I SAB/Wr 24/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, , Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s w P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie odmowy udostępnienia akt I. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. do udostępnienia protokołów kontroli kontrahentów, w terminie 14 dni, od dnia uprawomocnienia się wyroku; II. stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności; III. stwierdza, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; IV. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. W dniu 13 października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął w "A" sp. z o.o. (dalej: spółka/ skarżąca) kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za lipiec 2014r. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...]r. oraz za sierpień 2014r. nr [...] z dnia [...] r. Kontrole te zakończono w dniu 18 grudnia 2014r. 1.2. Z protokołu z dnia 28 kwietnia 2016r. wynika, że w tym też dniu stawił się do Urzędu Skarbowego w L. T. P. wiceprezes spółki i zwrócił się o wgląd w akta sprawy kontroli podatkowych za lipiec i sierpień 2014r. Udostępniono protokoły kontroli za ww. miesiące 2014r. wraz z załącznikami przekazane stronie w dniu 18 grudnia 2014r. Poinformowano też T. P., że organ nie prowadzi obecnie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec spółki a tym samym nie prowadzi żadnych akt sprawy poza udostępnionymi aktami ww. kontroli podatkowych. Wskazano też, że materiały z kontroli krzyżowych (uwierzytelnione kserokopie) przekazywane są do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., która gromadzi akta w sprawie w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014r. – 30 listopada 2014r. Materiały z kontroli krzyżowych nie stanowią akt sprawy tutejszego organu podatkowego i w związku z tym nie udostępniono T. P. akt z kontroli krzyżowych, które wpłynęły do organu po zakończeniu ww. kontroli podatkowych, tj. po dniu 18 grudnia 2014r. 1.3. Pismem z dnia 4 maja 2016r. (data wpływu 9 maja 2016r.) spółka wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) do usunięcia naruszenia prawa w związku z odmową udostępnienia akt sprawy, po zakończeniu akt spraw, po zakończeniu kontroli podatkowych, dotyczących prawidłowości rozliczenia VAT za lipiec i sierpień 2014r. Wskazano, że odmowa wglądu w akta sprawy następuje w drodze postanowienia, którego podstawą prawną jest art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) lub też art. 178 § 1 O.p. w związku z art. 216 § 1 O.p. 1.4. W piśmie z dnia 8 czerwca 2016r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że żądanie strony dotyczące udostępnienia materiałów z tzw. kontroli krzyżowych, tj. przeprowadzonych u kontrahentów spółki i w firmach transportowych już po zakończeniu wskazanych wyżej kontroli podatkowych jest bezpodstawne. Spółce nie odmówiono wglądu w będące w posiadaniu tutejszego organu akta przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec spółki nie było zatem podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 2 O.p. lub art. 178 § 1 w zw. z art. 216 § 1 O.p. Poinformowano spółkę, że w związku z prowadzoną kontrolą przez UKS w K. materiały z kontroli krzyżowych u kontrahentów spółki są przekazywane do tego urzędu, który gromadzi akta w sprawie w związku z prowadzoną kontrolą. Zatem organ nie posiada uprawnienia do decydowania o udostępnieniu lub odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami, które nie znajdują się w żadnych aktach podatkowych prowadzonych przez tutejszy organ. Dodatkowo wskazano, że z dniem 1 stycznia 2016r. organem podatkowym właściwym dla spółki w zakresie VAT jest [...] Urząd Skarbowy we W. na podstawie art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 578). 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono czynność odmowy udostępnienia akt spraw, po zakończeniu kontroli podatkowych, dotyczących prawidłowości rozliczania VAT za lipiec i sierpień 2014r. Zarzucono naruszenie art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 216 § 1 O.p., względnie art. 179 § 2 O.p. przez ich błędne zastosowanie polegające na odmowie udostępnienia akt bez wydania postanowienia w tym zakresie i wniesiono o stwierdzenie bezskuteczności ww. czynności w całości. W uzasadnieniu wskazano, że akta sprawy należy rozumieć szeroko. Skoro materiały kontroli krzyżowych są przekazywane z uwagi na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w trakcie prowadzenia kontroli podatkowych za lipiec i sierpień 2014r. do organów w ramach pomocy prawnej o ich przeprowadzenie to uznano, że stanowią one akta kontroli podatkowych, które skarżąca ma prawo przeglądać również po ich zakończeniu. Wskazano też, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że rozstrzygnięcie negatywne wniosku powinno przybrać formę procesową postanowienia, które podatnik ma prawo zakwestionować w odwołaniu od decyzji. Jednakże taka sytuacja jest niemożliwa w sprawie w której postępowanie (czyli kontrola podatkowa) zostało zakończone, trudno jest w takiej sytuacji kwestionować jego treść w odwołaniu. Nie oznacza, to jednak – zdaniem skarżącej, iż w sytuacji, gdy strona skorzystała ze swego uprawnienia po zakończeniu postępowania nie ma możliwości w trybie procesowym wyrazić swego niezadowolenia. 2.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. 2.3. Na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego przedłożył kserokopie protokołu kontroli podatkowej, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 maja 2016r. przekazujące Dyrektorowi UKS w K. OZ w B. oryginały 28 odpowiedzi na przesłane przez ten organ wnioski o kontrole kontrahentów skarżącej. Jednocześnie skarżąca, zważywszy na zmianę przepisów ppsa doprecyzowała, że chodziło jej o bezczynność organu podatkowego. Podkreśliła, że takie działanie organu podatkowego narusza jej prawo do obrony, gdyż inspektor kontroli skarbowej przetrzymuje materiały w tzw. teczce podręcznej i niewiadomym jest jakie dokładnie dokumenty zostały przekazane organowi kontroli skarbowej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga ma uzasadnione podstawy. 3.2. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: - inne niż określone w pkt 1–3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach [...] postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 4); - bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1–4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8); - bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1–3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach [...] postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). 3.3. Powyższe brzmienie przepisu art. 3 § 2 pkt 4, 8 i 9 ppsa obowiązuje od dnia 15 sierpnia 2015r. na mocy przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015r., poz. 658). W uzasadnieniu ww. nowelizacji (por. Uzasadnienie przedstawionego przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej projektu ustawy o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sejm VII kadencji, druk sejmowy nr 1633) wskazywano na zbyt szeroki zakres czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, które można zaskarżyć, jako przykład podając czynność pozostawienia podania bez rozpoznania (por. postanowienia: WSA w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 180/10, i NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2624/10, CBOSA). Zwrócono zatem uwagę na to, iż nowelizacja spowoduje wykluczenie możliwości zaskarżania tego typu czynności. Proponowane ograniczenie kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa odnosi się do czynności i aktów podejmowanych w ramach postępowania administracyjnego oraz w ramach postępowań uregulowanych w działach IV, V i VI o.p., czyli w postępowaniu podatkowym, w czynnościach sprawdzających i w kontroli podatkowej. Natomiast prawo do sądu ma być zagwarantowane poprzez zaskarżenie bezczynności organu administracyjnego. W uzasadnieniu poruszono też kwestię, że zbytnie rozszerzanie kontroli sądowoadministracyjnej może mieć z kolei wpływ na standard ochrony skarżących, stąd niekiedy lepiej odczekać, aż sprawa "dojrzeje" do rozpoznania przez sąd administracyjny, który będzie mógł wówczas zagwarantować ochronę prawną o charakterze realnym, a nie przedwczesnym czy też pozornym (Ł. Matusiakiewicz, Skarga na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT po nowelizacji PPSA, LEX/el. 2016). Ochrona ta miałaby być realizowana pośrednio, przy okazji rozpatrywania skargi na inne akty lub czynności organów administracji, a więc wtedy, gdy można w pełni ocenić skutki i znaczenie kwestionowanych zachowań. W doktrynie wskazuje się, że nowe brzmienie nadane skardze opartej na art. 3 § 2 pkt 4 ppsa wyłącza rozszerzającą interpretację aktów i czynności, przesądzając, że zakresem tym objęte są akty oraz czynności z zakresu administracji publicznej o charakterze materialnoprawnym, z wyłączeniem aktów i czynności o charakterze procesowym (B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 110). 3.4. W sprawie przedmiotem skargi strona uczyniła bezczynność organu podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 9 ppsa, sprowadzająca się do braku udostępnienia akt sprawy w postaci protokołów z tzw. kontroli krzyżowych uzyskanych przez organ podatkowy od innych organów podatkowych na skutek zapytania przesłanego w trybie art. 274c § 2 O.p. w związku z prowadzonymi kontrolami podatkowymi. 3.5. Stosownie do treści art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Regulacje zawarte w art. 178 O.p. są bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu. Zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, poprzez udostępnianie jej akt postępowania (por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V., LEX 2013). Ponadto warto jest podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt FSK 54/04, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 60, uznał, że możliwość zapoznania się z aktami sprawy, ich przeglądania, sporządzania z nich notatek itp. to - w świetle art. 178 i n. - uprawnienie podatnika, a nie jego obowiązek. Temu uprawnieniu odpowiada obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi skorzystania z możliwości przewidzianej przepisami prawa procesowego. 3.6. Na mocy art. 292 O.p. ww. przepis mieszczący się w rozdziale 10, działu IV "Postępowanie podatkowe" ma odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej. Na mocy ww. przepisu do kontroli podatkowej stosuje się również odpowiednio przepis art. 171a O.p. dotyczący metryki akt sprawy, zawarty w rozdziale 9, działu IV "Postępowanie podatkowe", która to metryka stanowi obowiązkową część akt sprawy. Ponadto, stosownie do treści art. 274c § 1 O.p. organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół (art. 274c § 1a O.p.). Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta podatnika znajdują się poza obszarem działania organu prowadzącego postępowanie lub kontrolę, czynności sprawdzających, o których mowa w § 1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo (art. 274c § 2 O.p.). 3.7. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest kwestia pojęcia "akt sprawy". Słusznie skarżąca wywodzi, że pojęcie akt sprawy należy traktować szeroko. Obejmuje ono nie tylko pisma strony, adnotacje i protokoły sporządzone przez organy podatkowe, lecz także całość ewidencji i dokumentacji znajdującej się w posiadaniu organu (G. Kaptur, Udostępnianie akt w postępowaniu podatkowym, M. Pod. 2001, nr 3, s. 21; J. Brolik, Ordynacja..., czy S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, 2015). Należy tym samym uznać, że aktami sprawy w toku kontroli podatkowej będzie zatem nie tylko sporządzony na podstawie art. 290 O.p. protokół kontroli, lecz również protokoły z tzw. kontroli krzyżowych przeprowadzonych w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, stosownie do treści art. 274c § 1 - 2 O.p. Błędnie zatem w sprawie organ podatkowy wskazuje, że sporne protokoły kontroli krzyżowych nie stanowią akt spraw kontroli podatkowych w zakresie VAT za lipiec i sierpień 2014r., prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Nie może umknąć bowiem uwadze Sądu pierwszej instancji, że takie kontrole krzyżowe mogły być zainicjowane jedynie w związku z przeprowadzanymi przez ww. organ podatkowy kontrolami podatkowymi wobec skarżącej. Fakt ten potwierdza treść protokołów kontroli podatkowej z dnia 18 grudnia 2014r. Wynika z nich wyraźnie, że wystąpiono o pomoc do innych organów podatkowych. Wprawdzie na moment podpisania protokołów kontroli podatkowych, czyli zakończenia kontroli podatkowych, rzeczone protokoły nie zostały otrzymane przez organ podatkowy. Powyższe jednak nie oznacza, że organ podatkowy nie miał obowiązku ich udostępnienia jako stanowiących element akt sprawy w momencie złożenia wniosku przez reprezentanta skarżącej. 3.8. Należy podkreślić, że jak to wynika wyraźnie z treści art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 292 O.p. sam fakt zakończenia procedury kontroli podatkowej nie stanowi przeszkody udostępnienia akt sprawy. Nie ma też wątpliwości, że na moment złożenia wniosku przez reprezentanta skarżącej o udostępnienie rzeczonych protokołów organ podatkowy dysponował takimi protokołami. Powyższe potwierdza treść protokołu z dnia 28 kwietnia 2016r., wskazująca na przekazanie organowi kontroli skarbowej ich uwierzytelnionych kserokopii. Zaś z treści pisma z dnia 4 maja 2016r., przedstawionego na rozprawie przez organ podatkowy, wynika jakie dokładnie pisma i z jakiego dnia przekazano ww. organowi. Daty tych pism jednoznacznie wskazują, że zostały otrzymane przed dniem 28 kwietnia 2016r. 3.9. Należy też zauważyć, że wypowiedziany wyżej pogląd w przedmiocie rozumienia w sposób szeroki pojęcia akt sprawy potwierdza nie tylko wykładnia językowa art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 292 O.p. lecz także wykładnia systemowa wewnętrzna, albowiem przepis art. 171a O.p. stosowany jest do kontroli podatkowej odpowiednio na podstawie art. 292 O.p., czy też do czynności sprawdzających zgodnie z art. 280 O.p. Wskazuje on wyraźnie na konieczność założenia metryki akt sprawy. Dodatkowo, z treści art. 293 § 2 pkt 2 i 3 O.p. wynika, że tajemnicą skarbową objęte są m.in. akta dokumentujące czynności sprawdzające oraz akta kontroli podatkowej. Na mocy zaś art. 299 § 1 O.p. organy podatkowe udostępniają informacje zawarte w aktach spraw podatkowych, z wyłączeniem informacji określonych w art. 182, organom i osobom wymienionym w art. 298 O.p., czyli również organom kontroli skarbowej (art. 298 pkt 3 O.p.). Organy podatkowe udostępniają informacje wynikające z akt spraw podatkowych w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach oraz ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 299 § 2 O.p.). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w wykładni systemowej zewnętrznej. Artykuł 7 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm.; dalej: uks) wskazuje na uprawnienie organów kontroli skarbowej przy wykonywaniu swoich zadań do nieodpłatnego korzystania z informacji gromadzonych w aktach spraw przez organy administracji rządowej. Naczelnicy urzędów skarbowych są organami administracji rządowej niezespolonej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 578). Na mocy zaś art. 7 ust. 4 uks Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb współdziałania organów kontroli skarbowej oraz inspektorów i pracowników z organami i jednostkami, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając konieczność zapewnienia skuteczności kontroli skarbowej. Realizacją ww. delegacji ustawowej jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 kwietnia 2011 r. w sprawie sposobu i trybu współdziałania organów kontroli skarbowej oraz inspektorów i pracowników z organami administracji rządowej i samorządowej, państwowymi i samorządowymi jednostkami organizacyjnymi oraz sądami i państwowymi osobami prawnymi (Dz. U. z 2011r., Nr 93, poz. 540; dalej: rozporządzenie RM). Stosownie do treści § 1 ust. 1 rozporządzenia RM organy administracji rządowej i samorządowej oraz państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne, zwane dalej "jednostkami współdziałającymi", współdziałają z organami kontroli skarbowej oraz inspektorami i pracownikami w granicach swoich ustawowych kompetencji. Zgodnie zaś z § 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia RM współdziałanie, o którym mowa w ust. 1, polega na: niezwłocznym udostępnianiu informacji gromadzonych w aktach spraw, zbiorach danych, ewidencjach i rejestrach, w tym informacji zapisanych w formie elektronicznej. Udostępnienie informacji, o których mowa w § 1 ust. 2 pkt 1 i ust. 3, może polegać na: 1) umożliwieniu wglądu do dokumentów, w siedzibie jednostki współdziałającej, sądu lub państwowej osoby prawnej, w tym w celu sporządzania notatek, kopii lub fotokopii; 2) umożliwieniu zapisu kopii dokumentów na informatycznych nośnikach danych; 3) przekazywaniu dokumentów za pomocą środków komunikacji elektronicznej (§ 2 ust. 1 rozporządzenia RM). Inspektor lub pracownik kontroli skarbowej, któremu udostępniono informacje, w sposób o którym mowa w ust. 1 pkt 1, może zażądać uwierzytelnienia kopii dokumentów (§ 2 ust. 2 rozporządzenia RM). Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, w jakich granicach naczelnicy urzędów skarbowych współpracują z organami kontroli skarbowej czyli do ich kompetencji należy udostępnianie informacji gromadzonych w aktach spraw. Sam fakt przekazania oryginałów protokołów organowi kontroli skarbowemu nie zmienia ich statusu jako stanowiących część akt spraw związanych z kontrolami podatkowymi przeprowadzonymi przez ww. organ podatkowy. Jednocześnie z powołanych przepisów nie wynika aby organ podatkowy miał podstawę prawną do przekazania oryginałów akt sprawy organowi kontroli skarbowej, jak to uczynił w przedmiotowej sprawie. Powyższe jest skorelowane z obowiązkami spoczywającymi na organie podatkowym jako organie państwowym przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 14 lipca 1983r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1506). Z art. 5 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że dokumentacja powstająca w organach państwowych oraz napływająca do nich jest przechowywana przez te organy. 3.10. Podnoszony przez organ podatkowy argument co do wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o udostępnienie akt sprawy do organu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne wobec skarżącej jest o tyle chybiony, że inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej stanowią dowód w postępowaniu podatkowym (odpowiednio kontrolnym – art. 31 uks) na mocy art. 181 O.p., o ile zostaną włączone do akt postępowania kontrolnego. O tym zaś decyduje organ kontroli skarbowej, jako gospodarz takiego postępowania. Jeżeli zaś tego nie uczyni, podatnik – zważywszy na prezentowane przez organ podatkowy stanowisko w sprawie – nie miałby nigdy możliwości wglądu w takie dokumenty, co w sposób istotny narusza jego prawa jako strony procesu. Tym bardziej, że pomimo, że formalnie zakończono kontrole podatkowe protokołami kontroli podatkowej z dnia 18 grudnia 2014r., to wobec takiej ilości dodatkowego materiału dowodowego (28 protokołów) sytuacja procesowa skarżącej mogła ulec zmianie a tym samym powinna mieć ona prawo wglądu do ustaleń w nich zawartych. Słusznie dowodzi skarżąca, że inna jest jej sytuacja procesowa, gdy występuje do organu podatkowego o udostępnienie akt sprawy wygenerowanych przez niego, a inna, gdy występuje do organu kontroli skarbowej, który zwraca się o udostępnienie informacji z akt sprawy organu podatkowego i który w istocie dokonuje analizy udostępnionych informacji z punktu widzenia znaczenia dla prowadzonego przez niego postępowania kontrolnego. 3.11. Niezrozumiałym jest argument organu podatkowego w przedmiocie zmiany właściwości organu podatkowego wobec skarżącej. Zgodnie z art. 18b § 2 O.p. jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Skoro organ podatkowy nie ma wątpliwości, że należy udostępnić reprezentantowi skarżącej protokół z kontroli podatkowej to podobne zachowanie powinno dotyczyć skorelowanych z nią protokołów tzw. kontroli krzyżowych. 3.12. Przechodząc do meritum sprawy wartym jest wskazanie, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92 i nast.). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela UE do dobrej administracji. Prawo do dobrej administracji wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007r. Nr C 303 s. 1). Jednym z fundamentalnych elementów tego prawa jest w myśl art. 41 ust. 1 tej Karty, prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Prawo to obejmuje na mocy art. 41 ust. 2 tiret drugie prawo każdej osoby dostępu do akt jej sprawy, z zastrzeżeniem poszanowania uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej. Wartym wspomnienia jest zapadłe na tym tle orzecznictwo Sądu Pierwszej Instancji wskazujące na to, że prawo dostępu do akt sprawy stanowi jedną z głównych gwarancji proceduralnych prawa strony do obrony, jak też wyrażające pogląd, że organ administracji nie może samodzielnie decydować o tym, które ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów są przydatne dla strony z punktu widzenia jej prawa do obrony. Ogólna zasada równości broni wymaga bowiem, aby wiedza jednostki (strony postępowania) na temat treści akt sprawy była taka sama, jak wiedza organu administracji. Dlatego ten ostatni powinien udostępnić stronie te wszystkie dokumenty, które "mogą być" istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy po to, aby strona sama mogła ocenić ich wartość dowodową oraz przydatność dla obrony swoich interesów (por. wyrok SPI w sprawie Solvay przeciwko Komisji, T-30/91, EU:T:1995:115). Jak słusznie wskazuje się w literaturze wprawdzie prawo do dobrej administracji nie zostało wyrażone wprost w Konstytucji RP ani w innym akcie normatywnym jednakże potrzeba jego identyfikacji nie budzi zastrzeżeń. Podstawę do kreowania takiego prawa daje jednak art. 2 Konstytucji RP, wyrażający zasadę demokratycznego państwa prawnego (por. m.in. wyrok TK z dnia 7 stycznia 2004r. w sprawie K 14/03; E. Kosieradzka, Zasada państwa prawnego na gruncie prawa administracyjnego w kontekście współczesnych wyzwań, St.Iur.Lubl. 2016/25/77-100). 3.13. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło niewątpliwie do bezczynności wynikającej z art. 3 § 2 pkt 9 ppsa, polegającej na nieudostępnieniu protokołów kontroli krzyżowych związanych z przeprowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kontrolami podatkowymi zakończonymi protokołami kontroli z dnia 18 grudnia 2014r. Przepis art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 292 O.p. niewątpliwie dawał podstawę do takiego działania przez organ podatkowy. Zarzuty skarżącej strony były zatem uzasadnione. 3.14. Sąd pragnie zauważyć, że w przypadku bezczynności procesowej, wskazanej w art. 3 § 2 pkt 9 ppsa, ustawodawca nie uregulował wprost środków, które Sąd powinien zastosować w razie uwzględniania skargi z art. 3 § 2 pkt 9 ppsa. Zgodnie bowiem z art. 149 § 1 ppsa Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a ppsa). Wykładnia literalna wskazanego przepisu wyklucza zastosowanie rzeczonego przepisu do skargi z art. 3 § 2 pkt 9 ppsa, co niewątpliwie stanowi pominięcie prawodawcze. Powyższy mankament ustawy procesowej zauważono także w literaturze, wskazując wprost na istnienie luki w uprawnieniach orzeczniczych sądów administracyjnych w tym zakresie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. T. Woś, Wolters Kluwer, wyd. 6, 2016, s. 872). Niemniej jednak fakt wprowadzenia dopuszczalności wnoszenia skargi na bezczynność i przewlekłość procesową nakłada na sąd administracyjny obowiązek usunięcia rzeczonej luki w przepisach prawa w drodze analogii, stosując bezpośrednio przepisy Konstytucji RP, a mianowicie jej art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 45 ust. 1. Należy bowiem mieć na uwadze, że Konstytucja RP przyznaje każdemu prawo do rozpoznania jego sprawy przez niezależny, niezawisły, bezstronny i właściwy sąd. Skuteczne wszczęcie postępowania sądowego obliguje zawsze sąd administracyjny do rozpoznania sprawy jednostki. W demokratycznym państwie prawnym nie jest bowiem dopuszczalne, aby Sąd nie udzielił ochrony prawnej jednostce, w sytuacji gdy Sąd jest właściwy do rozpoznania jej sprawy. Obowiązkiem natomiast Sądu jest takie dokonanie wykładni przepisów ustawy procesowej, aby było możliwe efektywne wymierzenie sprawiedliwości w zawisłej sprawie, zgodnie z art. 2 Konstytucji RP i zasadą efektywności instytucji publicznych wyrażoną w Preambule do Konstytucji RP. Dokonując wykładni uprawnień orzeczniczych Sąd musi mieć także na uwadze zasadę równości wobec prawa, która obliguje Sąd do ochrony interesów prawnych jednostki niezależnie od rodzaju wniesionej skargi (bezczynność procesowa, czy materialnoprawna). Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wyrażone w powołanych przepisach zasady konstytucyjne (zasada demokratycznego państwa prawa, zasada równości i prawo do sądu) stanowią należytą podstawę do usunięcia luki w przepisach prawa przez rozszerzenie zakresu normy przewidzianej w treści art. 149 ppsa do nowej kategorii skargi przewidzianej w treści art. 3 § 2 pkt 9 ppsa (por. też A. Kabat, Komentarz do art. 149, [w:] B. Dauter, A. Kabata, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wolters Kluwer, wyd. 6, 2016, s. 648; A. Kabat, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji w orzecznictwie sądów administracyjnych – uwarunkowania ustrojowe i aspekt orzeczniczy, ZNSA nr 2/2012; podobny sposób wykładni zawarto w wyroku NSA z dnia 14 marca 2011r. sygn. akt I FPS 5/10, CBOSA). Trzeba podkreślić, że taka wykładnia nie stoi ze sprzecznością z art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno kognicja sądu w tej sprawie (art. 3 § 2 pkt 9 ppsa.) oraz zastosowany środek (art. 149 ppsa.) został uregulowane w ustawie. Trudno zatem uznać, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny dokonał kontroli "poza zakresem" określonym w ustawie, czyli niezgodnie z art. 184 Konstytucji RP. 3.15. Stosując zatem środki określone w art. 149 ppsa., Sąd zobowiązał organ podatkowy – w terminie 14 dni – do udostępnienia protokołów z tzw. kontroli krzyżowych z zachowaniem przepisów prawa, a zwłaszcza art. 179 O.p. Sąd wyjaśnia, że w sprawach ze skargi na bezczynność organu administracyjnego Sąd może jedynie, stosownie do art. 149 § 1 ppsa, zobowiązać organ do określonego działania, jednakże bez ingerowania w jego merytoryczną zawartość. Specyfika postępowania sądowego ze skargi na bezczynność organu sprawia bowiem, że sąd administracyjny bierze pod uwagę sam fakt, czy w danej sprawie podjęte zostało określone działanie (nakazane przez prawo). 3.16. Gdy chodzi o stwierdzenie rażącego naruszenie prawa, to w orzecznictwie podkreśla się, że orzeczenie w przedmiocie charakteru bezczynności pozostawione zostało uznaniu sądu orzekającego, albowiem ustawa nie zakreśla kryteriów, jakie przesądzają o tym, czy bezczynność rażąco narusza prawo, czy też nie. Uznanie sądowe cechuje brak sztywnych ram wartościowania danego stanu rzeczy, opiera się na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego. Wskazuje się też, że użyte w przepisie art. 149 § 1 ppsa pojęcie "z rażącym naruszeniem prawa", jakkolwiek nie może być tożsame z interpretacją tego zwrotu zawartego w art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 23; analogicznie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), choć ma identyczne brzmienie i w obu wypadkach chodzi o istotne uchybienie obowiązującemu przepisowi prawa to jednak pozwala na pewne uogólnienia właściwe dla ich obu (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 2242/15, CBOSA). Pod pojęciem rażącego naruszenia prawa ujmuje się sytuację, w której bez żadnej wątpliwości można stwierdzić, że naruszono prawo (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12, CBOSA). Jest to zatem stan, w którym naruszenie jest istotne, a więc niedające się pogodzić z regułami demokratycznego państwa prawa, a w szczególnością z zasadą sprawiedliwości proceduralnej. TK zauważył, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych, odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej (por. wyroki TK: z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07; z dnia 3 lipca 2007 r., SK 1/06, LEX). W ocenie TK, sprawiedliwa procedura powinna zapewniać stronom uprawnienia procesowe stosowne do przedmiotu prowadzonego postępowania (wyrok TK z dnia 11 czerwca 2002 r., SK 5/02, OTK ZU 2002, nr 4/A, poz. 41; z dnia 10 czerwca 2003 r., SK 37/02; z dnia 2 września 2009 r., P 46/07, LEX). Analizując kontekst niniejszej sprawy Sąd nie miał wątpliwości, że działania organu podatkowego nie spełniały standardu sprawiedliwej procedury podatkowej. Po pierwsze, z przepisów art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 292 O.p. oraz art. 274c O.p. wynika w sposób jednoznaczny, że akta sprawy obejmują akta kontroli podatkowej, w tym dokonane w ramach pomocy prawnej przez inne organy podatkowe tzw. kontrole krzyżowe (jako związane z tą właśnie kontrolą podatkową). Po drugie, jak ustalono w sprawie, organ podatkowy posiadał sporne dokumenty. Po trzecie, brak rzeczywistej możliwości zapoznania się strony z dokumentami miał wpływ na sytuację procesową jednostki w toczącym się postępowaniu kontrolnym. W efekcie, nieudostępnienie żądanych przez stronę dokumentów naruszyło w sposób istotny prawo jednostki do obrony swojego interesu prawnego. Nie bez znaczenia jest także fakt, że działania organu podatkowego stanowiły naruszenie zarówno art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych, jak i także art. 2a O.p., wyrażającego zasadę "in dubio pro tributario". Istotą obu zasad jest uwzględnienia słusznych interesów podatnika w toku procedur podatkowych. Niewątpliwie w niniejszej sprawie strona mogła słusznie oczekiwać, że uzyska od organu podatkowego dokumenty z kontroli krzyżowych, zwłaszcza że dostęp do tych materiałów w postępowaniu kontrolnym był utrudniony. W efekcie trudno uznać, że niezasadna odmowa dostępu do akt sprawy w jakikolwiek sposób przyczyniła się do budzenia zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze te wszystkie okoliczności sprawy należało uznać, że stwierdzona przez Sąd bezczynność organu podatkowego miała charakter kwalifikowany i stanowiła rażące naruszenie prawa. 3.17. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 149 ppsa w zw. z art. 3 § 2 pkt 9 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.18. Po uprawomocnieniu się wyroku organ podatkowy będzie zobowiązany do udostępnienia stronie protokołów kontroli kontrahentów w terminie 14 dni.