I FSK 322/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 934/16 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3075 (trzy tysiące siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 23 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi R. W. (dalej skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 7 lipca 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 września 2015 r w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie i zasądził koszty postępowania sądowego. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej także organ II instancji) ustalił, że skarżący w okresie od 8 czerwca 2010 r. do 30 czerwca 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Skarżący nie zarejestrował się jako podatnik dla potrzeb podatku od towarów i usług, korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT). 2.2. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej 24 maja 2013 r. i 27 maja 2013 r. dotyczącej sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2011 r. ustalono, że skarżący nie prowadził ewidencji dla potrzeb tego podatku oraz nie składał deklaracji VAT-7, jednak wystawił i wprowadził do obrotu siedem faktur VAT. W konsekwencji stwierdzono, że skarżący, nie obliczał i nie wpłacił podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT i naruszył art. 103 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Po zakończeniu kontroli skarżący 4 czerwca 2013 r. złożył do Urzędu Skarbowego w B. deklaracje VAT-7, wskazując w piśmie przewodnim, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że choć nie jest zarejestrowany jako podatnik czynny podatku od towarów i usług, to jednak wystawiał za wykonane usługi faktury VAT, w związku z czym zobowiązany jest do złożenia deklaracji VAT-7 za rok 2011. W tej sytuacji organ podatkowy przyjął, że zadeklarowane przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 zobowiązania podatkowe są zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej. Następnie skarżący, powołując się na art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, 6 lutego 2015 r. złożył korekty deklaracji VAT-7, w których wykazał kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 0 zł. 2.3. Postanowieniem z 6 lipca 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej "organ I instancji") wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec, maj, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2011 r. w związku z wystawionymi i wprowadzonymi do obrotu w 2011 r. fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku. Skarżący 7 września 2015 r. przedłożył uwierzytelnione kserokopie faktur korygujących wskazując jako przyczynę korekty korzystanie ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W piśmie z 9 września 2015 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że skarżący nieświadomie, nie dokonując rejestracji jako czynny podatnik od towarów i usług, wystawił faktury VAT będące przedmiotem ustaleń kontroli podatkowej i że wystawił korekty faktur VAT, a doręczenie ich kontrahentom zostało przez nich potwierdzone. Organ I instancji stwierdzając, że skarżący nie był uprawniony do wystawienia faktur korygujących, wydał decyzję z 30 września 2015 r., w której określił skarżącemu kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 7 lipca 2016 r. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do możliwości wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Powołując się na treść art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), stwierdził, że organ I instancji, wszczynając postępowanie podatkowe wobec skarżącego, nie naruszył przepisów art. 165b § 1 i § 3 pkt 1 tej ustawy. Wszczęcie postępowania podatkowego było bowiem spowodowane złożeniem 9 lutego 2015 r. korekt deklaracji VAT-7 za okresy objęte wcześniej kontrolą podatkową. Organ II instancji podkreślił, że po zakończeniu kontroli, 4 czerwca 2013 r. skarżący złożył deklaracje VAT-7, zgadzając się w ten sposób z ustaleniami kontroli, co spowodowało, że organ I instancji nie wszczął postępowania podatkowego, gdyż byłoby ono bezprzedmiotowe. Natomiast złożenie korekt deklaracji VAT-7, nieuwzględniających ujawnionych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, spowodowało konieczność wszczęcia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podniósł, że możliwość taka wynika bezpośrednio z literalnej wykładni art. 165b § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i – wbrew twierdzeniom skarżącego – w żaden sposób nie była uzależniona od tego, czy w sprawie "zawinił" skarżący czy organ podatkowy. 2.5. Organ odwoławczy przyjął, że przyjęcie rozliczenia skarżącego i akceptacja złożonych deklaracji nie stanowiło naruszenia prawa, które obecnie uzasadniałoby uchylenie decyzji organu I instancji. Wskazał na poczynione w toku kontroli – i niekwestionowane przez skarżącego – ustalenia dotyczące siedmiu opisanych na wstępie faktur VAT i stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżący nie będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, którego wbrew treści art. 103 ust. 1 ustawy o VAT nie wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego, wydanie przez organ I instancji decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było zasadne. 2.6. Organ odwoławczy stwierdził również, że wystawione przez skarżącego faktury korygujące nie mogły stanowić podstawy do zaniechania określenia skarżącemu kwoty podatku od zapłaty wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie przywołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. z 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80-/02, z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11), wskazując jednocześnie, że skarżący nie wyeliminował ryzyka w wystarczającym czasie, gdyż skorygował faktury VAT już po ujawnieniu nieprawidłowości w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Nadto, pomimo tego, że skarżący początkowo zgodził się z ustaleniami kontroli (składając do organu podatkowego deklaracje z wykazanymi kwotami do zapłaty), to jednak przedmiotowego podatku nie uiścił. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze skarżący zarzucił naruszenie: 3.2. przepisów prawa materialnego, tj. 3.2.1. art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 4a i 4c, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, 3.2.2. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360 ze zm.), 3.3. przepisów postępowania, tj.: 3.3.1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania, 3.3.2. art. 165b § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprawne jego zastosowanie w okolicznościach sprawy, 3.3.3. art. 120 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa, 3.3.4. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, 3.3.5. art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez. 3.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie, po przedstawieniu bezspornych okoliczności sprawy, podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że spór w sprawie dotyczy zachowania terminu do wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli podatkowej. 4.2. W ocenie Sądu I instancji, w okolicznościach niniejszej sprawy nie miała zastosowania dalsza część regulacji art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej odnosząca się do niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, a to z uwagi na charakter kwoty do zapłaty, o której stanowi art. 108 ustawy o VAT. Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy – jak zaznaczył Sąd I instancji – pogląd, że art. 108 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Sąd I instancji zwrócił także uwagę na to, że bezspornie w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przypadkiem, o którym stanowi pkt 2 art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej, a to ze względu na okoliczność niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym w deklaracji VAT-7. Z tego samego powodu, w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie mógł mieć zastosowania również przypadek, o którym stanowi pkt 1 art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej. 4.3. Sąd I instancji wskazał następnie, że w protokole z przeprowadzonej kontroli podatkowej zobowiązano skarżącego do złożenia deklaracji na kwoty, o których stanowi art. 108 ustawy o VAT, podlegające wpłacie na podstawie art. 103 ustawy o VAT. Kwoty takiego podatku nie mogą jednak i nie są ujmowane w deklaracji podatkowej dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie budziło zatem wątpliwości, że zawarcie w protokole z kontroli takiego zobowiązania przez organ stało w oczywistej sprzeczności z art. 99 ustawy o VAT. Tym samym w ocenie Sądu I instancji w okolicznościach tej sprawy doszło do naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, tj. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe pomimo upływu terminu. 4.4. Sąd I instancji podkreślił także, że zasada legalizmu (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej) i zaufania do prowadzonego postępowania przez organy podatkowe (art. 121 Ordynacji podatkowej) sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej, który daje możliwość wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w sytuacji złożenia deklaracji i to deklaracji w wykonaniu obowiązku nałożonego przez organ w protokole z kontroli, który to obowiązek stoi w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 99 ustawy o VAT. Nie do zaakceptowania jest bowiem w demokratycznym państwie prawnym, które urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), aby obciążać podatnika konsekwencjami błędnego działania organu podatkowego i przyjęcie, że skorygowanie deklaracji, która nie może stanowić podstawy do rozliczenia kwoty podatku z art. 108 ustawy o VAT, otwiera organowi termin do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. W okolicznościach tej sprawy – jak podkreślił Sąd I instancji – jeśli stosownie do art. 103 ustawy o VAT nie doszło do zapłaty podatku wykazanego w fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, organ podatkowy powinien określić w drodze decyzji kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, najpóźniej w postępowaniu podatkowym wszczętym do 6 miesięcy od zakończenia kontroli. 4.5. Sąd I instancji stwierdzając, że w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe pomimo upływu terminu, przyjął, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest zbędne. Wskazując zaś na art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), wobec przedawnienia terminu do wszczęcia postępowania podatkowego i mając na uwadze przywołaną wyżej argumentację, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, Sąd I instancji umorzył w tej sprawie postępowanie podatkowe. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 5.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165b § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji organu I i II instancji na skutek błędnej wykładni drugiego z powołanych przepisów i przyjęcie, że okres przedawnienia terminu do wszczęcia postępowania odnosi się również do podmiotów, które nie są zobowiązane do rozliczania się w systemie deklaracji, gdy nie doszło do zapłaty podatku wskazanego w fakturze, o której stanowi art. 108 ustawy o VAT, a tym samym, że organ podatkowy powinien był określić w drodze decyzji kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, najpóźniej w postępowaniu podatkowym wszczętym w okresie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, w sytuacji gdy ustawodawca nie objął tej grupy podmiotów regulacją art. 165b § 1 i w konsekwencji § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co wynika z wykładni dokonanej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, 5.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165b § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji organu I i II instancji na skutek błędnej wykładni drugiego z powołanych przepisów i przyjęcie przez Sąd I instancji, że wszczęcie postępowania podatkowego nie było możliwe po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w sytuacji złożenia przez kontrolowanego deklaracji (bez względu na podstawę materialną takiego obowiązku) i następczej jej korekty, w sytuacji gdy przesłanką uprawniającą organ do takiego działania jest zaistnienie wskazanych powyżej okoliczności; 5.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 ust. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez Sąd I instancji uproszczonej oceny stanu faktycznego na skutek pominięcia zaistniałej w stanie faktycznym zmiany, która również determinowała wszczęcie postępowania wymiarowego (korekta faktury VAT zmierzająca do uchylenia się kontrolowanego od odpowiedzialności); 5.1.4. art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165b § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organ podatkowy bezpodstawnie wszczął postępowanie wymiarowe, w sytuacji gdy należało wskazać jedynie na nieprawidłową podstawę prawną postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe, a takie uchybienie organu nie miałoby wpływu na wynik sprawy; 5.1.5. art. 145 § 1 i art. 145 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem Sąd I instancji bezpodstawnie wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu I i II instancji i umorzył postępowanie na skutek wad wskazanych w zarzutach 5.1.1.-5.1.4. 5.1.6. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do rozszerzenia przez skarżącego istotnego stanu faktycznego sprowadzającego się do korekty faktury VAT, która to okoliczność mogła stanowić samodzielną podstawę do wszczęcia postępowania wymiarowego, a co powinno zobligować Sąd I instancji do wypowiedzenia się w tym zakresie, ze szczególnym podkreśleniem znaczenia procesowego różnic w stanie faktycznym sprawy. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 6.2. Trafnie w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu zwrócono uwagę na to, że zajęte w tej sprawie przez Sąd I instancji stanowisko było niekonsekwentne. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że z uwagi na charakter kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT "(...) w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma zastosowania dalsza część regulacji art. 165b § 1 o.p. odnosząca się do niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (...), należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego". Powyższe – jak zaznaczył Sąd I instancji – oznacza, że "(...) bezspornie w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przypadkiem, o którym mowa w pkt 2 art. 165b § 3 o.p." ( str. 11 – 12). 6.3. Skoro – jak wynikało z przyjętej przez Sąd I instancji wykładni – z uwagi na charakter zobowiązania, o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT "(...) przepis art. 165b § 1 o.p. nie miał zastosowania i nie mamy do czynienia z przypadkiem, o którym mowa w pkt 2 art. 165b § 3 o.p.", to Sąd ten powinien był rozważyć, czy w okolicznościach tej sprawy mogła mieć zastosowania także końcowa część art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą "(...) organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli". Innymi słowy Sąd ten powinien był wyjaśnić, czy w przyjętym przez ten Sąd stanie faktycznym i w zgodzie z przyjętą wykładnią art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął bieg przewidziany w zdaniu ostatnim tego przepisu termin przedawnienia prawa do wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, czy też – jak podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – termin ten był ograniczony jedynie przedawnieniem należności (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 6.4. Podkreślić w tym miejscu należy, że przesłankami zastosowania art. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w którym przyjęto zasadę polegającą na tym, że organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego) są następujące okoliczności: - po pierwsze, w sprawie była prowadzona kontrola podatkowa; - po drugie, ta kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego; - po trzecie, kontrolowany podatnik nie złożył deklaracji lub nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Jeżeli zatem w wyniku przeprowadzonej kontroli podatnik złożył deklarację lub korektę deklaracji, w której w całości uwzględnił ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, to przesłanka trzecia nie została spełniona i zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego w celu wydania decyzji podatkowej. W takiej sytuacji art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Nie rozpoczyna biegu termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. W przypadku, o którym stanowi ten przepis, tzn. stwierdzenia nieprawidłowości co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji, podatnik może zapobiec konieczności wszczęcia postępowania podatkowego w celu dokonania stosownego wymiaru podatkowego, przez korektę deklaracji w całości uwzględniającą ujawnione nieprawidłowości (P. Pietrasz [w] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 165b, LEX/el 2018). 6.5. Jak wyjaśniono w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) celem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej było wymuszenie na organach podatkowych szybkiej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stanowił o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Uchylając z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej postanowiono w nowym art. 165b § 1, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przyjęta regulacja jest zatem dalej idąca niż poprzednio obowiązująca, gdyż termin 6 miesięcy od zakończenia kontroli ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3 upływ tego terminu skutkuje bowiem przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. 6.6. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane, trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że z uwagi na przedstawiony wyżej cel art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, regulacja przyjęta w tym przepisie ma gwarantować ochronę interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych we wszczęciu postępowania podatkowego, ale tylko wówczas, gdy kontrolowany nie godzi się ze stanowiskiem organu kontroli. Ochroną taką nie powinien być natomiast objęty podatnik, który (tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) wykonał zalecenia zawarte w protokole kontroli, po czym po upływnie terminu przewidzianego art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej zmienia swoje stanowisko i koryguje złożoną deklarację podatkową. W podanym wyżej kontekście nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję oraz umarzając postępowania powołał się na zasady wyrażone w art. 2 oraz w art. 7 Konstytucji i art. 120 a także art. 121 Ordynacji podatkowej. Rzekomy błąd organu podatkowego polegał na tym, że "zaufał" podatnikowi i zamiast wydać decyzję, wskazał mu możliwość dobrowolnego uiszczenia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Jak natomiast w pełni zasadnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ochronie przewidzianej w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie podlega podatnik, który po zakończeniu kontroli zmienił stan faktyczny sprawy, gdyż składając deklarację podatkową, w której wykazał podatek do zapłaty, nie wykonał ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, po czym koryguje tę deklarację "do zera", podnosząc, że faktury VAT wystawił nieświadomie. Jak trafnie zauważono w piśmiennictwie, zasady przyjęte w art. 165b § 3 Ordynacji podatkowej oznaczają, że po upływie terminu 6-miesięcznego powstrzymanie się od dokonania korekty spowoduje, że kontrolowany skorzysta z dobrodziejstwa upływu czasu, co wynika z treści art. 165b § 1 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej. Przepis ten prowadzi do sytuacji, w której podatek traci w pewnych okolicznościach przymiot świadczenia przymusowego. Pomimo istnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy zostaje pozbawiony instrumentu do jego realizacji, co jednak nie stoi na przeszkodzie, ażeby zobowiązanie zostało wykazane przez podatnika w akcie jego dobrej woli. W takim przypadku, organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji, jak też do wydobycia zobowiązania podatkowego. Dopiero złożenie skorygowanej deklaracji uprawnia do podjęcia czynności organu związanych z weryfikacją zobowiązania i z ewentualnym dochodzeniem roszczeń wierzyciela podatkowego (por. P. Pietrasz, A. Gąsowska, Kilka uwag na temat art. 165b Ordynacji podatkowej, [w] Ordynacja podatkowa pod. Red. R. Dowgiera, Wyd. Temida 2 Białystok 2009, s. 270 i nast.). 6.7. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165b § 1 i 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej były uzasadnione, gdyż Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji wadliwie stwierdził, że doszło do naruszenia tych przepisów. W konsekwencji uzasadniony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 w związku z art. 145 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i do umorzenia postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.