I FSK 466/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1207/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1207/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez T. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka" lub "strona skarżąca") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 11 lipca 2016 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Sąd I instancji uznał bowiem, że w sprawie organ odwoławczy naruszył art. 168 i art. 169 w zw. z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie WSA we Wrocławiu zasadnie podnosiła strona skarżąca, że organ odwoławczy wydał przedwcześnie swoje postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Uzasadnione były zatem oczekiwania przez stronę, że organ odwoławczy wezwie ją do usunięcia braków odwołania z art. 222 O.p. (zarzuty i wskazanie dowodów), pod rygorem wydania ostatecznego postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. W skardze kasacyjnej do tego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. poprzez uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia, mimo braku przesłanek do wydania takiego orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 168 i 169 § 1 w związku z art. 222 i art. 235 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu przed organem I instancji oznacza, iż pismo procesowe jakim jest odwołanie, a posiadające braki, winno być uzupełnione przez stronę, po uprzednim wezwaniu organu, podczas gdy art. 222 O.p. jednoznacznie wskazuje na elementy odwołania i traktuje je jako kwalifikowane pismo procesowe, które musi być sporządzone w sposób odpowiadający prawu, a jeżeli nie spełnia tych oczekiwań, należy zachować się zgodnie z dyspozycją art. 228 § 3 O.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 168 i 169 § 1 i § 4 związku z art. 222 i art. 235 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu przed organem I instancji oznacza, iż w sytuacji nieuzupełnienia przez stronę braków formalnych odwołania, organ podatkowy winien wydać ostateczne postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia na podstawie art. 228 § 3, podczas gdy wzywając stronę postępowania do uzupełnienia braków pisma w trybie art. 169 § 1 i w przypadku niewywiązania się z tego obowiązku organ wydaje postanowienie na podstawie art. 169 § 4, na które przysługuje zażalenie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 222 i art. 228 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że zaprezentowana przez organ odwoławczy interpretacja tych przepisów godzi w konstytucyjne prawa jednostki, m.in. art. 78 Konstytucji i prowadzi do formalizmu procesowego, podczas gdy to ustawodawca wskazał na konkretne elementy jakie musi posiadać odwołanie i skutki niespełnienia wymogów ustawowych tego kwalifikowanego pisma procesowego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 222 i art. 228 § 3 O.p. związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że zaprezentowana przez organ odwoławczy interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie godzi w konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, podczas gdy wykładnia art. 222 i art. 228 § 3 O.p. prowadzi do wniosku, iż nie naruszono powyższej zasady, a wręcz przeciwnie traktując jednakowo obywateli należy stosować się do obowiązujących norm prawa - art. 120 O.p., a nie stosować przy ich interpretacji wykładnię rozszerzającą; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 168 i art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 222, art. 228 § 3 i art. 235 O.p. poprzez bezzasadne nakazanie przez Sąd organom podatkowym, aby ponownie rozpoznając sprawę umożliwić skarżącej uzupełnienie dostrzeżonych braków formalnych odwołania na zasadach określonych w art. 169 i art. 228 O.p., podczas gdy literalna wykładnia art. 222 O.p. w powiązaniu z art. 228 § 3, nakazuje pozostawić bez rozpatrzenia takie kwalifikowane pismo procesowe. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przeciwna nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nie jest uzasadniona. Skuteczność postawionych zarzutów uzależniona jest od odpowiedzi na pytanie: "Czy w sytuacji, gdy odwołanie od decyzji organu podatkowego nie zawiera wszystkich lub niektórych elementów wskazanych w art. 222 O.p. (zarzutów przeciw decyzji, nie określa istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz nie wskazuje dowodów uzasadniających to żądanie) organ podatkowy winien wezwać wnoszącego do usunięcia tych braków na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. do uzupełnienia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni pod rygorem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, czy też organ w takiej sytuacji musi - ze względu na brzmienie art. 222 O.p. - pozostawić takie odwołanie bez rozpoznania na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 O.p. ? Odpowiadając na powyższe pytanie należy stwierdzić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie prezentowany jest jednolity pogląd - zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd I. instancji, - że odwołanie stanowi jeden z rodzajów podania. W art. 168 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, że przez podanie należy rozumieć w szczególności żądania, wyjaśnienia, ale także odwołania, zażalenia, ponaglenia, czy inne wnioski. W przepisach O.p. przyjęto zatem szeroką definicję podania. Zgodnie natomiast z art. 168 § 2 i 3 O.p. każde podanie winno spełniać minimalne wymogi formalne. Są to m.in.: 1) określone żądanie, 2) wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, 3) adres tej osoby oraz 4) jej podpis. Dodać należy, że przepisy szczególne mogą ustanawiać dodatkowe wymogi dla podania. Takim przepisem szczególnym jest niewątpliwie art. 222 O.p., który stanowi, że w odwołaniu strona powinna: 1) wskazać zarzuty przeciw decyzji, 2) określić istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, 3) wskazać dowody uzasadniające to żądanie. Prawidłowo Sąd I. instancji wskazał, że przez braki formalne należy rozumieć zarówno niespełnienie wymogów określonych w art. 169 § 2 i § 3 O.p., jak i wymogów ustanowionych w przepisach szczególnych (np. w art. 222 O.p.). W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca traktuje bowiem jako braki formalne wszystkie braki podania, co skutkuje tym, że jest tylko jedna procedura sanowania tychże braków. Stosownie bowiem do treści art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jedynie w przypadku braku adresu wnoszącego podania, organ podatkowy obowiązany jest pozostawić podanie bez rozpatrzenia, bez uprzedniego wezwania (por. art. 169 § 1a O.p.). Takie rozwiązanie podyktowane jest względami praktycznymi. Brak adresu wnoszącego podanie uniemożliwia bowiem organowi podatkowemu dokonanie skutecznego wezwania. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie zaistniała. W odwołaniu wskazano bowiem adres Spółki. Organ odwoławczy zobligowany był zatem do wezwania Spółki do usunięcia dostrzeżonych braków odwołania, zgodnie z art. 169 § 1 O.p., czego jednak zaniechał. Na taki sposób procedowania wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ odwoławczy ma obowiązek w fazie wstępnej postępowania odwoławczego zbadać, czy wniesione odwołanie zawiera elementy niezbędne do jego rozpatrzenia, wskazane w treści art. 222 O.p. oraz czy odwołanie zostało wniesione w 14-dniowym terminie, wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Niepodanie przez stronę w wyznaczonym terminie elementów wymaganych przez art. 222 O.p. pociąga natomiast za sobą konieczność wydania rozstrzygnięcia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2000 r., III SA 111/99, LEX nr 42896). W zakresie wymogów formalnych co do treści odwołania, o których mowa w art. 222 O.p., w wyroku z 18 stycznia 2007 r., II FSK 74/06, LEX nr 286683, NSA stwierdził, że muszą być one oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Ponadto NSA dodał, że rygoryzm w ich ocenie nie powinien być nadmierny, a także powinien uwzględniać kontekst konkretnej sprawy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że treść art. 235 O.p. stoi na przeszkodzie, aby w stosunku do braków elementów z art. 222 O.p. niedopuszczalne było zastosowanie art. 169 § 1 O.p. Artykuł 235 O.p. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Całkowitą rację ma także Sąd I. instancji, że organ odwoławczy niesłusznie przyjął wąskie rozumienie odpowiedniego stosowania w postępowaniu odwoławczym przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, które niewątpliwie koliduje z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Należy zgodzić się również z Sądem I. instancji oraz organem odwoławczym, że w Rozdziale 15 Działu IV Ordynacji podatkowej uregulowane zostały jedynie konsekwencje niespełnienia przez odwołanie wymogów określonych w art. 222 O.p. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z § 2 O.p., w razie niespełnienia przez odwołania wymogów z art. 222 O.p. organ odwoławczy stwierdza – w formie ostatecznego postanowienia – pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Nie sposób jednak przychylić się do stanowiska autora skargi kasacyjnej, że wskazana norma ma charakter wyczerpujący i zupełny. W ocenie NSA, organ odwoławczy niesłusznie ograniczył swoją interpretację przepisów jedynie do wykładni literalnej art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z § 2 O.p. Pominął zaś w sprawie kontekst systemowy, w szczególności okoliczność, że odwołanie stanowi kwalifikowany rodzaj podania. Taka kwalifikacja odwołania obligowała organ odwoławczy do odpowiedniego zastosowania art. 169 O.p. Oznacza to, że strona powinna zostać wezwana do usunięcia dostrzeżonych braków w odwołaniu (zarzuty i wskazanie dowodów), pod rygorem wydania ostatecznego postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Za chybioną należy uznać argumentację organu odwoławczego, że stosując art. 169 O.p. organ odwoławczy musiałby pouczyć o zażaleniu, zgodnie z art. 169 § 4 O.p. Jak już bowiem stwierdzono, formuła "odpowiednie stosowanie", o której mowa w art. 235 O.p., upoważnia organ odwoławczy do modyfikowania przepisów o postępowaniu przez organem pierwszej instancji zgodnie z celem i charakterem postępowania odwoławczego. Należy dodać, że autor skargi kasacyjnej, który w skardze kasacyjnej na poparcie swojej argumentacji powołał się na wyroki NSA z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1432/15, z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3399/14 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 108/12 (wszystkie opubl. CBOS) pominął zasadniczą dla niniejszej sprawy okoliczność, że w wyrokach tych – co do zasady – akceptowano wzywanie wnoszących odwołanie na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. do uzupełnienia dostrzeżonych braków wskazanych w art. 222 O.p. w terminie 7 dni pod rygorem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Analogiczne stanowisko zaprezentowano również w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3360/99, z 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1893/11, z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 74/06 oraz z 1 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1432/15 (wszystkie opubl. CBOS) jak również w prawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Gdańsku z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt 1311/17, z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 53/18, WSA w Bydgoszczy z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 826/16, WSA w Poznaniu z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 108/12. Za całkowicie nieuzasadniony uznać należy także zarzut, że Sąd I. instancji bezzasadnie przyjął, że zaprezentowana przez organ odwoławczy interpretacja przepisów art. 222 i art. 228 O.p. godzi w konstytucyjne prawa jednostki. m. in. art. 78 Konstytucji i prowadzi do formalizmu procesowego. Zgodnie bowiem z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. W świetle zatem Konstytucji, jednostce przysługuje prawo zaskarżania decyzji organów administracji publicznej. Jak zauważa się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zasada instancyjności (zaskarżalności) urzeczywistnia sprawiedliwość proceduralną (zob. wyrok z 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, OTK–A 1999, nr 7, poz. 158). W wyroku z 8 kwietnia 2014r., sygn. akt SK 22/11, OTK– A 2014, nr 4, poz. 37, Trybunał Konstytucyjny zauważył natomiast, że postanowienia Konstytucji nie wykluczają jednak ustanowienia określonych wymogów formalnych, zmierzających do przyspieszenia postępowania, a formalizm procesowy – sam w sobie – jest niezbędny w demokratycznym państwie prawnym dla zapewnienia sprawności i rzetelności postępowania. Trybunał podkreślił przy tym, że istnieją jednak granice formalizmu procesowego, których przekroczenie prowadzi do naruszenia praw i wolności jednostki. Zdaniem Sądu dokonana przez organ odwoławczy wykładnia prawa stanowi takie naruszenie. W omawianej sprawie trudno bowiem znaleźć uzasadnienie dla niemożności uzupełnienia przez stronę braków odwołania, określonych w art. 222 O.p. Zwłaszcza że w przypadku braków formalnych określonych w art. 168 § 2 i § 3 O.p. (np. podpis strony wnoszącej odwołanie) organ odwoławczy musiałby wezwać stronę do uzupełnienia dostrzeżonych nieprawidłowości w podaniu. Zaaprobowanie zatem interpretacji zaprezentowanej przez organ odwoławczy doprowadziłoby do różnego traktowania strony z uwagi na rodzaj popełnionych uchybień. Artykuł 32 ust. 1 Konstytucji wskazuje zaś jednoznacznie, że wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Jeśli zatem strona ma możliwość uzupełnienia braków w zakresie np. podpisu, to tym bardziej powinna mieć możliwość sanowania szczególnych wymogów odwołania np. podania zarzutów przeciwko decyzji. Podsumowując, żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się słuszny. Odpowiadając zaś na pytanie postawione na wstępie stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy odwołanie od decyzji organu podatkowego nie zawiera wszystkich lub niektórych elementów wskazanych w art. 222 O.p. (zarzutów przeciw decyzji, nie określa istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz nie wskazuje dowodów uzasadniających to żądanie) organ podatkowy winien wezwać wnoszącego do usunięcia tych braków na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. do uzupełnienia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni pod rygorem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.