I SA/Gl 485/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A. S. (dalej także: wnioskodawca, strona) przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej jest nieprawidłowe. Relacjonując opisany we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że przedstawiono w nim następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jako płatnik zamierza dokonywać na żądanie stron czynności w formie aktu notarialnego w postaci: 1) zawiązywania spółek komandytowo-akcyjnych, 2) zmian w statutach spółek komandytowo-akcyjnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółek komandytowo-akcyjnych. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów: – wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej także: K.s.h.) należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz – wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Wnioskodawca wskazał, iż na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h. akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., jest przelewana do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej. W statutach spółek komandytowo-akcyjnych może zatem występować sytuacja, w której akcjonariusz lub akcjonariusze obejmują akcje w spółce komandytowo-akcyjnej po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie akcji z tzw. agio), zarówno przy zawiązaniu spółki, jak i przy podwyższeniu wkładów akcjonariuszy, czyli kapitału zakładowego. Sytuacja ta może dotyczyć pokrywania podwyższenia zarówno wkładem pieniężnym, jak i niepieniężnym. Jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca postąpi prawidłowo, jeśli w związku z dokonaniem zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej lub zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej obliczy, pobierze i wpłaci do właściwego organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych obliczony od podstawy opodatkowania stanowiącej sumę wkładów komplementariusza (komplementariuszy), kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej bądź ich zwiększenia, przy czym nie pobierze podatku od części wkładów akcjonariuszy na kapitał zakładowy obejmowanych ponad wartość nominalną, która zostanie przekazana do kapitału zapasowego, czyli od agio? Przedstawiając stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że zdaniem strony objęcie, przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie dochodzi do wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, a nie do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy. Wnioskodawca uważa, że prawidłowo wypełni swoje obowiązki płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli w związku z zawiązaniem spółki komandytowo-akcyjnej lub ze zmianą statutu spółki komandytowo-akcyjnej do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie wliczy wartości wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej. Tak samo będzie w przypadku zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej - wniesienie agio na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem prawidłowo postąpi jeśli nie obliczy i nie pobierze podatku w części wkładów akcjonariuszy przekazywanych do kapitału zapasowego, czyli od agio. Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Uzasadnienie tej tezy rozpoczęto od wskazania, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w części odnoszącej się do ustalenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej (w pozostałym zakresie wniosku, w części odnoszącej się do ustalenia podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie). W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu przez jej akcjonariusza (akcjonariuszy) spowoduje zwiększenie majątku tej spółki. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpi zmiana umowy spółki. Zmiana umowy spółki będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych, a stawka podatku wynosić będzie 0,5% wartości wniesionego wkładu (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy) i będzie liczona od wartości powiększającej majątek spółki. Skoro zatem podstawę opodatkowania omawianym podatkiem będzie stanowić (zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) wartość powiększająca majątek spółki, opodatkowaniu będzie podlegać zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej dotycząca zwiększenia majątku spółki, a zatem czynność dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego, jak i czynność związana z przekazaniem części wkładu na kapitał zapasowy, to wnioskodawca, działając jako płatnik, w akcie notarialnym obejmującym zmianę statutu spółki komandytowo-akcyjnej przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki będzie miał obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania także wartość wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [....] r. wnioskodawca ponowił argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia [...] r. organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i przyjęcie, że “w sytuacji wniesienia przez akcjonariusza przy zawiązywaniu spółki wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wniesienie wkładu zarówno do kapitału zakładowego, jak również do podstawy opodatkowania będzie wliczany wkład w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki". Wobec takiego zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko, wskazując, że znajduje ono odzwierciedlenie w orzecznictwie, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 840/11. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi. Podniósł, że stanowisko organu interpretacyjnego pozostaje w sprzeczności z prawodawstwem Unii Europejskiej. Wskazał, że podstawą prawną regulującą kwestie opodatkowania podatkiem kapitałowym wnoszenia wkładów do spółek była do dnia 31 grudnia 2008 r. dyrektywa Rady Unii Europejskiej nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. z późniejszymi zmianami. Została ona zastąpiona od dnia 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów. W obu dyrektywach w definicji spółki kapitałowej mieści się każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie. Niewątpliwie zatem kategoria ta obejmuje polską spółkę komandytowo-akcyjną, ponieważ jest ona jedyną spółką osobową, której akcje mogą być przedmiotem obrotu giełdowego. Zatem opodatkowanie wnoszenia wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej podlega przepisom obu wspomnianych dyrektyw. Analiza przepisów tych obu dyrektyw prowadzi do wniosku, że jeśli 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie państwa członkowskiego konkretne czynności były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, czynności te nie mogą zostać opodatkowane. Taka sytuacja miała miejsce w naszym kraju, zaś Polska wprowadziła opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej dopiero od 1 stycznia 2003 r. Do tej daty zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej powodująca zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego nie była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Omawiane w niniejszej sprawie opodatkowanie jest zatem sprzeczne z prawem unijnym, ponieważ doprowadza do nieprawidłowej implementacji obu wymienionych wyżej dyrektyw. Polski ustawodawca skorzystał już z możliwości zwolnienia czynności z opodatkowania, co wyklucza następcze opodatkowanie. Zdaniem strony zaskarżona interpretacja pozostaje zatem w sprzeczności z prawem unijnym, co przy zasadzie prymatu prawa unijnego nad krajowym czyni ją również sprzeczną z polskim porządkiem prawnym. Potwierdzeniem tej argumentacji jest wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 i szczegółowe wywody zawarte w jego uzasadnieniu, wydany w trybie prejudycjalnym na wniosek WSA w Gliwicach. Odpowiadając na powyższe pismo procesowe organ interpretacyjny w piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, odnosząc się do opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, dokonując jego oceny prawnej z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazując z jakiego powodu stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 roku, sygn. akt I SA/GL 465/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że "zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, a polskie organy i sądy mają zaś obowiązek uwzględniania dorobku orzecznictwa TSUE. Mając na uwadze powyższe należało uwzględnić skargę i zobowiązać organ interpretacyjny do ponownej oceny stanowiska strony skarżącej w kontekście powyższej argumentacji. Konieczna stała się bowiem analiza opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego przy założeniu, że - wbrew dotychczasowemu stanowisku organu interpretacyjnego - spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE. Organ interpretacyjny zobligowany jest zatem do oceny stanowiska strony w kontekście dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/EWG oraz zweryfikowania prawidłowości implementacji tych dyrektyw do polskiego porządku prawnego w omawianym w niniejszej sprawie zakresie". Po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym ww. wyrokiem WSA, wniosku z dnia 23 lipca 2013 roku, Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] roku, nr [...] ponownie stwierdził, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny podkreślił, że spółka komandytowo – akcyjna została uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, a tym samym jej opodatkowanie musi być dokonane zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym dotyczące zasad opodatkowania i podstawy nie będą miały tutaj zastosowania, a to z tych względów, że na gruncie powołanej wyżej ustawy spółka komandytowo – akcyjna jest uznana za spółkę osobową. Zatem biorąc pod uwagę art. 11 ust. 1 w zw. z art. 3 lit. c i d ww. dyrektywy w przypadku zmiany w statucie spółki komandytowo – akcyjnej polegającej na wniesieniu wkładów, bez względu na to czy nowe wkłady będą wnoszone przez komplementariuszy czy też akcjonariuszy i czy pojawi się tzw. agio – podstawę opodatkowania będzie stanowiła rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęcie zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu. Oznacza to, że wnioskodawca, działając jako płatnik, w akcie notarialnym obejmującym zmianę statutu spółki komandytowo – akcyjnej, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, będzie miał obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania rzeczywistą wartość wnoszonych wkładów, a zatem także wartość wkładu akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki komandytowo – akcyjnej. W skardze, skierowanej do WSA w Gliwicach, wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i "zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych". Zaskarżonej interpretacji zarzucił "błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – poprzez przyjęcie, że w sytuacji wniesienia przez akcjonariusza przy związywaniu spółki wkładu do spółki komandytowo – akcyjnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wniesienie wkładu zarówno do kapitału zakładowego, jak również do podstawy opodatkowania będzie wliczany wkład w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki". W uzasadnieniu skargi podniósł, że w sytuacji wniesienia przez akcjonariusza przy zmianie umowy spółki wkładu do spółki komandytowo – akcyjnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wniesienie wkładu wyłącznie od kapitału zakładowego, natomiast do podstawy opodatkowania nie będzie wliczany wkład w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki. Spółka komandytowo – akcyjna, jako jedyna ze spółek osobowych posiada oprócz wkładów również kapitał zakładowy. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego wniesionego do spółki lub wartość podwyższenia kapitału zakładowego przy wniesieniu aportu już po założeniu spółki. Tym samym ewentualna nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji przez akcjonariusza przelana na kapitał zakładowy, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zaskarżonej interpretacji zarzucił sprzeczność zarówno z przepisami Dyrektywy Rady UE 2008/7/WE , wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-357/13, a także z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 roku. Powołując się na wyrok NSA z dnia 27 października 2015 roku, sygn. akt II FSK 2218/13 podkreślił, że przy zmianie umowy spółki komandytowo – akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), podstawą opodatkowania tym podatkiem stanowi – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b – wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Podniósł, że w wyroku tym Sąd, uznając nieprawidłową implementację do polskiego porządku prawnego dyrektywy kapitałowej, podzielił pogląd prezentowany w judykaturze, że "państwo nie może powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych". W końcowej części uzasadnienia skargi skarżący podkreślił, że nawet nieprawidłowa implementacja dyrektywy nie może skutkować powoływaniem się na nią przez organ, jeśli to jest niekorzystne dla podatnika. Dopiero prawidłowa implementacja dyrektywy pozwala wywieść z niej niekorzystne dla podatnika skutki. Podkreślił także, iż zgodnie z zasadą interpretacji prawa w celu ustalenia wykładni należy najpierw dokonać wykładni językowej i logicznej. Dopiero niemożność jej dokonania powoduje konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni. W przedmiotowej sprawie – zdaniem skarżącego – nie ma takiej konieczności. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawą opodatkowania jest przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, zaś przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przepisie tym występuje więc alternatywa rozłączna. Gdyby ustawodawca chciał inaczej zastosowałby spójnik logiczny "i" albo "lub". Skoro zatem przepis ma być logiczny, to jego interpretacja nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z zasadami logiki prawniczej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Spór w przedmiotowej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu czy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać zmiana umowy spółki komandytowo – akcyjnej dotycząca zwiększenia majątku tej spółki, a zatem czynność dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego jak i czynność związana z przekazaniem części wkładu na kapitał zapasowy (stanowisko organu interpretacyjnego), czy też opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie wyłącznie wniesienie wkładu do kapitału zakładowego, natomiast do podstawy opodatkowania nie będzie wliczany wkład w części przekazywanej na kapitał zapasowy (stanowisko strony skarżącej). Przystępując po raz kolejny do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, w pierwszej kolejności należy odnotować, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r., sygn. akt I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 roku, sygn. akt I SA/Gl 465/15 tut. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z dnia [...] roku (nr [...]). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że "zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, a polskie organy i sądy mają zaś obowiązek uwzględniania dorobku orzecznictwa TSUE. Mając na uwadze powyższe należało uwzględnić skargę i zobowiązać organ interpretacyjny do ponownej oceny stanowiska strony skarżącej w kontekście powyższej argumentacji. Konieczna stała się bowiem analiza opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego przy założeniu, że - wbrew dotychczasowemu stanowisku organu interpretacyjnego - spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE Organ interpretacyjny zobligowany jest zatem do oceny stanowiska strony w kontekście dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/EWG oraz zweryfikowania prawidłowości implementacji tych dyrektyw do polskiego porządku prawnego w omawianym w niniejszej sprawie zakresie". Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych znalazła swoją regulację w art. 6 ust. 1 u.p.c.c. W przypadku spółek, ten istotny element konstrukcji podatku, unormowany został w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ u.p.c.c., zgodnie z którym, podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi: a) przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego; b) przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przedstawiona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji kwestia faktyczna, dotycząca podniesienia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, wskazuje że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. Prawidłowa interpretacja tego przepisu wymaga jednakowoż uwzględnienia innych unormowań zawartych w u.p.c.c., regulujących – w przypadku spółek – przedmiot opodatkowania, jak i definiujących pojęcie spółek kapitałowych oraz osobowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przez zmianę umowy spółki natomiast należy rozumieć (art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c.) : 1) przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania; 2) przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W wyroku z dnia 27 października 2015 roku, sygn. akt II FSK 2218/13 (opubl. w https://cbois.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przytoczone regulacje potwierdzają zabieg rozróżnienia w polskiej ustawie konstrukcji spółek osobowych i kapitałowych. Ich definicja zawarta została w art. 1a u.p.c.c., wprowadzonym do tej ustawy z dniem akcesji Polski do UE (tj. z dniem 1 maja 2004 r.). Według art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolej zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską (ta ostatnia dodana została do u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2009 r.). Konstrukcja art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. ma charakter złożony, składający się z dwóch fragmentów. Pierwszy – dla potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania - identyfikuje okoliczności faktyczne, odróżniając "wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej" od "podwyższenia kapitału zakładowego". Do zdarzeń tych ustawodawca odnosi dwie różne definicje dotyczące podstawy opodatkowania, sformułowane w drugim fragmencie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c., tj. "wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy". Niesporne jest, że zwrot legislacyjny "wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej" należy wiązać z czynnością "wniesienia lub podwyższenia wkładów" do spółki cywilnej, jawnej oraz partnerskiej oraz podobnie – w przypadku wkładów komplementariusza do spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej. Nie budzi również wątpliwości, że w przypadku spółek kapitałowych wymienionych w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. (spółka z o.o. i akcyjna) podstawę opodatkowania stanowi "wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy". Niejasności, wokół których zresztą ogniskuje się zaistniały w niniejszej sprawie spór, wiążą się natomiast z odpowiedzią na pytanie, jaki parametr przyjąć dla określenia podstawy opodatkowania przy podniesieniu kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej (także komandytowej): wartość kapitału zakładowego czy też wartość wkładów wnoszonych do SKA, powiększających majątek spółki. Analiza treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. nie wskazuje, by prawodawca – używając w tym przepisie określeń "podwyższenie kapitału zakładowego" oraz "wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy" dokonał ograniczenia pojęcia "kapitał zakładowy" tylko do konstrukcji spółki z o.o. i akcyjnej. Uznać wobec tego wypada, że wobec braku odniesienia użytego w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. pojęcia "kapitał zakładowy" wyłącznie do konstrukcji spółki z o.o. i akcyjnej, sformułowanie to należy rozpatrywać w relacji do konstrukcji każdej ze spółek, w której występuje kapitał zakładowy, a więc także komandytowo-akcyjnej i komandytowej. W konsekwencji należy przyjąć, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. – wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Wniosek taki potwierdzają również reguły wykładni systemowej wewnętrznej oraz zewnętrznej. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c., normujący podstawę opodatkowania przy umowie spółki, pozostaje w ścisłym związku z uregulowaniami dotyczącymi przedmiotu opodatkowania (w tym przede wszystkim z art. 1 ust. 3 u.p.c.c.). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji Polski do UE) zmianę umowy spółki osobowej stanowi zarówno wniesienie lub podwyższenie wkładu (którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki), jak i podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) zmiana umowy spółki osobowej polegać może bądź to na wniesieniu lub podwyższeniu wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, bądź na podwyższeniu kapitału zakładowego, to użyty w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ tej ustawy zwrot "wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej" należy wiązać wyłącznie z wniesieniem wkładu do spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej i komandytowej – z wniesieniem wkładu przez komplementariusza. Na przyjęcie takiej oceny wpływ ma niewątpliwie szczególny ustrój prawny spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta, mimo zakwalifikowania jej do grupy spółek osobowych (art. 1a pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych) posiada szereg cech charakterystycznych dla spółki kapitałowej (spółki akcyjnej). Na wkłady wnoszone do spółki komandytowo-akcyjnej składają się zarówno wkłady komplementariuszy oraz wkłady akcjonariuszy. Wkłady tych ostatnich tworzą kapitał zakładowy SKA. Określona w art. 125 K.s.h. istota spółki komandytowo-akcyjnej oznacza, że musi ona posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, 2006, t. I, s. 803). Spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych (por. A. Kidyba, Nowy typ spółki - spółka komandytowo-akcyjna, Eduk.Praw. 2002, nr 3, s. 12 i n.). Jest to spółka osobowa, która ma występujące elementy kapitałowe. Można w niej wyróżnić wiele cech wspólnych ze spółką akcyjną (na przykład kapitał zakładowy, akcje, radę nadzorczą, walne zgromadzenie – por. art.126 § 1 pkt 2 i § 2, art. 130 pkt 5 i 6 K.s.h.). Ukształtowana w ten sposób konstrukcja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest konstrukcją zawierającą w istocie elementy spółki jawnej i akcyjnej. W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, a dodatkowo komplementariusze mogą osiągać status akcjonariuszy, bardzo istotną rolę ma ustalenie rodzajów wkładów wnoszonych do spółki z odpowiednim, precyzyjnym określeniem, na jakie fundusze (kapitały) są wnoszone. W odniesieniu do kapitału zakładowego mają zastosowanie przepisy o zwykłym podwyższeniu (subskrypcja prywatna, zamknięta, otwarta oraz podwyższenie ze środków własnych) oraz o podwyższeniu w oparciu o kapitał docelowy i podwyższeniu warunkowym. Ponieważ kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał, nie uwzględnia się w nim innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów ponad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Skoro w kapitale zakładowym nie uwzględnia się wkładów na kapitał zapasowy, do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie wlicza się wkładów przekazanych na kapitał zapasowy. (por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 763/13). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela wywody prawne poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 października 2015 roku. Reasumując, teza organu interpretacyjnego, że podstawę opodatkowania z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo – akcyjnej stanowić będzie rzeczywista wartość wnoszonych wkładów, a zatem także wartość wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy tej spółki, pozostaje w kolizji z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c., w którym zwrot "kapitał zakładowy" nie został odniesiony wprost do konstrukcji spółki z o.o. oraz akcyjnej. Omówione wyżej przepisy u.p.c.c. regulujące przedmiot opodatkowania oraz przepisy K.s.h., jedynie potwierdzają, że określenie to dotyczy wszystkich konstrukcji spółek, których elementem ustrojowym jest kapitał zakładowy. Podobne stanowisko wyprowadzić można również z rozważań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 763/13, czy też z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 840/11. W dalszej części uzasadnienia powołanego wyżej wyroku z dnia 27 października 2015 roku NSA stwierdził, że "przedstawione wnioski znajdują również pośrednio wsparcie w przepisach obowiązującej w 2012 r. Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE.L.2008.46.11), dalej "dyrektywa 2008". Bezsprzecznie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, w zakresie w jakim dotyczy opodatkowania umów spółek i ich zmian, jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 2008. Spółka komandytowo-akcyjna jest przy tym, w świetle art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ dyrektywy 2008, uważana za spółkę kapitałową (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, czy też wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarnia Multipress sp. z o.o., C-357/13), choć nie oznacza to, że przestała być spółką osobową w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c. (dyrektywa nie posługuje się zresztą kategorią spółka osobowa, zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2510/13). Porównanie przepisów dyrektywy 2008 z u.p.c.c. pozwala na wniosek, że ten pierwszy akt dotyczy spółek kapitałowych sensu stricto, do których zalicza się wprost polską spółkę z o.o. i akcyjną (art. 2 ust. 1 lit. a/ w zw. z pkt 21 Załącznika nr I dyrektywy) oraz spółek kapitałowych sensu largo, do których dodatkowo zaliczyć należy polską spółkę komandytowo-akcyjną (spełniającą warunki z art. 2 ust. 1 lit. b i c) i komandytową (odpowiadającą wzorcowi określonemu w art. 2 ust. 1 lit. c). Wyeksponowanie znaczenia w konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej elementu kapitałowego (art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ dyrektywy 2008), przemawia za odniesieniem do tego fragmentu jej majątku, tożsamych reguł budowy podstawy opodatkowania, jak w przypadku spółek kapitałowych sensu stricto, tj. spółki z o.o. i akcyjnej. Skoro zatem istnienie kapitału zakładowego w konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym możliwość wprowadzania akcji do obrotu giełdowego) przesądziło o uznaniu jej przez przepisy dyrektywy 2008 za spółkę kapitałową, to należy przyjąć, że podstawę opodatkowania przy podniesieniu kapitału zakładowego takiej spółki stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy. Przyjęcie przeciwnego poglądu (zbieżnego ze stanowiskiem organu interpretacyjnego) oznaczałby nieuprawnione - z punktu widzenia celów dyrektywy 2008 - różnicowanie znaczenia istotnego parametru budowy podstawy opodatkowania, jakim jest kapitał zakładowy. Konsekwencją bowiem takiego podejścia, skutkującego przyjęciem do podstawy opodatkowania - ustalanej w przypadku podniesienia kapitału zakładowego w warunkach agio emisyjnego - różnych wartości, byłoby odmienne opodatkowanie podatkiem kapitałowym omawianych czynności, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, w porównaniu ze spółką z o.o. i akcyjną. Podstawa opodatkowania oznacza przecież wielkość (wartość), od której obliczany jest podatek wg przyjętej stawki. Inną sprawą jest natomiast fakt wyeksponowania przez europejskiego prawodawcę zasady, że opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlega realna wartość transferowanego na spółkę mienia, a nie tylko wartość nominalna nowopowstałych akcji (udziałów). Z art. 1 lit. a/ dyrektywy 2008 wynika, iż zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego objęte są m.in. wkłady kapitałowe do spółek kapitałowych, za które to wkłady uważa się operacje polegające m.in. na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 3 lit. c). Podstawa opodatkowania – w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju - została zdefiniowana w art. 11 ust. 1 ww. dyrektywy, zgodnie z którym "W przypadku wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. a), c) i d), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu". W tak nakreślonej podstawie opodatkowania mieści się więc agio emisyjne. W art. 11 ust. 3 dyrektywy 2008 przewidziany został wyjątek od reguły wynikającej z art. 11 ust. 1, zgodnie z którym wartość nominalna podwyższenia jest identyfikowana z wartością podstawy opodatkowania jedynie w przypadku podwyższenia kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej. Przepis art. 11 ust. 3 dyrektywy odnosi się więc do podwyższenia kapitału zakładowego z środków własnych spółki (np. podniesienie kapitału zakładowego przez przesunięcie środków z kapitału zapasowego na zakładowy). Wydaje się natomiast, że krajowe rozwiązania legislacyjne (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ u.p.c.c.), dotyczące podstawy opodatkowania w przypadku wniesienia lub podwyższenia kapitału zakładowego (w innych warunkach niż wymienione w art. 11 ust. 3 dyrektywy), częściowo nawiązują do przewidzianej w art. 11 ust. 6 dyrektywy 2008 swoistej opcji, tj. możliwości wyboru przez państwo członkowskie innego rozwiązania niż wskazane w art. 11 ust. 1 dyrektywy 2008. Unormowanie art. 11 ust. 6 (w akapicie pierwszym) dopuszcza możliwość "wykorzystana jako podstawa opodatkowania podatkiem kapitałowym" rzeczywistej wartości subskrybowanych udziałów (a nie wkładów), przy czym nie dotyczy to sytuacji, w których "wkłady dokonywane są wyłącznie w gotówce". Dyrektywa wskazuje wreszcie, że w żadnym przypadku podstawa opodatkowania nie może być mniejsza od nominalnej sumy udziałów subskrybowanych w spółce lub należących do każdego z udziałowców (art. 11 ust. 6 akapit drugi dyrektywy 2008). Nie jest zatem sprzeczne z art. 11 ust. 6 dyrektywy 2008 rozwiązanie legislacyjne, w świetle którego wartość stanowiąca podstawę opodatkowania nie jest niższa od wartości nominalnej subskrybowanych akcji (udziałów) w kapitale zakładowym. W przypadku natomiast "kiedy wkłady dokonywane są wyłącznie w gotówce" (art. 11 ust. 3) należałoby stosować zasadę z art. 11 ust. 1 dyrektywy, w świetle której podstawę opodatkowania stanowi "rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu". Z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ u.p.c.c. nie wynika równocześnie, by przez użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny: "wartość kapitału zakładowego" ("wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy") należało rozumieć wartość rynkową sumy subskrybowanych akcji (udziałów) w rozumieniu art. 11 ust. 6 akapit pierwszy dyrektywy 2008. Takiego zastrzeżenia przytaczany przepis krajowy nie zawiera, w odróżnieniu np. od art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (podobnie w art. 6 ust. 1 pkt 2, pkt 4, pkt 5). Treść art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. nie daje zatem możliwości kwestionowania przyjętej do podstawy opodatkowania, zadeklarowanej przez wspólników wartości nominalnej kapitału zakładowego (przy zawarciu umowy spółki oraz przy podwyższeniu kapitału zakładowego). Inaczej będzie w przypadku opodatkowanej p.c.c. sprzedaży udziałów/akcji (jako prawa majątkowego) w rozumieniu art. 6. ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W świetle bowiem tego przepisu podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa takiego prawa majątkowego. Konkludując ten wątek rozważań, potwierdzić należy tezę prezentowaną w literaturze, że określonej w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ u.p.c.c. podstawy opodatkowania "nie wyznacza ani rzeczywista (rynkowa) wartość wkładu, ani rzeczywista (rynkowa) wartość wydanych w zamian za ten wkład udziałów/akcji" (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 254). Uznać wobec tego można, że art. 6 ust. 1 pkt 8 a/ i b/ ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) stanowi nieprawidłową implementację postanowień art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE.L.2008.46.11), w zakresie w jakim za podstawę opodatkowania uznaje odpowiednio "wartość kapitału zakładowego" oraz "wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy", bez uwzględnienia rzeczywistej, tj. rynkowej wartości wydanych udziałów (akcji), a także – w przypadku pokrycia ich wkładem pieniężnym - rzeczywistej wartości wnoszonego wkładu. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że od daty akcesji prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym prawo wspólnotowe uzyskuje pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WEL Nr 236, poz. 17). W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77), ECR 1978, s. 629). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zobowiązujące sądy krajowe do jego stosowania bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi. Skład orzekający podziela jednakże pogląd prezentowany w judykaturze, że państwo nie może powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08 czy też wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12). Przyjęte bowiem w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. – w odniesieniu do czynności zmiany umowy spółki przez podniesienie kapitału zakładowego – reguły określenia podstawy opodatkowania, stanowią rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika niż ukształtowane zgodnie z art. 11 ust. 1 w związku z ust. 6 dyrektywy 2008. Trudno wszakże nie zauważyć, że nieskrępowane uprawnienie podatnika do podziału wartości wnoszonego do spółki wkładu na część odpowiadającą wartości nominalnej obejmowanych akcji/udziałów (opodatkowaną p.c.c.) oraz nadwyżkę w postaci agio emisyjnego (zarachowaną na kapitał zapasowy), przy braku właściwej implementacji postanowień dyrektywy 2008, zapewnia możliwość agresywnej optymalizacji obowiązków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych". W świetle powyższych uwag za trafny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu. Mając powyższe na uwadze, WSA w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 1 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł.