I FSK 573/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o. o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 413/16 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 413/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością w T. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: Dyrektor Izby Celnej) z dnia 12 kwietnia 2016 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (organ pierwszej instancji) z dnia 9 lutego 2016 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji również z dnia 9 lutego 2016 r. w zakresie dotyczącym określenia w niej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą tranzytu. Decyzję organu pierwszej instancji doręczono Spółce, do rąk jej pełnomocnika, w dniu 15 lutego 2016 r. wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności w zakresie określenia zobowiązania w podatku do towarów i usług. 2.2. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług upływał z dniem 31 marca 2016 r., gdyż uległ zawieszeniu na czas od dnia 28 maja 2015 r. do dnia 28 sierpnia 2015 r., tj. od wszczęcia do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.). Zdaniem organu należało zastosować art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług pozostał czas krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w takiej sytuacji, w przekonaniu organu, nie ma już żadnego znaczenia stan majątkowy zobowiązanego, skoro dobrowolnie nie płaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W uzasadnieniu skargi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji. W skardze zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i 2 w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 122 w związku z art. 191 O.p. Zasadniczo argumentacja Spółki sprowadzała się do stwierdzenia, że organ nie zbadał jej rzeczywistej sytuacji majątkowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarzonym postanowieniu. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie ziścił się warunek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Sądu spełniona została również druga przesłanka: przepisu art. 239b § 2 O.p. Podkreślił, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. W ocenie Sądu, sytuacja, w której do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), a jednocześnie zobowiązany nie płaci dobrowolnie podatku i nie wiadomo czy nie zechce skorzystać z prawa do złożenia odwołania - sama w sobie stanowi uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, jeśli oceniać powyższe okoliczności obiektywnie, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaistnienie sytuacji opisanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. należy traktować jako równoznaczne z uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym z kolei stanowi 239b § 2 O.p. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane z powołaniem się wyłącznie na przesłankę upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest krótszy niż 3 miesiące, przy jednoczesnym dowolnym wnioskowaniu o uprawdopodobnieniu przez organy podatkowe, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane 5.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.3. Dyrektor Izby Celnej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z aktualnie obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie bezspornym było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stosownie do treści tej normy prawnej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Rozbieżności zachodziły w zakresie przesłanki z § 2, który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Według stanowiska Skarżącej organ podatkowy nie uprawdopodobnił powyższej okoliczności. Zdaniem autora skargi kasacyjnej konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanej, czy też ze zwlekaniem z regulowaniem innych należności publicznoprawnych. 6.3. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Rzeczywiście podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że spełniona została również druga przesłanka. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem interpretować tak jak to czyni Skarżąca. Zgodnie z tą normą prawną przepis art. 239b § 1 O.p. stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą, jak trafnie podkreślono w zaskarżonym wyroku, należy odczytywać łącznie z przesłankami z § 1. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu, a więc ta zaprezentowana w skardze kasacyjnej, jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Po prostu nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo należy tu wskazać na wyroki z dnia: 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1422/12; 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1272/13; 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3404/13; 11 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1939/14; 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1467/14. 6.4. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Skarżącej, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 9 lutego 2016 r. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych przedmiotową decyzją, upływał z końcem marca 2016 r. Zatem wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przecież stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z § 2 tego przepisu. Przecież ze wskazanych przez organy podatkowe okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie zostanie wykonane albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem marca 2016 r., a więc przed dniem rozpoznania odwołania. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Jednocześnie, okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że Spółka nie płaci dobrowolnie podatku i nie wiadomo czy nie zechce skorzystać z prawa do złożenia odwołania. 6.5. Podzielając ocenę jednolicie wyrażoną w powołanych wyrokach należało przypomnieć, że znajduje ona usprawiedliwienie w dokonanych zmianach ustawodawczych w zakresie wykonalności decyzji organów podatkowych. W trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że pkt 4 jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). 6.6. Powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin umożliwiający rozpoznanie odwołania. 6.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.