I SA/Łd 224/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi A w Z. Spółki z o.o. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 224/14 UZASADNIENIE W dniu [...]Spółka A w Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka A z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółka A z o.o. jest świadczenie usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Spółka A z o.o. wybudowała w latach 2010-2012 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sieci kanalizacji sanitarnej z własnych środków. Sieci te zostały oddane do użytkowania w 2011 r. i w 2012 r., a naliczana od ich wartości początkowej amortyzacja stanowi koszty uzyskania przychodów. W dniu 13 marca 2013 r. Spółka A z o.o. podpisała z WFOŚiGW umowę o dofinansowanie unijne na realizację Projektu w zakresie uporządkowania gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji miejskiej w ramach działania gospodarka wodno-ściekowa programu operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Projekt swym zakresem obejmuje m.in. refinansowanie poniesionych nakładów na sieci kanalizacji sanitarnej wybudowane i oddane do użytkowania w latach przed podpisaniem umowy o dofinansowanie. Na dzień złożenia wniosku środki z dofinansowania nie zostały wypłacone Spółka A z o.o. Ponieważ uruchomienie dofinansowania jest uzależnione od spełnienia przez Spółkę określonych warunków, uruchomienie jest prawdopodobne, ale nie można obecnie określić jego wysokości. Wypłata środków z dofinansowania nastąpi zgodnie z umową w formie refundacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wypłacanej przez Bank A. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy z chwilą otrzymania dofinansowania Spółka A z o.o. może, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonać zmniejszenia bieżących kosztów uzyskania przychodów o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środków trwałych (sieci kanalizacji sanitarnej), a począwszy od miesiąca, w którym kwota dofinansowania zostanie otrzymana, koszt uzyskania przychodów będą stanowić bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowych środków trwałych. Zdaniem wnioskodawcy, poniesione nakłady inwestycyjne na wybudowanie środków trwałych nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Jednakże art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że refinansowanie podatnikowi wydatków na wytworzenie środków trwałych, jak będzie to miało miejsce w sprawie spowoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom nie będzie uważana za koszt uzyskania przychodów. Zatem odpisy amortyzacyjne naliczane przed otrzymaniem dofinansowania były dokonywane zgodnie ze stanem faktycznym i winny w całości stanowić w tym okresie koszty uzyskania przychodów. Natomiast korekta odpisów amortyzacyjnych powinna nastąpić z momentem zwrócenia podatnikowi w jakiejkolwiek formie wydatków na wytworzenie środków trwałych. W przypadku Spółki A z o.o., w momencie wpływu na rachunek bankowy środków pieniężnych z tytułu dofinansowania należy określić, jaka wartość odpisów amortyzacyjnych dotychczas zaliczona do kosztów powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów (w związku z refinansowaniem części wydatków na wytworzenie środków trwałych) a następnie o tę kwotę należałoby pomniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodu. Również opisana sytuacja nie powoduje powstania zaległości podatkowej i obowiązku zapłaty odsetek. Począwszy od miesiąca, w którym kwota dofinansowania zostanie otrzymana, koszt uzyskania przychodów będą stanowić bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowych środków trwałych. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółka A z o.o. jest nieprawidłowe. Powołując się na art. 15 ust. 1, art. 15 ust 6, art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 16a ust. 1 i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) podniesiono, że istotnym w sprawie jest, że fakt otrzymania przedmiotowych środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie, są amortyzowane w całości, z tym że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania powinien w dacie jego otrzymania dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania). Zauważono, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem, ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego. Zdaniem organu, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zauważono, że otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym. Nie powinno mieć znaczenia, czy zostały one poniesione przed, czy po przyznaniu dotacji, bo nie ma przepisu, który uzależniałby zaliczanie tych wydatków do kosztów od tego rodzaju okoliczności. Ponadto wskazano, że zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Zatem podatnik może, a nie musi, zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne), przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty tej należy dokonać poprzez bieżące zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. W opinii organu, w analizowanym zdarzeniu przyszłym - wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta winna być dokonana wstecz. Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, organ stanął na stanowisku, że z chwilą otrzymania dofinansowania wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Jednocześnie od miesiąca, w którym kwota dofinansowania zostanie otrzymana, koszt uzyskania przychodów będą stanowić bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowych środków trwałych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka A z o.o. zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła wadliwość i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że akceptacja stanowiska organu powodowałaby konieczność dokonania przez skarżącego korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym te koszty - zdaniem organu - zostały zawyżone, a nie począwszy od miesiąca otrzymania dofinansowania, to należałoby dojść do wniosku, że faktycznie z tytułu otrzymanych refundacji skarżący poniósłby swoistą karę finansową. W konsekwencji doprowadziłoby to do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty uzyskania przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo. Jednak do czasu otrzymania dofinansowania odpisy amortyzacyjne były naliczane prawidłowo, a skarżący był uprawniony do zaliczania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych liczonych od wartości początkowej wybudowanych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów, Zdaniem strony skarżącej powyższe stanowisko potwierdzają wskazane w skardze wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. W ocenie strony skarżącej korekta taka winna być dokonana począwszy od miesiąca otrzymania środków z dofinansowania. Zdaniem organu interpretującego, korekty należy dokonać poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym koszty podatkowe zostały zawyżone, czyli wstecz. Prawidłowe w tym sporze jest stanowisko prezentowane przez skarżącą Spółka A z o.o. Na wstępie zaznaczyć należy, że problem związany z korektą kosztów uzyskania przychodów, w sytuacjach zbliżonych do występującej w opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym, był już wielokrotnie analizowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można nawet już mówić o utrwalonej linii orzeczniczej w tym przedmiocie, która jednoznacznie wskazuje na poprawność argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 1 marca 2011 r. I SA/Bd 968/10, WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2012 r. I SA/Wr 166/12, WSA w Poznaniu z 3 października 2012 r. I SA/Po 702/12, WSA w Opolu z 24 października 2012 r. I SA/Op, WSA w Lublinie z 7 listopada 2012 r. I SA/Lu 640/12, WSA w Łodzi z 22 stycznia 2014 r. I SA/Łd 1204/13 – wszystkie dostępne na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela takie stanowisko. Zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, innych niż wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zostały uregulowane w sposób uwzględniający wielkość tych wydatków oraz fakt długotrwałego użytkowania i powolnego zużywania się tych składników majątku. Wydatki ponoszone na ten cel nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i od razu z chwilą ich poniesienia, ale sukcesywnie, przez dłuższy czas, okresowo poprzez odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czyli poprzez tzw. odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p., co wynika z art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. Z kolei w art. 16 u.p.d.o.p. zostały określone przypadki, gdy konkretne wydatki lub odpisy nie są uważane za koszty uzyskania przychodu. I tak, zgodnie z ust. 1 pkt 48 tego artykułu nie są kosztami uzyskania przychodu odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Celem tego przepisu jest wyeliminowanie możliwości zaliczania przez podatnika do kosztów takich wydatków, które zostały wprawdzie przez podatnika poniesione, ale i tak go nie obciążają, bowiem zostały odliczone od podstawy opodatkowania albo zwrócone podatnikowi. Brak tego przepisu tworzyłby dla podatnika korzyść nieuzasadnioną, bowiem mógłby on pomniejszać podstawę opodatkowania o wydatki, które nie stanowiły dla niego ciężaru, bowiem odzyskiwał je. W ww. przepisie podkreślono, że ma on zastosowanie w każdej sytuacji uzyskania przez podatnika zwrotu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, bez względu na formę tego zwrotu. W sytuacji zwrotu podatnikowi części wydatków poniesionych na wytworzenie lub nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, tylko ta część nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, pozostała zaś część wydatków będzie kosztem podatkowym. Zauważyć należy, że art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., formułując zasadę wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) kwotom, nie wskazuje trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić, w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Zwrócić trzeba uwagę, że w stosunku do skarżącej spółki znajdują zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz druga – wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 48. Według art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynika z tego, że wówczas gdy nie wystąpi żaden z przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów podatkowych (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m u.p.d.o.p. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi przepisami (art. 16a-16m), było więc prawidłowe. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów z chwilą, gdy taka sytuacja wystąpiła. Odnieść to należy także do art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku korekty kosztów powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego zwrotu podatnik nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Słusznie podnosi strona skarżąca, że aprobata dla stanowiska organu interpretującego prowadziłaby do sytuacji, w której spółka korygując wstecz koszty z tytułu amortyzacji, doprowadziłaby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, mimo że nie można jej zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego. Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą negatywne konsekwencje swojej przedsiębiorczości w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. Wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do rezultatu niekorzystnego dla podatnika w sytuacji, w której na żadnym etapie rozliczenia podatkowego podatnikowi nie można przypisać naruszenia obowiązujących norm podatkowych. Wykładnia nie może sprawić, że korzystanie ze środków Unii Europejskiej będzie automatycznie łączyło się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których uniknięcie nie będzie możliwe. Wynika to z przyjętej przez Unię Europejską metody refinansowania wydatków, w konsekwencji której podatnik najpierw musi sfinansować wydatki z własnych środków, a dopiero potem (niekiedy nawet po upływie kilku lat) otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie poniesienia wydatków. Wnioskowanie organu podatkowego wynikające z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi natomiast do sytuacji, w której – z powodu przyjętej metody refinansowania – uniknięcie odsetek od zaległości podatkowych, mimo braku uchybienia normom podatkowym, nie będzie możliwe. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo przyjął, iż spółka w związku z uzyskaniem dofinansowania, będącej refundacją poniesionych wydatków, winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Za właściwe uznać należy stanowisko, iż do czasu otrzymania dofinansowania, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oparciem dla takiego postępowania jest treść art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., gdzie pojęcia "zwróconym", ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem Sądu, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy środki stanowiące dofinansowanie zostały już otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona, a następnie o tę kwoty należy zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe, zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na przepisach art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). IB