I SA/Kr 1205/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1205/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi A. J. i J.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala - Pismem z 1 lutego 2016 r. J.J.i A. J. złożyli wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwot otrzymanych odsetek ustawowych od odszkodowania. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Zainteresowani, będący małżeństwem, są właścicielami dwóch budynków mieszkalnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Nieruchomość ta stanowi wspólność majątkową małżeńską. W dniu 12 grudnia 2012 r. w/w. budynki spłonęły. Budynki te były objęte obowiązkowym ubezpieczeniem budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od ognia i innych zdarzeń losowych w Towarzystwie Ubezpieczeniowym, dlatego 13 grudnia 2012 r. zainteresowani dokonali zgłoszenia szkody. W wyniku postępowania likwidacyjnego Towarzystwo Ubezpieczeniowe odmówiło wypłaty należnego odszkodowania. W związku z tym, 17 marca 2014 r. zainteresowani wnieśli do Sądu Okręgowego powództwo przeciwko ubezpieczycielowi o zapłatę ubezpieczenia. W dniu 21 listopada 2014 r. Sąd Okręgowy wydał wyrok wstępny, w którym uznał powództwo za usprawiedliwione, co do zasady. 7 stycznia 2015 r. Towarzystwo Ubezpieczeniowe złożyło apelację od w/w. wyroku, jednak wyrokiem z 14 maja 2015 r. Sąd Apelacyjny oddalił apelację Towarzystwa Ubezpieczeniowego. W związku z tym 29 czerwca 2015 r. Towarzystwo Ubezpieczeniowe dokonało na rzecz zainteresowanych wpłaty bezspornej kwoty o łącznej wysokości 564.604,65 zł (wysokość dla jednego poszkodowanego, jako współwłaściciela to 282.302,32 zł). Natomiast 20 listopada 2015 r. Towarzystwo Ubezpieczeniowe wpłaciło łącznie kwotę w wysokości 153.696,22 zł (wysokość dla jednego poszkodowanego, jako współwłaściciela to 76.848,11 zł) tytułem odsetek ustawowych za okres od 15 marca 2013 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. (od wypłaconej 29 czerwca 2015 r. bezspornej kwoty odszkodowania). W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy kwoty otrzymanych odsetek ustawowych od odszkodowania wypłaconego z opóźnieniem przez ubezpieczyciela z tytułu pożaru budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego objętych obowiązkowym ubezpieczeniem budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od ognia i innych zdarzeń losowych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są wolne od podatku dochodowego, czy też podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawców, zgodnie z treścią w/w. art. 21 ust. 1 pkt 4 kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkiem odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 24 ust. 15, 15a są wolne od podatku dochodowego. Odsetki od odszkodowania mają charakter akcesoryjny, ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane i nie powstałyby, gdyby nie zostało wypłacone odszkodowanie, stąd odsetki od odszkodowania, podobnie jak samo odszkodowanie, są wolne od podatku dochodowego. Wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 289/12 oraz wyrok z 29 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 332/12 w przedmiocie przypisania odsetek do tego samego źródła przychodów, co należność główna i opodatkowania ich w ten sam sposób. Interpretacją indywidualną z dnia 29 kwietnia 2016r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawców jest nieprawidłowe. Uzasadniając ocenę organ podał, że w świetle art. 20 k.p.c. odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. W związku z tym odsetki za zwłokę (opóźnienie) stanowią świadczenie uboczne, niezależnie od tego, czy i w jakim rozmiarze podatnik poniósł szkodę. W świetle powyższego nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki stanowią swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu, jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia czy też odszkodowania a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu powszechnego, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek na tej samej podstawie prawnej, co należności głównej. Wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od w/w. świadczenia - zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego, ale nie odsetki. Nadto wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od tej reguły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów normujących ich zakres, nie może być stosowana. Wolą ustawodawcy nie wszystkie odszkodowania zostały zwolnione z opodatkowania, podobnie jak nie wszystkie odsetki. W niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnienie to zostało zawarte m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. - odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, a więc ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, a także pracy nakładczej oraz z tytułu renty i emerytury. W omawianym przypadku mamy do czynienia z odsetkami ustawowymi zasądzonymi wyrokiem sądowym za nieterminową wypłatę odszkodowania z tytułu ubezpieczenia, a nie wynagrodzenia, o którym mowa powyżej (tj. wynagrodzenia ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, a także pracy nakładczej lub renty i emerytury) tym samym takie odsetki nie korzystają z powyższego zwolnienia. Omawiane odsetki nie korzystają także z innych zwolnień wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 119 i pkt 130 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie mieszczą się w kategoriach tam wymienionych. Stanowisko organu potwierdza także orzecznictwo sądowo-administracyjne. Również zakwalifikowanie przez wnioskodawców przedmiotowych odsetek do świadczeń z ubezpieczeń majątkowych i nie objęcie tych odsetek podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy jest błędne. Nie są to bowiem kwoty z tytułu ubezpieczenia, lecz odsetki od zasądzonych przez sąd świadczeń z tytułu ubezpieczenia w postaci odszkodowania wypłaconego z opóźnieniem przez ubezpieczyciela. W konsekwencji zasądzonych odsetek na podstawie wyroku sądu za nieterminową wypłatę odszkodowania nie można utożsamiać ze świadczeniem z tytułu ubezpieczenia. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pobiera się od nich w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, wykazuje się je w zeznaniu rocznym. Pismem z dnia 12 maja 2016r. wnioskodawcy wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 16 czerwca 2016r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. J.J. i A. J. złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący przywołali argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podkreślając, iż odsetki ustawowe, jakie otrzymali stanowiły świadczenie akcesoryjne do świadczenia głównego. Bez niego nie mogłyby powstać, a zatem w tym przypadku są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu otrzymanego zadośćuczynienia. Skarżący wskazali na orzecznictwo NSA oraz WSA w Gdańsku, odnoszące się do kwestii opodatkowania odsetek i zasady akcesoryjności odsetek do świadczenia głównego. Wskazano także na błędną argumentację organu w zakresie powoływanego na poparcie jego stanowiska art. 20 k.p.c. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. ustawy o 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest uzasadniona. Punktem wyjścia dla przedstawionych poniżej rozważań jest przywołanie wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej: o p.d.o.f.) zasady powszechności opodatkowania. Wedle niej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Regułą jest zatem, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Skarżący akcentują akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (odszkodowania) charakter odsetek, wskazując na ich umocowanie prawne w art. 481 Kodeksu cywilnego. Skoro zasądzone na ich rzecz świadczenie główne podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, to na tej samej podstawie prawnej zwolnieniu takiemu podlegają ściśle związane z nim i od niego zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia głównego. Stanowiska tego nie można podzielić. Roszczenie o odsetki na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego przysługuje wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego. Rola odsetek za opóźnienie w świadczeniu pieniężnym jest wieloraka. W doktrynie akcentuje się, że przepis art. 481 Kodeksu cywilnego działa motywacyjnie na dłużnika i wzmacnia zasadę pacta sunt servanda. Pełni też funkcję represyjną poprzez automatyzm w naliczaniu odsetek, niezależnie od okoliczności występujących po stronie zobowiązanego i niezależnie od powstania szkody. Przewidziane w tym przepisie zagrożenie odsetkami ma także charakter stymulacyjny, bowiem służy wywarciu na dłużnika presji, by bezwzględnie spełnił świadczenie pieniężne. Odsetki za opóźnienie mają także charakter swoistego odszkodowania (Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014). Swoistość ta polega na tym, że roszczenie o odsetki nie wymaga wykazania jakiejkolwiek szkody po stronie wierzyciela świadczenia pieniężnego, a ponadto wysokość odsetek i tym samym kwota będąca iloczynem stopy odsetek i ilości dni opóźnienia nie jest związana z wysokością ewentualnej szkody wynikłej z opóźnienia świadczenia pieniężnego, co oznacza, że zasadniczą rolą odsetek nie jest pokrycie zaistniałej szkody. Jednocześnie można przyjąć, że powyższy przepis potwierdza prawidłowość, że jakiekolwiek opóźnienie w terminowej realizacji świadczenia pieniężnego, z uwagi na zmianę siły nabywczej pieniądza, przynosi zawsze uprawnionemu szkodę w postaci wielkości oprocentowania, które wierzyciel by uzyskał, gdyby należne świadczenie pieniężne otrzymał w terminie i podjął w odniesieniu do otrzymanej sumy pieniędzy decyzję o ich ulokowaniu w banku. Przyjąć zatem należy, iż opóźnienie w wykonaniu świadczenia pieniężnego zawsze rodzi szkodę, bez względu na to, jakie zamiary w odniesieniu do oczekiwanego świadczenia miał wierzyciel. (zob. Zdzisław Gawlik, tamże) Z treści art. w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że są wolne od podatku dochodowego odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczeń osobowych i majątkowych, a więc także z tytułu pożaru budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego objętych obowiązkowym ubezpieczeniem budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od ognia i innych zdarzeń losowych. Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych, wywołany uszkodzeniem ciała, rozstrojem zdrowia, pozbawieniem wolności lub skłonieniem za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Już z tej perspektywy uprawnione jest stanowisko, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną jest art. 481 Kodeksu cywilnego. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego odszkodowania, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, o których mowa w powyższym przepisie ustawy o p.d.o.f. zwalniającym od opodatkowania. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Charakter prawny odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego w odniesieniu do zasad opodatkowania odszkodowań był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1629/06) wyraził pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o p.d.o.f. Do takiej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł po rozważeniu, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować, jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału; są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem. Ponieważ jednak odszkodowanie to dotyczy korzyści, które wierzyciel mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, jest ono wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie ustawy o p.d.o.f. Podzielić należy również argumentację organu dotyczącą wykładni literalnej omawianych przepisów. Otóż wymieniony w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego wymienia także w kilku przypadkach ( at. 21 ust 1 pkt 52, 95, 119 i 130)) odsetki, jako należności od tego podatku zwolnione. Skoro więc ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy wyciągnąć wniosek, że jest to zabieg celowy, prowadzący do uznania, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. Ponieważ przepisy określające wyjątki od reguły - a takim przepisem jest art. 21 ustawy o p.d.o.f. - muszą być interpretowane ściśle, brak jest podstaw do uznania, że zwolnienie dotyczy także innych odsetek - takich, które jako objęte zwolnieniem wymienione nie zostały. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 36/06) formułując tezę, że posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. jedynie pojęciem "odszkodowanie" bez użycia słowa "odsetki" powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione z podatku dochodowego. Pogląd ten sformułowano wprawdzie na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2000, a więc przed dodaniem do art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. punktu 3b, niemniej ze względu na zasadę, do której się odnosi, zachowuje on aktualność i przydatność także do wykładni p. 4 powołanego art. 21 ust. 1. Kończąc i podsumowując rozważania prawne zauważyć należy, co słusznie akcentuje organ, że wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sad Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA podjętej 6 czerwca 2016r. w sprawie o sygn. akt II FPS 2/16. Wobec zaprezentowanych motywów sąd nie podziela stanowisk przedstawionych w przywołanym przez skarżących orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Skarga podlega zatem oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.