I SA/Łd 294/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 294/16 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...], którą określono A. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 106.468,00 zł. Organy podatkowe stwierdziły, że zaewidencjonowane przez skarżącą faktury wystawione przez M. S.(prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A) nie dokumentują wykonania usług na rzecz firmy B i kwot z tych faktur nie uznano jako kosztów uzyskania przychodów. Wnioskiem z dnia 13 czerwca 2012 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...]. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik skarżącej wskazał, iż ujawniono nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, z których wynika, że w dniu [...] listopada 2011 r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego w P. (sygn. akt [...]) w sprawie M. S., w którym to wyroku Sąd uznał go za winnego tego, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, uchylając się od opodatkowania, nie ujawnił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przedmiotu i podstawy opodatkowania wynikających z tytułu sprzedaży usług marketingowych na rzecz firmy B oraz nie składał deklaracji podatkowych. Zdaniem strony, z wyroku tego wynika również to, że wbrew temu co zostało stwierdzone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], a wcześniej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...], faktury wystawione przez M.S. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A) dokumentują wykonanie usług na rzecz firmy skarżącej B. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] stwierdzając, że postępowanie przeprowadzone w oparciu o ten przepis nie potwierdziło zasadności argumentów podnoszonych przez stronę, a tym samym nie istnieją podstawy faktyczne i prawne do uchylenia decyzji ostatecznej, a następnie po rozpoznaniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. znał, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem wyroku przez Sąd Rejonowy w P. z dnia [...] listopada 2011r., sygn. akt [...]. W ocenie organu odwoławczego powołany przez skarżącą dowód w postaci ww. wyroku Sądu Rejonowego w P. nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowe, gdyż nie istniał w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy. Ostatecznie rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...], natomiast wyrok Sądu Rejonowego w P., na który powołuje się strona we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, zapadł w dniu [...] listopada 2011 r. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stwierdzeniem strony, iż nowym dowodem w sprawie, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jest protokół przesłuchania podejrzanego M. S. z dnia 9 czerwca 2011 r., a znaczenie tego dowodu materializuje się w postaci wyroku Sądu Rejonowego w P. Zgodnie z treścią tego protokołu, przesłuchany przez Prokuratora M. S. wnosząc o dobrowolne poddanie się karze bez przeprowadzenia rozprawy wyjaśnił, iż prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, jak również, że współpracował z firmą B. Pomimo, że dowód ten istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie był znany organowi, który wydał decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że nie jest to istotny dla sprawy dowód. Przesłanką konieczną do spowodowania wznowienia postępowania jest posiadanie przez daną okoliczność faktyczną lub dany dowód waloru istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak podkreślono, w orzecznictwie sądowo-administracyjnym wyrażono pogląd, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to miałyby wpływ na odmienne rozstrzygniecie sprawy. Ocena, czy nowe okoliczności lub dowody mogłyby wraz z innymi okolicznościami lub dowodami stać się podstawą wydania odmiennej decyzji niż ta, która zapadła uprzednio, pozostawiona została przez ustawodawcę decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie. Organ podatkowy podkreślił też, iż zasadniczy spór w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] dotyczył możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o zaewidencjonowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wydatki udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistości gospodarczej. W przedmiotowej sprawie całokształt materiału dowodowego dał organom podatkowym podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych i nie stanowią dowodu zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo-skutkowego wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24a ust. 1 tej ustawy i przepisami odrębnymi, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zeznania M. S. z dnia [...] nie są poparte jakimikolwiek dowodami, które poddać można formalnej weryfikacji. Chodzi tu zwłaszcza o takie dowody, jakie prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca uprawniony jest gromadzić, czy też sporządzać dla zachowania należytej staranności - celem zabezpieczenia swoich interesów, a tym bardziej te, do których gromadzenia, czy też sporządzania zobligowany jest obowiązującymi przepisami prawa. Okoliczności wykonywania usług przez podwykonawców, w tym firmę M. S., nie potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka w dniu 31 maja 2010 r. A. K. - zatrudniona przez stronę na umowę-zlecenie, jak również przesłuchany w dniach 16 grudnia 2009 r. i 12 maja 2010 r. M. M. - kontrahent firmy skarżącej, zlecający jej w roku 2005 wykonanie usług promocyjnych. Pan M. zeznał, iż nie posiada żadnej wiedzy na temat zlecenia przez skarżącą wykonywania usług innym firmom, potwierdził natomiast, że usługi zostały przez skarżącą wykonane. W świetle zeznań świadków usługi te wykonywała skarżąca z udziałem zatrudnianych pracowników. W toku postępowania zwykłego strona nie wykazała zatem, że czynności wynikające ze spornych faktur, pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, zostały wykonane, jak również nie przedstawiła na te okoliczności wiarygodnych dowodów. Organy podatkowe muszą zaś dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, przedmiotem sprawy była zatem kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a przez to nie stanowiących dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i nie spełniających warunków określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że okoliczności dokumentowania, dowodzenia zaistnienia nabycia usług marketingowych, stanowiły przedmiot rozważań organów podatkowych, co nakazuje również poddać w wątpliwość możliwość uznania ich za okoliczności nowe, nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Za pojawienie się w sprawie nowych okoliczności nie można uznać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny i interpretacji dowodów. Odmienna ocena faktów nie jest przesłanką wznowienia postępowania podatkowego. Niemniej jednak – jak podkreślił organ podatkowy - kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w omawianym zakresie jest to, że ujawnionemu obecnie protokołowi z dnia [...] z przesłuchania M. S. w charakterze podejrzanego, który poddając się dobrowolnemu ukaraniu stwierdził, że prowadził działalność gospodarczą i współpracował z firmą B nie można przydać waloru istotnej wagi dla jej rozstrzygnięcia. Dokument ten jest w swej treści sprzeczny z poprzednimi zeznaniami Pana S., powołanymi w decyzjach organów podatkowych wydanych na etapie postępowania zwykłego, stoi w sprzeczności z zeznaniami innych świadków, nie dowodzi wykonania usług ujętych w spornych fakturach (nie został poparty żadnymi weryfikowalnymi dowodami), nie może stanowić wiarygodnego i miarodajnego dowodu poniesienia wydatku na zakup usług, co winno skutkować stwierdzeniem, iż nie może mieć wpływu na wynik postępowania. W ocenie organu podatkowego nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Dowód ten nie przesądza o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to stanowiło przedmiot sprawy w postępowaniu zwykłym i determinowało podjęte rozstrzygniecie. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnione jest również twierdzenie, że w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z sytuacją, w której dowody, na postawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, strona która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. W wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] listopada 2011 r., sygn. akt [...], który strona wskazuje jako nowy dowód w sprawie stanowiący podstawę do wznowienia postępowania, brak jest stwierdzenia o sfałszowaniu dowodu, na podstawie którego w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. ustalono by istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. L. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] oraz poprzedzającej ją decyzję z [...], a także wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji określających zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż w tej sprawie brak jest przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego i wobec tego brak jest przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 106.468,00 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną i wyrokiem z 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 128/13 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. L. kwotę 457,- złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd wskazał, iż jako podstawę faktyczną do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej strona wskazała na protokół przesłuchania podejrzanego M. S. z dnia 9 czerwca 2011 roku w Prokuraturze Rejonowej w P. oraz prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] listopada 2011 roku, w sprawie [...]. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych przez pełnomocnika skarżącego faktycznych podstaw żądania uchylenia decyzji ostatecznej (protokół przesłuchania podejrzanego M. S.) Sąd stwierdził, że dowód ten istniał przed wydaniem decyzji ostatecznej (w dniu [...]). Bezspornie dowód ten nie był znany organom podatkowym, wyszedł na jaw dopiero w toku postępowania wznowieniowego. Druga z faktycznych podstaw żądania uchylenia decyzji ostatecznej (wyrok Sądu Rejonowego w P.) nie istniała w momencie wydania decyzji z dnia [...]. Sąd Rejonowy w P. uznał, że faktury wystawione przez A na rzecz skarżącej dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tym samym, że M. S. faktycznie świadczył usługi marketingowe na rzecz B. Tylko wówczas bowiem było możliwe skuteczne postawienie mu zarzutu nieujawnienia właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania (którym jest w tym przypadku odpłatne świadczenie usług) i podstawy opodatkowania (wynikającej z wystawionych na rzecz B faktur). Sąd stwierdził, że protokół przesłuchania M. S. istniał w chwili kiedy była wydawana decyzja ostateczna i nie był znany organowi podatkowemu (i przezeń uwzględniony). Mimo, że treść tego dowodu jest pozornie uboga, to jednak M. S. przyznał się do zarzuconych mu czynów, w tym czynów opisanych w zarzutach III i IV (czyli wszystkiego tego, co zostało opisane w zarzutach) i wniósł o wydanie wyroku skazującego w trybie art. 335 kpk. Uznano, iż słusznie podniósł autor skargi, że ten dowód (protokół przesłuchania podejrzanego M. S.) zmaterializował się – okazał się istotny - w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P.. W ocenie Sądu, zakładając, że ów protokół przesłuchania M. S. nie ma charakteru dowodu istotnego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, to niewątpliwie prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. potwierdza istnienie " istotnych okoliczności faktycznych". Nie ma przy tym znaczenia to, że zapadł on już po wydaniu decyzji ostatecznej. Istotne jest natomiast to, że potwierdza on istnienie okoliczności faktycznej, która istniała w chwili wydawania decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Sąd wskazał przy tym, że ustalenia prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). W Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika przepisu art. 11 p.p.s.a.; prawomocny wyrok skazujący jest tylko dowodem urzędowym (art. 194 Ordynacji podatkowej), co do którego możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwnego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Skoro jednak ustalenia prawomocnego wyroku skazującego co do popełniania przestępstwa są dla sądu administracyjnego wiążące, a sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji (art. 3 p.p.s.a.), to owe ustalenia są również wiążące dla organów podatkowych. Dlatego też w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo procesowe – przepis art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i wada ta miała wpływ na wynik sprawy. Sąd zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wydał decyzję w trybie art. 245 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, uwzględniając po stronie kosztów uzyskania dochodów skarżącej wydatki udokumentowane fakturami opisanymi w wyroku Sądu Rejonowego w P.. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 stycznia 2016 r, o sygn. akt II FSK 2976/13, uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądził od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 340,- złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż podstawy faktycznej żądania wznowienia postępowania strona upatruje w dwóch okolicznościach: złożeniu zeznań w dniu [...] w Prokuraturze Rejonowej w P. przez M. S. oraz w wydaniu przez Sąd Rejonowy w P. w dniu [...] listopada 2011 r. wyroku w sprawie sygn. akt [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na charakter regulacji wznowienia postępowania, stanowiącej odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wykładnia statuujących ją przepisów nie może być rozszerzająca. Nie można więc wyprowadzać przesłanek wznowienia postępowania z okoliczności, które wprost nie wynikają z przepisu. Odnośnie wyroku Sądu Rejonowego w P.NSA zauważył, że został on wydany w dniu w dniu [...] listopada 2011 r., zaś decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana w dniu [...] a więc bezspornie nie był to dowód istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jest to okoliczność wystarczająca dla wyłączenia tego dowodu z dalszych rozważań. Odnośnie drugiego dowodu w postaci zeznań złożonych przez M. S. w Prokuraturze Rejonowej w P.NSA uznał, że spełniony został warunek istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej i jednocześnie braku znajomości tego dowodu przez organ, który wydał decyzję ostateczną. Sporną pozostaje kwestia oceny istotności tego dowodu dla sprawy. Rzecz jednak w tym – jak podkreślił skład orzekający - że organ podatkowy jest obowiązany, ale i uprawniony do samodzielnej oceny dowodów zgromadzonych w danej sprawie. W tym zakresie nie może być zastępowany przez inny organ, w tym sąd. Zatem to Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien był samodzielnie ocenić, czy zeznania M. S. złożone w toku postępowania karnego były "istotne" dla sprawy. Natomiast sąd I instancji winien był zweryfikować zasadność tej oceny nie kierując się jednak, i nie czyniąc wiążącą, oceny dokonaną przez sąd karny. Należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy nawiązując do zgromadzonego w postępowaniu głównym materiału dowodowego i poczynionych w oparciu o ten materiał dowodowy ustaleń stwierdził, że zeznania M. S. nie są istotne, albowiem pozostają z tym materiałem dowodowym w sprzeczności, w tym także z zeznaniami samego M. S.. Dodać należy, że sąd I instancji dostrzegł, że "treść tego dowodu jest pozornie uboga, to jednak M. S. przyznał się do zarzuconych mu czynów, w tym czynów opisanych w zarzutach III i IV" i "ów protokół przesłuchania M. S. nie ma charakteru dowodu istotnego w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.", jednak kierując się oceną tego dowodu przez sąd powszechny uznał, że jest on istotny. Z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie sposób wyprowadzić twierdzenia jakoby ocena danego dowodu dokonana w innym postępowaniu przez inny organ, w tym sąd, przesądzała o jego "istotności" w konkretnym postępowaniu wznowieniowym. Czym innym jest bowiem wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z oceny dowodów. NSA uznał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest odwołanie się przez Sąd I instancji do art. 11 p.p.s.a., a następnie zalecił, aby Sąd I instancji ponowienie rozpoznając sprawę uwzględnił powyższą ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności zaś ocenił zasadność odmowy uznania przez organ podatkowy przymiotu "istotności" zeznaniom złożonym przez M. S. w Prokuraturze Rejonowej, w kontekście materiału dowodowego i ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych: w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie stwierdził istnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3231/15). Oznacza to, że ocena legalności zaskarżonego aktu musiała uwzględniać stanowisko Sądu drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził - odnośnie wyroku Sądu Rejonowego w P. o sygn. akt [...] - że został on wydany w dniu [...] listopada 2011 r., zaś decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana w dniu [...] a więc nie był to dowód istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej i jest to okoliczność wystarczająca dla wyłączenia tego dowodu z rozważań dotyczących jego wpływu na wznowienie postępowania wymiarowego. Sąd drugiej instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA zweryfikował jedynie zasadność oceny zeznań (protokołu) M. S. z dnia [...] złożonych przed prokuratorem Prokuratury Rejonowej w P.- nie kierując się oceną dokonaną przez sąd karny – w kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniającej wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją, którą określono A. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 106.468,00 zł. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym i doktryną, jest spełniona gdy: - ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody; - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt III SA 2923/01, publ. Biul.Skarb. 2004/3/22). Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" – "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" – wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01, publ. OSNAPiUS 2002/17/401). Problemem prawnym wymagającym oceny jest w tym przypadku wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia "okoliczności faktyczne". Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Przykładowo może to być zapłata podatku czy złożenie deklaracji podatkowej, bądź brak tych zdarzeń. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114). Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – jak wyżej wskazano - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne i dowody to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji w chwili orzekania, bądź też nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym (glosowanym) wyroku (opubl. w ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym na wstępie wyroku stwierdził, odnośnie zeznań złożonych przez M. S. w dniu [...] w Prokuraturze Rejonowej w P., że co do tego dowodu spełniony został warunek istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej i jednocześnie braku jego znajomości przez organ, który wydał decyzję ostateczną. Sporną pozostaje kwestia oceny istotności tego dowodu dla sprawy. Z zeznań tych wynika jedynie, że M. S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, jak również, że współpracował z firmą B. Z dokumentu tego nie wynika aby podmiot ten rzeczywiście wykonał usługi marketingowe na rzecz skarżącej w 2005 r., a organy podatkowe w trakcie postępowania zwykłego (wymiarowego) wykazały, że skarżąca wykonywała usługi promocyjne (uzyskiwała z tego tytułu dochód z działalności gospodarczej) przy udziale zatrudnianych pracowników. Potwierdzili to świadkowie: A. K. - zatrudniona przez skarżącą na umowę-zlecenie, jak również przesłuchany w dniach 16 grudnia 2009 r. i 12 maja 2010 r. M. M.- kontrahent skarżącej. Podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu, że sporne usługi zlecała podwykonawcom i ponosiła z tego tytułu wydatki, co mogłoby ewentualnie powiększać koszty uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. samodzielnie ocenił zatem zeznania M. S. złożone w toku postępowania karnego i uznał, że nie były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym. Te ustalenia Sąd uznał za prawidłowe w kontekście możliwości wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu powołana przez stronę podstawa wznowienia postępowania podatkowego zmierza raczej do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, co nie rzutuje na wydane dotychczas rozstrzygnięcie. Stan faktyczny sprawy wymiarowej został ustalony w sposób kompletny z zachowaniem wszelkich reguł i w oparciu o cały materiał dowodowy konieczny do rzetelnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Nie znajdując oparcia w żadnych nowych dowodach, ani okolicznościach, pełnomocnik podatnika dąży do ustalenia od nowa już ustalonych faktów – a mianowicie, że M. S. rzeczywiście świadczył usługi marketingowe i był uprawniony do wystawienia kosztowych faktur VAT na rzecz skarżącej. Należy jednak podkreślić, iż nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 1770/00, niepubl.). Tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Dlatego też Sąd nie podzielił podnoszony przez pełnomocnika skarżącej zarzutów skargi. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. ms