II FSK 1936/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 25/16 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dniu 7 września 2015 r. określił na kwotę 140.296 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, ustalając, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 417.539,99 zł wskutek dokumentowania zakupów złomu od osób fizycznych nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dowodami dostaw i przyjęcia odpadów. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 19 listopada 2015 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego na kwotę 140.212 zł. Zaakceptował ustalenia odnoszące się do wadliwego dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, stwierdzając jednak, że niezasadnie z kosztów tych wyłączono kwotę 262,50 zł, rzeczywiście wypłaconą jednemu z dostawców, który fakt ten potwierdził podczas przesłuchania. Wytworzone przez skarżącego dowody wewnętrzne, które miały wykazywać poniesione wydatki, nie zawierały ani danych osób fizycznych oraz ich podpisów, ani ilości, wartości i rodzajów dostarczonego przez nie złomu, nie mogą zatem stanowić dowodów poniesienia kosztów, zwłaszcza, że osoby te w trakcie przesłuchań nie potwierdziły – w granicach przyjętej kwoty zawyżenia kosztów - swego udziału w dostawach do firmy skarżącego. Nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ nie może być ona stosowana w przypadku braku potwierdzenia, że wydatki w ogóle poniesiono. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie odtworzyły rzeczywistego obrazu działalności jego przedsiębiorstwa, a jedynie starały się udowodnić tezę o fikcyjnych dowodach i wadliwych formularzach dostaw, stosując dowolną ocenę przeprowadzonych w sprawie dowodów. Dokonując zakupu złomu od osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, skarżący stosował się do powszechnie obowiązujących interpretacji, dotyczących sposobu dokumentowania zakupów za pomocą dowodów wewnętrznych. Przesłuchania świadków przeprowadzone zostały tendencyjnie, a możliwości udziału w nich skarżącego zostały ograniczone. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodami. Ponadto dla podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą podstawę opodatkowania stanowi dochód wynikający z prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zasadne było stwierdzenie nierzetelności ksiąg, prowadzonych przez skarżącego w zakresie części zaksięgowanych w nich wydatków na zakup złomu, bowiem stanowiące podstawę poczynionych w nich zapisów wewnętrzne dowody księgowe nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nie jest przy tym istotne, czy skarżący w ogóle otrzymał towar w ilościach określonych w tych dowodach, lecz czy dowody te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a więc wskazują rzeczywistych dostawców złomu. Organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej, toteż na podstawie tej części dokumentacji, którą uznały za rzetelną, mogły określić podstawę opodatkowania bez jej szacowania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na mylnym przyjęciu, że przedstawione przez niego wydatki na zakup złomu są nierzetelne i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a przedstawione przez organ podatkowy dowody stanowią wystarczającą przesłankę do wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że mimo uchybień formalnych co do księgowania, skarżący ponosił realne koszty nabycia złomu, co powinno skutkować obowiązkiem ich uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji - co do zasady - w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania i taki też tok rozpoznania sprawy przyjął Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są jednak niezasadne. Należy bowiem zauważyć, że jedną z zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z normy, w myśl której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zgodnie z tymi regułami: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez oceniający organ (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa), ocena powinna być oparta na wszechstronnej analizie materiału dowodowego, organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń, dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód, tego co wynika z zawartych z nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 O.p. szczególną moc dowodową. W rozpoznawanej sprawie nie uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów, co wykazał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone. W tym świetle za bezzasadne należy uznać twierdzenie, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz że zebrany w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie prawidłowych ustaleń faktycznych i podjęcie rozstrzygnięcia. W konsekwencji brak podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły zasadę wyrażoną w art. 191 O.p., ale także zasady: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, wyrażone w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy skarżący pomija to, że organ podatkowy obowiązany był rozpatrzyć wszelkie zgromadzone dowody we wzajemnym ich powiązaniu, a nie jedynie poszczególne wybrane dowody z osobna. Podkreślając zaś fakt rzeczywistego dostarczania złomu do firmy, abstrahuje od tego, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż osoby wymienione w wytworzonych przez skarżącego dowodach wewnętrznych w istocie nie dokonywały dostaw złomu, względnie dokonywały w mniejszym rozmiarze, niż wynika to z wytworzonej dokumentacji. W wydanych decyzjach organy podatkowe odniosły się do całości zebranego materiału dowodowego, oceniając go zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p. i w wyczerpujący sposób prezentując dowody świadczące o tym, że dowody źródłowe, stanowiące podstawę zapisów w księgach podatkowych skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że nawet gdyby przyjąć, że między skarżącym a wskazanymi dostawcami miał miejsce obrót towarowy, nie był to obrót o charakterze legalnym. Nie jest bowiem kwestionowane to, że skarżący dysponował taką ilością złomu, która pozwoliła na uzyskanie deklarowanego przychodu, jednakże do zaliczenia konkretnych wydatków na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów, dokumentujących te transakcje. Dlatego też organy podatkowe nie musiały ustalać, czy ilość złomu nabytego na podstawie niezakwestionowanych dowodów wewnętrznych była wystarczająca do wygenerowania niekwestionowanej wielkości sprzedaży, gdyż to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia wszystkich wydatków, zaliczonych do kosztów. Jeżeli tego nie uczyni, ryzykuje, że wynikająca z zeznania podatkowego suma kosztów uzyskania przychodów zostanie obniżona, co nie musi oznaczać automatycznego obniżenia kwoty zeznanego przychodu, jeżeli nie ma podstaw do jej kwestionowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie więc uznał, że dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie rzeczywistego, a więc obiektywnie sprawdzalnego zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na dowodzie zakupu jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że skarżący mógł nawet nie wiedzieć, że kupuje złom niewiadomego pochodzenia i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż osoby fizycznie oferujące złom. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów nierzetelnych, to jest nieodzwierciedlających faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Należy jednak odnotować istotne uchybienia w dokumentowaniu transakcji zakupu złomu, w postaci nieprawidłowego wypełniania formularzy przyjęcia odpadów oraz dowodów dostaw złomu, które to niedociągnięcia wprost obciążają już skarżącego. W każdym razie dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Powoływanie się zatem przez skarżącego na okoliczność, że starał się sprawdzać wiarygodność dostawców złomu, nie może przesądzić o prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup złomu od podmiotów, co do których wykazano, że rzeczywistymi dostawcami złomu jednak nie były. Reasumując należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchybił przepisom postępowania, uznając, że materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia braku uprawnienia do zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych dowodów źródłowych. Tym samym Sąd ten prawidłowo ocenił, że zgromadzone w sprawie dowody wraz z niezakwestionowanymi elementami ksiąg podatkowych pozwalały na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Wykazanie braku podstaw do uwzględnienia zarzutu opartego na podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pozwala na odniesienie się do zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, a w szczególności naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także ten zarzut jest jednak pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia kosztów od przychodów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem co do zasady każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Oceniając prawidłowość zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rozpoznawanej sprawie, nie można jednakże pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tych podatników, którzy zobowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, określony w art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., pod warunkiem wszakże, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem tych ksiąg. Prowadzi to do wniosku, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zarówno zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 O.p.). W konsekwencji, w razie stwierdzenia naruszenia reguł ich prowadzenia, na przykład dokumentowania wydatków na zakup towarów i usług nierzetelnymi dowodami, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 2 O.p. Podkreślić zatem należy, że na tle regulacji zawartych w art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego sprzedawcy (wykonawcy) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, ze nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary lub usługi i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405 i 1722/07, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., 358/04, z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjął dowody wewnętrzne, nie obrazujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest nie dokumentujących nabycia złomu od osoby opisanej w tych dowodach. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że nierzetelność ksiąg ma miejsce również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, to znaczy na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot lub na rzecz podmiotu, który w istocie dokumentowanej sprzedaży nie dokonał. Nie było więc istotne, czy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupił złom w ilościach określonych w dowodach źródłowych i ujętych w księgach, lecz czy dowody te odzwierciedlały rzeczywiste, opisane w nich zdarzenia gospodarcze, a więc, czy zakupów dokonano od osób w dowodach tych wymienionych. Wykazanie wadliwości w tym zakresie przesądza o niemożności uwzględnienia ksiąg jako dowodu określającego podstawę opodatkowania w tym samym zakresie. Skoro zatem w postępowaniu podatkowym wykazano, że wydatki na zakup złomu udokumentowane są przez skarżącego nierzetelnie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).