II FSK 238/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 430/16 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. II FSK 238/17 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 430/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2011 r. i 2012 r. wraz z odsetkami oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. wraz z odsetkami. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 20 października 2015 r. skarżący zwrócił się o umorzenie w całości ww. zaległości podatkowych wraz z odsetkami, podając, iż stan jego zdrowia, jak i pozostałych członków rodziny, ogranicza podjęcie jakiegokolwiek zarobkowania, a jedynym dochodem jego rodziny są świadczenia socjalne. Dodatkowo wskazał na stopnie niepełnosprawności - jego, żony oraz syna. Decyzją z dnia 20 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych, wskazując, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które uzasadniałyby udzielenie wnioskowanej ulgi. Decyzją z dnia 26 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał powyższą decyzję w mocy, podnosząc, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, natomiast trudna sytuacja finansowa w chwili obecnej i korzystanie z pomocy społecznej nie mogą stanowić samoistnej przesłanki do udzielenia ulg podatkowych. Skarżący złożył skargę, zarzucając ww. decyzji naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA w Białymstoku stwierdził, że organy podatkowe podejmując decyzję nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Sąd podniósł, że choroba niewątpliwie jest wydarzeniem losowym, nie zawsze zależnym od pacjenta, jednakże w sytuacji skarżącego nie można uznać, że choroba i niepełnosprawność, powstała po dacie uzyskania przychodu, spowodowała niemożność uregulowania zaległości podatkowej, lub przyczyniła się w znaczący sposób do pogorszenia jego sytuacji materialno-finansowej. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego, podkreślając, że organy podatkowe miały na względzie sposób i okoliczności powstania zaległości, rodzaj zobowiązań oraz to czy podatnik był świadomy konieczności zapłaty podatku. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, ewentualnie jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 lutego 2016 roku oraz przyznanie na rzecz radcy prawnego wynagrodzenia z tytułu zastępstwa prawnego udzielonego na zasadzie prawa pomocy związanego ze sporządzeniem skargi kasacyjnej oraz postępowaniem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - z uwagi na to, że koszty te nie zostały przez skarżącego w żadnej części opłacone, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu skargi na decyzję organu drugiej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające na: a) błędnym ustaleniu przez organy podatkowe, że w tej sprawie nie występuje przesłanka ważnego "interesu publicznego", w sytuacji gdy egzekucja zaległości podatkowych pozbawi rodzinę skarżącego możliwości realizacji podstawowej potrzeby tj. posiadania zaplecza mieszkaniowego, a obowiązkiem zaspokojenia tej potrzeby obarczony zostanie Skarb Państwa, b) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że: "choroba i niepełnosprawność, powstała po dacie uzyskania przychodu, spowodowała niemożność uregulowania zaległości podatkowej lub przyczyniła się w znaczący sposób do pogorszenia sytuacji materialno - finansowej" , podczas gdy: • u skarżącego stwierdzono znaczny stopień niepełnosprawności, • pozostałemu na utrzymaniu skarżącego synowi również przyznano stopień niepełnosprawności, który w znacznym stopniu utrudnia mu podjęcie pracy zarobkowej, • lekarz orzecznik ZUS orzekł o całkowitej niezdolności do pracy żony skarżącego, - a zatem niewątpliwie, skarżący oraz jego rodzina utracił w znacznym stopniu zdolność zarobkowania, zaś koszty utrzymania - w związku z zaistnieniem choroby - znacząco wzrosły, c) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i stwierdzeniu, że "uzyskany średni dochód na osobę w rodzinie (około 800 zł - niezależnie od prawidłowości jego ustalenia - przyp. autora skargi) jest porównywalny z dochodami innych rodzin a egzystencja rodziny nie jest zagrożona" w przypadku, kiedy znaczna część dochodów - niezależnie od prawidłowości ich ustalenia - jest przeznaczana za leczenie i kosztowne środki, służące poprawie lub niepogorszeniu obecnego stanu zdrowia jej członków, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przy badaniu przesłanek związanych z wydaniem decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych, należy wziąć pod uwagę okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej, w przypadku gdy prawidłowa wykładania wskazanych przepisów winna doprowadzić do wniosku, że należy analizować głównie obecną sytuację życiową i rodzinną skarżącego, okoliczności (choroby skarżącego i członków jego rodziny) utrudniające lub uniemożliwiające zapłatę zaległości w czasie składania wniosku i orzekania, która to błędna interpretacja miała wpływ na wynik sprawy, 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego przyjęcia, iż organ drugiej instancji poruszał się w granicach uznania administracyjnego, mimo iż - co dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny - organy obu instancji dopuściły się naruszeń w zakresie ustalenia faktów mających znaczenie dla sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Chociaż zarzuty naruszenia prawa zaprezentowane w skardze kasacyjnej podzielone zostały na trzy punkty, usprawiedliwionym jest stwierdzić, że zasadniczo mają one dwojaki charakter, zaś różnicę w sposobie ich konstrukcji wyznacza to, czy odnoszą się one do naruszeń o charakterze procesowym czy materialnoprawnym. Dalej idącym spostrzeżeniem jest to, że całościowa analiza sposobu sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), zarówno tego, jak zostały określone w petitum, jak kolejno uzasadnione na dalszych stronach skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu, prowadzi do wniosku, iż w ramach wyznaczonych tymi zarzutami pełnomocnik strony w istocie zmierza do podważenia podstawowej w sprawie okoliczności, tj. tego, że ze względu na przesłanki art. 67a § 1 O.p. odmówiono skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Jest to o tyle istotne, że pobieżna lektura tych zarzutów, uwzględniająca jednakże wskazanie konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, może sugerować, iż pełnomocnik zmierza do podważenia przyjętych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Tak jednak nie jest, tym bowiem, co neguje autor skargi kasacyjnej, jest ocena tych ustaleń, rozpatrywana w kontekście ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W związku z powyższym wyjaśnić należy, że istotna część okoliczności przedstawionych w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogła skutecznie wpłynąć na uwzględnienie skargi kasacyjnej, a to dlatego, że zmierzają one do przekonania do twierdzeń, które Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku dzielił ze skarżącym - tych mianowicie, z których wynika, że w sprawie można mówić o ważnym interesie podatnika. Zbyteczne jest tym samym szczegółowe odnoszenie się do tych sformułowań, które dotyczą chorób i niepełnosprawności skarżącego i jego najbliższych, ich uzyskiwanych dochodach i zdolnościach zarobkowych, a także do faktu zaistnienia znaczącej zmiany w sytuacji skarżącego oraz konieczności ponoszenia znacznych środków finansowych na leczenie. Ocena, że uzasadniają one konkluzję o zaistnieniu ważnego interesu podatnika, jest bowiem bezsporna. W niniejszej sprawie stanowisko organu poparte jest wzięciem pod uwagę przesłanki interesu publicznego, która zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku nie wystąpiła. Wobec tego zauważyć należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. To, że w sprawie można było mówić o ważnym interesie podatnika, nie zwalniało organu od wymogu ustosunkowania się do spełnienia przez skarżącego przesłanki interesu publicznego, którego w niniejszej sprawie, jak zostało wyżej zauważone, nie stwierdzono. Należy również zauważyć, że wobec swobody, w jaką wyposażył ustawodawca organ podatkowy na mocy omawianej regulacji (uznanie administracyjne), przy stwierdzeniu zaistnienia jednej przesłanki, wzięcie pod uwagi drugiej stanowi niebagatelną wskazówkę co do tego, rozstrzygnięcie jakiej treści należy podjąć. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w niniejszej sprawie słuszna konstatacja o niewystępowaniu przesłanki interesu publicznego uzasadniała podjęcie decyzji stosownej treści, a to w ramach swobody uznania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie pragnie przy tym zauważyć, że zna kształtującą się od niedawna linię orzeczniczą w zakresie przedmiotowej problematyki, korzystniejszą niż dotychczasowa, dla podatnika (por. np. wyroki NSA 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14; z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14; z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4018/14, CBOSA), jednakże uznaje, że nawet zastosowanie takiej wykładni, jaką orzecznictwo od niedawna wypracowuje, nie prowadzi do stwierdzenia naruszenia przez organy (a wtórnie - przez Sąd pierwszej instancji) stosownych przypisów. Wbrew temu, co podnosi autor skargi kasacyjnej, ma znaczenie dla oceny sytuacji podatnika sposób powstania zaległości podatkowych i towarzyszące temu okoliczności. Okoliczności te słusznie zostały wyraźnie zaznaczone przez organ w zaskarżonej decyzji. Wskazano w niej mianowicie, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, zaś z dokumentów wynika, że ich przyczyną był brak płatności zobowiązań podatkowych wynikających ze składanych deklaracji. Sytuację taką odróżnić należy chociażby od takiej, w której podatnik wskutek zawiłości, a czasem i różnych, nawet sprzecznych interpretacji przepisów, nie uiszcza podatku w należytej wysokości bądź gdy z jakichś powodów nie jest takiego obowiązku w ogóle świadom (oczywiście, samo tylko stwierdzenie nawet takich okoliczności nie powinno przemawiać za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych). Istotne jest tutaj to, co było poniekąd akcentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej Białymstoku: zwrócenie uwagi na powszechność obowiązku podatkowego - w niniejszej sprawie powstanie zaległości związane było z opodatkowaniem uzyskanego z pozarolniczej działalności dochodu, nie zaś z nieprzewidzianymi wypadkami losowymi. Oczywiście, sytuacja osobista skarżącego jest trudna, ale brak w sprawie argumentów, by uznać, że zasługuje on na preferencje względem pozostałych podatników, którzy ze swoich obowiązków podatkowych zobowiązani są się wywiązać. Kolejny słuszny argument Dyrektora w tym zakresie opiera się na odbiorze społecznym ulg udzielanych podatnikom: "Podatnicy doprowadzający do powstania zaległości podatkowych, a następnie uchylający się od ich regulowania, powodują negatywny oddźwięk u podatników terminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe" (s. 5 uzasadnienia decyzji). Raz jeszcze należy podnieść: sama w sobie zła sytuacja majątkowa skarżącego nie może usprawiedliwiać umorzenia zaległości podatkowych, gdy podatnik doprowadza do ich powstania w ten sposób, że mimo uzyskania dochodu i złożenia stosownych deklaracji nie reguluje swoich należności względem Skarbu Państwa. Słusznie również zwraca uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że rozpoznawana sprawa dotyczy ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, gdy nie była rozważana kwestia ewentualnego rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Jest to okoliczność szczególnie istotna wobec twierdzeń skarżącego o zagrożeniu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych (a wtórnie - wobec poglądu, że wobec utraty "posiadania zaplecza mieszkaniowego" obowiązkiem jej zaspokojenia zostanie obarczony Skarb Państwa, co wg skarżącego miałoby świadczyć o spełnieniu przesłanki interesu publicznego). Należy przy tym również wskazać, że nie należy akceptować takich zachowań, gdy podatnik najpierw nie uiszcza należnego podatku, a kolejno wskazuje, że w wyniku działań zmierzających do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa zostanie zmuszony zbyć najbardziej wartościowy ze składników swojego majątku - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, który zajmuje wraz z żoną. Co do wymogu odniesienia się bezpośrednio do tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a to wobec treści skargi, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny się wypowiadać - a to wobec sformalizowania postępowania przed tym Sądem i związania zarzutami (podstawami) skargi kasacyjnej. Stosownego zarzutu natomiast we wniesionym środku odwoławczym nie podniesiono. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę. Stanowisko organów oparte było bowiem na podstawach nieprzekraczających granic swobodnej oceny dowodów, zaś podjęte rozstrzygnięcie mieściło się w granicach swobody uznania administracyjnego, nadto poparte było odpowiednimi racjami. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na sytuację osobistą strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w całości od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej, stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a. Co do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku dotyczącego kosztów, podnieść trzeba, że sądem właściwym do rozstrzygnięcia o przyznaniu lub odmowie przyznania wynagrodzenia za wykonane zastępstwo prawne udzielonego na zasadzie prawa pomocy jest wojewódzki sąd administracyjny, który postanowił o przyznaniu stronie prawa pomocy.