędzy strona będzie przekazywać prawo własności nieruchomości, to mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego przekazania towaru. Z kolei w uchwale z 1 lutego 2016r., II FPS 5/15, NSA uznał, że: "Źródłem wypłaty dywidendy jest więź korporacyjna między spółką a jej wspólnikiem (akcjonariuszem) jako beneficjentem wypłaty. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., w istotnym dla sprawy zakresie, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Tak więc źródłem wypłaty dywidendy jest własność udziałów (akcji) po stronie wspólnika (akcjonariusza). (...) jako świadczenia z zakresu prawa handlowego są neutralne podatkowo dla spółki. Takiej neutralności należy się dopatrywać wyłącznie w przypadku wypłaty dywidend, które z tego właśnie powodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie podkreśla H. Filipczyk, wynika to z konstrukcji opodatkowania zakładającej neutralność przepływów między udziałowcem a spółką (z perspektywy samej spółki). Wniesiony kapitał nie stanowi przychodu spółki (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.); symetrycznie realizacja zwrotu z tego kapitału (w tym wypłata dywidendy) nie stanowi kosztu (zob. B. Brzeziński, H. Filipczyk, op. cit., s. 511)." W uchwale z dnia 16 listopada 2015 r., I FPS 6/15, NSA wskazuje, że "umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Przyczyny umorzenia udziałów mogą być różne, może to być chęć wypłaty określonych kwot wspólnikom, którzy nie mogą zbyć udziału, albo rezygnacja wspólnika z członkostwa w spółce, czy też zastosowanie sankcji za czynności wymienione w umowie spółki bądź wypłata zysku - gdy spółka prowadziła działalność ze stratą itp. (vide A. Kidyba, wskazany wyżej Komentarz do Kodeksu spółek handlowych). Uwzględniając charakter instytucji umorzenia udziałów, należy stwierdzić, że ma ona charakter złożony: składa się z czynności faktycznych i prawnych. Umorzenie udziału zarówno przymusowe, jak i dobrowolne wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała taka powinna między innymi określać wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości księgowej udziału (art. 199 § 2 K.s.h.). W przypadku umorzenia dobrowolnego wymagana jest zgoda wspólnika na nabycie jego udziałów w celu ich umorzenia. Nabycie udziałów przez spółkę od wspólnika za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia następuje na skutek umowy sprzedaży między tymi podmiotami. Wspólnik zbywa swoje udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną, ale też bilansową, jak i rynkową. Gdy w zamian za zbyte przez wspólnika udziały, mające określoną wartość, w ramach instytucji umorzenia udziałów spółka przekazuje wspólnikowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to w ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku 7 ust. 1 tej ustawy. Dochodzi bowiem w tym wypadku do przeniesienia przez spółkę na rzecz wspólnika prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Przeniesienie to jest odpłatne, gdyż spółka uzyskuje w zamian udziały, które mają wartość nie tylko nominalną. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność ta odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów." W wyroku z 14 stycznia 2015r., II FSK 2844/12, odnosząc się do art. 14 u.p.d.o.p., Sąd wskazał, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, wręcz przeciwnie - z jednej strony w wyniku umorzenia dojdzie do likwidacji części jej kapitału zakładowego i zmniejszą się przez to pasywa spółki, a z drugiej strony nastąpi zmniejszenie jej aktywów, bowiem w zamian przekaże udziałowcom jako wynagrodzenie majątek nieruchomy (orzeczenie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA uznał, że skoro umorzenie udziałów jest częściową likwidacją kapitału zakładowego spółki i w związku z taką czynnością spółka nie uzyskuje przychodu, to tak samo w przypadku całkowitej likwidacji kapitału zakładowego nie można mówić o powstaniu po stronie likwidowanej spółki przychodu. Zdaniem WSA to wykazuje jak szeroko ustawodawca postrzega obowiązek podatkowy z art. 14a u.p.d.o.p., gdzie niewątpliwie, w jego ocenie, rodzi go regulacja poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, takich świadczeń jak dywidenda czy umorzenie udziałów, a więc świadczeń jednostronnych, dotyczących przepływu na linii pomiędzy spółką a udziałowcem i innych jakie przypisane są podziałowi majątku z art. 286 k.s.h. Reasumując, w przypadku gdy spółka przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie z tytułu podziału majątku pomiędzy wspólników w postępowaniu likwidacyjnym, przychodem jej jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Mając na względzie powyżej poczynione rozważania, niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż pozwalają one na zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów, nawet jeżeli żaden z nich nie zawiera wyraźnego zapisu, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej. Niezasadnym też jest zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ nie ma racji skarżąca twierdząc, że nie powstaje przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wskazany przepis nie znajdzie zastosowania. Również niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a u.p.d.o.p., gdyż nie trzeba opierać się o tekst uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, ponieważ wystarczającą jest tu wykładnia literalna i funkcjonalna interpretowanego art. 14a u.p.d.o.p., niemniej mając na względzie wykładnię celowościową, to odczytując druk 2330 nie sposób pominąć, że potwierdza on trafność wniosków organu. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. M. Łent I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska